I FSK 177/05

I FSK 177/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-10-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-03-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Juliusz Antosik /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Sławomir Kozik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 2775/02 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2004-10-05
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1, art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Tezy
1. Przepis art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przewiduje stosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług - 7% - nie do wszystkich materiałów  budowlanych, lecz tylko do tych, które zostały określone w załączniku nr 5 do tej ustawy.
2. Spór o zaklasyfikowanie towaru jest sporem o fakty, a nie sporem co do wykładni czy stosowania przepisów prawa materialnego. Jeżeli strona twierdzi, że organy podatkowe niewłaściwie zaklasyfikowały określone towary, czego nie zakwestionował sąd administracyjny  pierwszej instancji, to powinna oprzeć skargę kasacyjną na podstawie z art. 174 pkt 2  ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zarzucając w jej ramach naruszenie odpowiednich przepisów  tej ustawy, polegające na niedostrzeżeniu przez sąd naruszenia przez organy podatkowe stosownych przepisów procedury podatkowej.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędziowie NSA Juliusz Antosik (spr.), Sławomir Kozik, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2775/02 w sprawie ze skargi Andrzeja M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lipca 2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Andrzeja M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 zł /słownie: dwa tysiące siedemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
I FSK 177/05
U z a s a d n i e n i e
Wyrokiem z dnia 5 października 2004 r., I SA/Wr 2775/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Andrzeja M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lipca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że spór dotyczy stawki podatku od towarów i usług, jaka powinna być stosowana przez skarżącego przy sprzedaży przez niego więźby dachowej. Skarżący stosował stawkę 7%, klasyfikując ten towar według symbolu SWW 1735-11 i 1735-12. Tak klasyfikowany towary, jako "Komplety elementów budynków mieszkalnych wolno stojących i szeregowych z drewna i materiałów drewnopochodnych", zostały wymienione w poz. 71 załącznika nr 5 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zawierającego wykaz materiałów budowlanych i usług /robót/, podlegających opodatkowaniu stawką 7%, stosownie do art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" tej ustawy. Natomiast organy skarbowe uznały, że więźba dachowa powinna być klasyfikowana do grupowania SWW 1732-4 "Elementy dachowe budynków i obiektów budowlanych z drewna i materiałów drewnopochodnych" i jako niewymieniona w powołanym załączniku jest opodatkowana przy sprzedaży stawką 22%. Organy powołały się przy tym na opinie statystyczne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, podniósł, że treść opinii organów statystycznych nie pozostawiała wątpliwości co do sposobu klasyfikowania więźby dachowej, jako towaru zaliczanego do grupowania SWW 1732-4. Natomiast odmiennie wypowiadali się eksperci, do których zwrócił się skarżący /prof. Ginter J. H. z Akademii Rolniczej w P. i prof. Witold M./. Sąd podkreślił, że ustawodawca, konstruując przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wykorzystał w tym celu klasyfikacje statystyczne, zaś z przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm./ wynika, że opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja należy do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego /art. 25 ust. 1 pkt 6/, który wykonuje m.in. obowiązek interpretacji poprzez urzędy statystyczne /art. 25 ust. 2/. Sąd przyznał rację Izbie Skarbowej, że oficjalny charakter opinii w przedmiocie zaklasyfikowania towaru /usługi/ może odnosić się jedynie do opinii statystycznych. W razie wątpliwości w tym zakresie podatnik winien zwrócić się do właściwego organu statystycznego, zaś braku tego trybu nie mogą zastąpić opinie wydane przez ekspertów w dziedzinie obróbki drewna czy finansów. Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, przy załatwianiu sprawy organy skarbowe kierowały się opiniami statystycznymi Urzędu Statystycznego w W. Ponadto, powołując się na wyrok NSA z 29 maja 2003 r., I SA/Wr 3235/00, Sąd zauważył, że poz. 71 załącznika nr 5 do ustawy obejmowała komplety elementów budynków mieszkalnych, a pojęcie "komplet" w języku potocznym oznacza "zbiór, zespół przedmiotów składających się na pewną całość" /Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 1978/, tak więc komplet to zestaw składający się na określoną całość. Zatem w świetle brzmienia poz. 71 załącznika, zdaniem Sądu, należało uznać, że ową całością jest budynek. W szczególności całością nie mógł być sam komplet, czyli zestaw, bowiem oznaczałoby, pomijając już wnioski wykładni językowej, że z preferencyjnego opodatkowania mogłyby korzystać dowolnie zestawiane /kompletowane/ elementy budynku. Zaś takie podejście przeczyłoby zasadzie racjonalnego działania ustawodawcy, który zróżnicował opodatkowanie poszczególnych elementów wykorzystywanych przy wznoszeniu budynków z uwagi na ich rodzaj, nie zaś ze względu na to, czy są sprzedawane osobno czy też w postaci stworzonego przez zbywcę zestawu. W istocie zatem, zdaniem Sądu poz. 71 załącznika nr 5 odnosi się, mówiąc w pewnym uproszczeniu, do budynku sprzedawanego w postaci elementów drewnianych /drewnopochodnych/ do montażu, co jednoznacznie nawiązuje do treści art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o podatku od towarów i usług, przewidującego 7% opodatkowanie sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych.
