I FSK 1766/21

I FSK 1766/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Maja Chodacka
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1785/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-05-12
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust.1 w zw. z art. 146 aa ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 2 w zw. z art.146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 i 12a i 12b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1785/20 w sprawie ze skargi N. sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. sp.k. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1785/20, uchylił zaskarżoną przez N. sp.k. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lipca 2020 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust.1 w zw. z art. 146 aa ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 2 w zw. z art.146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 i 12a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dokonując dostawy zabudowanej działki wraz z udziałem w nieruchomości, przez którą przebiega infrastruktura towarzysząca, spółka wykonuje jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane jednolitą stawką, właściwą dla świadczenia dominującego, czyli dostawy działki zabudowanej, podczas gdy dostawy te nie stanowią jednej kompleksowej całości, gdyż mogą być dwiema odrębnymi dostawami bez uszczerbku dla ich istoty (nie są sztucznie podzielone), a zatem winny podlegać opodatkowaniu na zasadach właściwych dla każdej z tych dostaw; a także poprzez ich bladną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być potraktowane jako odrębne i niezależne, a tylko wyjątkowo możliwe jest rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną N. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W przedmiotowej sprawie spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując we wniosku, że w 2012 r. została wydana decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca spółce pozwolenia na budowę zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Inwestycja prowadzona jest na nieruchomości, która ma zostać podzielona na działki zabudowane budynkami mieszkalnymi oraz jedną działkę geodezyjną przeznaczoną do zabudowy ciągiem pieszo-jezdnym, stanowiącym wewnętrzną drogę dojazdową od drogi ogólnodostępnej do działek przeznaczonych pod zabudowę budynkami mieszkalnymi w zabudowie szeregowej.
W związku z faktem, że działki gruntu nie będą miały bezpośredniego dostępu do drogi publicznej, decyzja podziałowa, jak zakłada spółka, będzie nakładać na nią, zgodnie z art. 99 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 1990 ze zm.) obowiązek zapewnienia dostępu do drogi publicznej dla zbywanych nieruchomości poprzez ustanowieniu służebności lub poprzez sprzedaż wydzielonych działek wraz ze sprzedażą udziału w prawie do działki gruntu stanowiącej drogę.
Po zakończeniu opisanego wyżej przedsięwzięcia deweloperskiego i dokonaniu podziału nieruchomości, spółka na podstawie umów sprzedaży zawieranych w formie aktu notarialnego, będzie sprzedawać sukcesywnie nabywcom łącznie własność danej działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym wybudowanym na tej wyodrębnionej działce wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz udział w działce drogowej. Własność zabudowanej działki gruntu oraz udziału w działce drogowej będzie zatem przenoszona w drodze jednej umowy - umowy sprzedaży za określoną cenę sprzedaży (za zabudowaną działkę gruntu oraz za udział w działce drogowej). W umowie sprzedaży jako przedmiot transakcji będzie wskazana własność zabudowanej działki gruntu oraz udziału w działce drogowej. Nabycie zabudowanej działki gruntu bez udziału w działce drogowej nie będzie możliwe. Przy czym, gdy spółka dokona pierwszego zbycia prawa własności zabudowanej działki gruntu wraz z udziałem w działce drogowej, będzie konieczność prawna, aby sąd wieczystoksięgowy dla nieruchomości drogowej (jako całej działki drogowej, a nie udziału w działce drogowej) urządził odrębną księgę wieczystą. Ponadto powierzchnia każdego ze sprzedawanych budynków mieszkalnych nie będzie przekraczała 300 m2.
W związku z powyższym spółka nabrała wątpliwości czy przenosząc na rzecz nabywcy na podstawie umowy sprzedaży własność zabudowanej działki gruntu oraz własność udziału w działce drogowej będzie mogła zastosować obniżoną stawkę podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, właściwą dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. obecnie stawkę 8% podatku VAT) - dla zabudowanej działki gruntu i dla udziału w działce drogowej, a podstawę opodatkowania podatkiem VAT będzie stanowiła cena zabudowanej działki gruntu oraz udziału w działce drogowej ustalona w umowie deweloperskiej oraz umowie sprzedaży?
Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że będzie mogła stosować stawkę 8% dla całej dostawy, albowiem sprzedaż działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz prawa własności udziału w działce drogowej z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia będzie stanowić jedną całość, która nie powinna być sztucznie dzielona dla celów opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT.
W interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2020 r. organ podatkowe uznał stanowisko spółki za prawidłowe w zakresie stawki dla dostawy działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym, za nieprawidłowe w zakresie stawki dla przeniesienia własności udziału w działce drogowej i za nieprawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz prawa własności udziału w działce drogowej.
Według organu podatkowego, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z dwiema odrębnymi dostawami towarów, tj. dostawą zabudowanej działki gruntu (działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym wybudowanym na tej wyodrębnionej działce) oraz dostawą udziału w działce drogowej, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdej dostawy odrębnie. Wskazał, że skoro w przedmiotowej sprawie zabudowana działka gruntu (działka zabudowana budynkiem mieszkalnym) oraz działka drogowa (działka, w której udział będzie przedmiotem dostawy na rzecz nabywcy budynku mieszkalnego) będą podsiadać odrębne księgi wieczyste, a brak możliwości nabycia zabudowanej działki gruntu bez udziału w działce drogowej wynika z przyjętych przez spółkę założeń w zakresie określenia przedmiotu sprzedaży, w analizowanym przypadku występują dwie odrębne dostawy towarów. Dostawa zabudowanej działki gruntu oraz dostawa udziału w działce drogowej dokonywane przez spółkę w ramach umowy sprzedaży nie są ze sobą tak ściśle powiązane, żeby ich rozdzielenie miało sztuczny charakter. W konsekwencji, spółka przenosząc na rzecz nabywcy na podstawie umowy sprzedaży własność zabudowanej działki gruntu (działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym) będzie uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 29a ust. 8 oraz art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jednocześnie, nie będzie mogła zastosować wskazanej stawki podatku dla dostawy towaru stanowiącego udział w działce drogowej bowiem takie świadczenie nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 powołanej ustawy.
W tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uwzględnił skargę spółki w wyniku czego uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary natomiast rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%. Przy czym, jak stanowi art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 tej ustawy, obecnie obniżona stawka podatku VAT wynosi 8% podatku VAT. Obniżoną stawkę podatku VAT (8%), stosuje się m.in. do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, budynki mieszkalne spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a także spełniają kryterium powierzchniowe wskazane ustawie o VAT.
Prawidłowo Sąd pierwszej instancji odniósł się do pojęcia świadczeń kompleksowych, opierając swoje stanowisko na tezach płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). Wskazał, że w praktyce wskutek uznania, że niektóre dostawy towarów lub świadczenia usług (w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenia. Stanowią bowiem wyłącznie elementy dodatkowe, uboczne, pomocnicze, dla zasadniczej dostawy lub usługi. Rozpatrywanie ich odrębnie nie miałoby zatem większego sensu, zarówno w ujęciu praktycznym, ekonomicznym jak i podatkowym. W przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od wartości dodanej transakcja prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia. Jedno świadczenie kompleksowe występuje w szczególności, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. Odnosząc się do kwestii stawek podatkowych, Sąd wskazywał, że opodatkowanie świadczeń dodatkowych winno być powiązane z opodatkowaniem świadczenia głównego. Innymi słowy świadczenia dodatkowe muszą dzielić status podatkowy świadczenia głównego. Objęcie świadczeń dodatkowych stawką właściwą dla świadczenia głównego wymaga aby ich wartość była wliczona do podstawy opodatkowania (por. wyrok TSUE z 4 października 2017 r., w sprawie C-273/16).