W skardze kasacyjnej A. M. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ - art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 87 i 217 Konstytucji, "polegającą na przyjęciu, że przepis tegoż wskazanego cyt. art. 51 ustawy, przewidujący w okresie do dnia 31.12.1999 r. stawkę podatku VAT 7% dla materiałów budowlanych i usług, nie ma znaczenia dla poprawnej kwalifikacji dokonanej przez skarżącego, w tym przyjęcia poz. 71 załącznika nr 5 do cyt. ustawy, podczas gdy więźba dachowa jako materiał budowlany niewymieniony w tym załączniku wymagała stosowania przy wykładni ustawy, w okresie do 31.12.1999 r., analogii skutkującej potrzebą dokonywania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych dla wskazania właściwej kwalifikacji z SWW 1735-11, a nie SWW 1732-4 w sytuacji, gdy Prezes GUC nie przewidział w ogóle towaru o nazwie więźba dachowa".
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że skarżący już w maju 1998 r., czyli jeszcze przed wszczęciem kontroli skarbowej zwrócił się do Akademii Rolniczej o opinię w przedmiocie klasyfikacji statystycznej produkowanej więźby dachowej i opinia tej jednostki zadecydowała o sposobie kwalifikowania tego wyrobu. Podniesiono, że generalna zasada zwolnienia przez ustawę o VAT towarów i usług w szeroko pojętym budownictwie musiała dotyczyć tak istotnego elementu, jakim jest więźba dachowa, skoro ten sam załącznik do ustawy wymienia choćby dachówki, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął rozważania dotyczące znaczenia więźby dachowej i jej procentowego udziału w całości inwestycji. Stwierdzono, że "wydawać się mogło, że Prezes GUS w załączniku nr 5 do ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wymieniając różnego rodzaju metalowe, plastikowe i drewniane detale /w tym okna, drzwi itd./ ujmie tak istotny składnik budowli jakim jest więźba dachowa". Zdaniem skarżącego, wykluczenie więźby dachowej z uprawnienia do równego z innymi podstawowymi materiałami w budownictwie na tej podstawie, że nie można jej podciągnąć pod opis pozycji SWW 1735-11 -12 jest nielogiczne i niesprawiedliwe, a zasadne wydaje się opieranie decyzji podatkowej na postanowieniach ustawy o podatku od towarów i usług, a nie na opisach i kwalifikacjach kategorii i zjawisk społecznych dokonywanych przez GUS. Dalej podano, że wykładnia art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT, która prowadzi, zdaniem sądu, do wniosku, że tylko towary wymienione w załączniku nr 5 podlegają do 31 grudnia 1999 r. "7 % oprocentowaniu podatkowemu" stawia poza tym "zwolnieniem" więźbę dachową, która w rozumieniu prawa budowlanego od lat jest o tyle istotną częścią budynku, że winna być dostrzeżona przez Prezesa GUS w czasie, gdy wydawał akt w wykonaniu ustawy. Brak wyraźnej pozycji więźba dachowa, mimo tylu szczegółowo wymienionych pod numerem 70 załącznika nr 5 do ustawy, zdaniem skarżącego, jednoznacznie musi wskazywać na potrzebę stosowania analogii. Ponadto podniesiono, że grupowanie SWW 1735-11 obejmuje m.in. elementy budynków mieszkalnych, pod którym to pojęciem należy rozumieć także sprefabrykowane elementy budynku, tj. przygotowane w fabryce /w tartaku, w jakim produkował skarżący/, a w tym zakresie mogą się mieścić prefabrykaty