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że w przypadku czynności opisanych we wniosku o interpretację (dostawy działki zabudowanej oraz udziału w działce drogowej) nastąpi jedno kompleksowe świadczenie, gdzie czynność główna, czyli dostawa działki zabudowanej, winna mieć decydujące znaczenia dla określenia właściwej stawki podatku dla całej, kompleksowej dostawy. W ujęciu ekonomicznym nabycie udziału w działce drogowej nie miałby żadnego sensu, albowiem ów udział jest ściśle związany z możliwością właściwego wykonywania prawa własności działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Działka drogowa stanowi dojazd do nabytej nieruchomości mieszkalnej, łączy ją z siecią dróg publicznych, warunkuje możliwość należytego korzystania z nieruchomości. W ujęciu ekonomicznym oraz funkcjonalnym obrót samym udziałem w drodze dojazdowej do zabudowanych działek jest pozbawiony jakiegokolwiek sensu, zatem przyjęcie, że jest to odrębne świadczenie, które należy wyodrębnić, miałoby niezaprzeczalnie charakter sztuczny.
Na podkreślenie zasługuje fakt, że zapewnienie drogi dojazdowej do nowopowstałych obiektów budowlanych wynika wprost z przepisów prawa. W myśl art. 6 ustawy z 6 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.), dla działek budowlanych lub terenów, na których jest przewidziana budowa obiektów budowlanych lub funkcjonalnie powiązanych zespołów obiektów budowlanych, należy zaprojektować odpowiednie zagospodarowanie, zgodnie z wymaganiami art. 5 ust. 1-2b, zrealizować je przed oddaniem tych obiektów (zespołów) do użytkowania oraz zapewnić utrzymanie tego zagospodarowania we właściwym stanie techniczno-użytkowym przez okres istnienia obiektów (zespołów) budowlanych. W art. 5 ust. 1 pkt 9 tej ustawy mowa jest natomiast o zapewnieniu dostępu do drogi publicznej. Działka budowlana musi mieć zapewniony nie tylko grunt pod budowę budynku mieszkalnego, ale również drogę dojazdową dla użytkowników nieruchomości w zależności od sposobu zabudowy. Z powyższych przepisów wynika zatem, że do sprzedaży lokalu mieszkalnego konieczna jest również sprzedaż udziału w gruncie w części wyznaczonej na drogę dojazdową, w przeciwnym wypadku możliwość korzystania z drogi niebędącej drogą publiczną, nie byłaby prawnie zagwarantowana.
W przedmiotowej sprawie, co prawidłowo zaakcentował Sąd pierwszej instancji, przedmiotem dostawy jest zatem działka z posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym oraz infrastrukturą towarzyszącą, której elementem jest niewątpliwie droga dojazdowa do działki. Droga ta umożliwia prawidłowe funkcjonowanie dla szereg nieruchomości należących do różnych podmiotów, zatem prawo własności winno być realizowane w drodze nabycia udziałów.
Rację ma zatem spółka podkreślając, że dokonując dostawy zabudowanej działki wraz z udziałem w nieruchomości, przez którą przebiega istotna infrastruktura towarzysząca (droga wewnętrzna i zarazem dojazdowa do sieci dróg publicznych) wykonuje jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane jednolitą stawką, właściwą dla świadczenia dominującego, czyli dostawy działki zabudowanej.
Słusznie również uznał Sąd pierwszej instancji, że nabycie udziałów w drodze wewnętrznej nie jest celem nabywców nieruchomości, lecz oczywistą koniecznością, wynikającą z faktu, iż muszą mieć zapewniony dojazd do własnej posesji. Dostawa spornych udziałów towarzyszy zatem nierozerwalnie zasadniczemu elementowi świadczenia, czyli dostawie działki zabudowanej. Nabywca jest zainteresowany nabyciem prawa własności działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym wraz z niezbędną do jego funkcjonowania infrastrukturą towarzyszącą, a zatem wraz z udziałem w działce drogowej. Odrębne nabycie udziału w działce drogowej bez nabycia działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym nie znajdowałoby żadnego uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego. Dopiero oba nabycia powodują, iż cała transakcja ma sens z prawnego i ekonomicznego punktu widzenia.
Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż w przedmiotowej sprawie - na gruncie podatku VAT - mamy do czynienia z tzw. świadczeniem kompleksowym, opodatkowanym, tak w zakresie sprzedaży działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym, jak również w zakresie udziału w tzw. działce drogowej), podatkiem VAT wg stawki dla świadczenia głównego.
Z przyczyn przedstawionych powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił interpretację indywidualną organu podatkowego. W konsekwencji powyższego skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Danuta Oleś (spr.)