ścian, stropów czy więźby dachowej; taką właśnie interpretację zastosował NSA w wyroku z 1 marca 1996 r., SA/Ł 2396/95, odnośnie do kompletu schodów drewnianych, spełniającego, jako element domu, wymagania grupowania SWW 1735-11 -12. Zaś do tego wyroku nie ustosunkował się Wojewódzki Sąd Administracyjny, mimo argumentacji skargi. Nieprzekonujące są także, w ocenie skarżącego, wywody Sądu dotyczące stolarki otworowej i podłogowej, podobnie jak i wniosek wynikający z rozważań nad znaczeniem kompletu /elementów/; w dowodowym piśmie Urzędu Statystycznego w W. z 10 października 2000 r. jest zawarta definicja więźby dachowej, która sprowadza się do kompletu przyciętych na wymiar drewnianych elementów - wykonana na zamówienie. W konkluzji, odwołując się do wywodów ze skargi do sądu administracyjnego, stwierdzono, że nałożenie wyższego /22%/ podatku VAT na więźbę dachową w stosunku do innych materiałów budowlanych wymagało bądź wyraźnego przepisu ustawy, bądź stosownej interpretacji aktu Prezesa GUS, który dopuścił do przedstawionej niekonsekwencji w drodze błędu, polegającego na nieuprawnionym pominięciu tego materiału budowlanego.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, czyli naruszeniu prawa materialnego, a mianowicie art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a także art. 87 i 217 Konstytucji.
Pierwszy z tych przepisów stanowił /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./, że opodatkowaniu podatkiem według stawki 7 % podlega również sprzedaż w okresie do 31 grudnia 1999 r. /do 31 grudnia 2000 r. - według brzmienia obowiązującego od dnia 30 czerwca 1999 r., wprowadzonego nowelą z dnia 20 maja 1999 r. - Dz.U. nr 57 poz. 596/:
a/ materiałów budowlanych i usług /robót/ określonych w załączniku nr 5 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 50,
b/ robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą,
c/ obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali mieszkalnych.
Co prawda w skardze kasacyjnej powołano jako naruszony pkt 2 wskazanego art. 51 ust. 1, składający się z wymienionych wyżej trzech jednostek redakcyjnych oznaczonych literami a/ do c/, jednak w rozpatrywanej sprawie mogła mieć zastosowanie wyłącznie lit. "a" /stanowiąca o materiałach budowlanych i usługach określonych w załączniku nr 5 do ustawy/, gdyż spór nie dotyczył wymienionych pod lit. "b" robót i remontów ani pod lit. "c" obiektów budowlanych.
Z niezbyt klarownych sformułowań skargi kasacyjnej /przede wszystkim jej petitum, które na dodatek zostało sformułowane niepoprawnie pod względem językowym, co utrudnia zrozumienie jego treści/ wynika, że skarżący naruszenia tego przepisu upatruje przede wszystkim w niezastosowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny analogii, pozwalającej na zastosowaniu obniżonej stawki podatkowej 7 % do więźby dachowej, mimo że nie została ona wymieniona w załączniku nr 5 do powołanej ustawy /zawierającym wykaz materiałów budowlanych i usług, o którym mowa w art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy/. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakwestionowano wykładnię, według której tylko towary wymienione w załączniku nr 5 do ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawką 7 %.
Tak więc, chociaż strona skarżąca wskazuje obie wskazane w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postacie naruszenia prawa materialnego /błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie/, to powyższy zarzut należy traktować, jako dotyczący wykładni, czyli mylnego - według wnoszącego skargę kasacyjną - rozumienia treści przepisu. Jednakże zarzut ten jest niezasadny. Jest on oparty na założeniu, że pominięcie więźby dachowej w załączniku nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było przypadkowe, gdyż załącznik ten zawiera szereg innych materiałów budowlanych /takich jak dachówki czy różnego rodzaju metalowe, plastikowe i drewniane detale, w tym okna i drzwi/. Należy jednak zauważyć, że przepis art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewiduje stosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług - 7 % - nie do wszystkich materiałów budowlanych, lecz tylko do tych, które zostały określone w załączniku nr 5 do tej ustawy. Należy przy tym zauważyć, że w załączniku tym zostały pominięte nie tylko elementy dachowe budynków i obiektów budowlanych z drewna i materiałów drewnopochodnych /SWW 1732-4/, do których zakwalifikowano więźbę dachową, ale także takie elementy budynków z tych samych materiałów, jak np. ścienne zewnętrzne i wewnętrzne /SWW 1732-1 i 1732-2/, stropowe i stropodachowe /SWW 1732-3/, a także wyjaśnić, że omawiany załącznik nr 5 nie jest aktem prawnym wydanym przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, jak podano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej /stwierdzając, że Prezes GUS w załączniku do ustawy wymienił różnego rodzaju detale/, ale częścią ustawy.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przepis art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy należy rozumieć w ten sposób, że stawkę 7 % stosuje się tylko i wyłącznie do tych towarów, które zostały wymienione w załączniku nr 5 do ustawy /i tak właśnie rozumiał ten przepis Wojewódzki Sąd Administracyjny/, zaś pominięcie określonych materiałów budowlanych w tym załączniku nie uprawnia, aby w drodze analogii, jak tego domaga się strona skarżąca, uznać je za podlegające opodatkowaniu według stawki 7 % - wbrew wyraźnemu brzmieniu powołanego przepisu. Zatem zarzut błędnej wykładni powołanego przepisu należy uznać za bezpodstawny.
Natomiast, jeżeli chodzi o podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty, mogące wskazywać na niewłaściwe, zdaniem strony skarżącej, zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania Systematycznego Wykazu Wyrobów /SWW/ więźby dachowej /w szczególności stwierdzenie, że w grupowaniu SWW 1735-11, czyli wymienionym w poz. 71 załącznika nr 5, mieszczą się także prefabrykaty więźby dachowej/, to należy zauważyć, że czynność klasyfikowania jest elementem ustalenia stanu faktycznego, a opinie klasyfikacyjne organów statystycznych są dowodem podlegającym ocenie przez organy podatkowe; p. np. wyroki NSA z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04, z dnia 19 października 2005 r., I FSK 109/05 /nie publ./. Oznacza to, że spór o zaklasyfikowanie towaru jest sporem o fakty, a nie sporem co do wykładni czy stosowania przepisów prawa materialnego. Jeżeli strona twierdzi, że organy podatkowe niewłaściwie zaklasyfikowały określone towary, czego nie zakwestionował sąd administracyjny pierwszej instancji, to powinna oprzeć skargę kasacyjną na podstawie z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając w jej ramach naruszenie odpowiednich przepisów tej ustawy, polegające na niedostrzeżeniu przez sąd naruszenia przez organy podatkowe stosownych przepisów procedury podatkowej. Jednak brak takiego zarzutu w skardze kasacyjnej uniemożliwia jego rozpatrzenie i uwzględnienie, ponieważ zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjnymi, poza przypadkami nieważności postępowania sądowego, związany jest granicami skargi kasacyjnej, w tym powołaną w niej podstawą. Z tych samych przyczyn rozpatrzeniu nie mogą podlegać, sformułowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty nieodniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wszystkich argumentów skargi.
Natomiast zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji - art. 87 i 217 - nie zostały w ogóle uzasadnione, co oznacza, że w tym zakresie skarga kasacyjna nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy zatem jedynie wyjaśnić, że wymienione przepisy Konstytucji dotyczą źródeł prawa /art. 87 w ust. 1 stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, zaś ust. 2 dotyczy aktów prawa miejscowego/ oraz zasady wyłączności ustawowej w obciążeniach daniowych /art. 217 stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy/, zaś Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował z punktu widzenia zgodności z wymienionymi przepisami Konstytucji przyjętej w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym konstrukcji podatku opartej na klasyfikacjach statystycznych; p. wyrok Trybunału z dnia 3 kwietnia 2001 r., K 32/99 /OTK 2001 nr 3 poz. 53/.
Z powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.