I FSK 1763/21

I FSK 1763/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Olejnik /przewodniczący/
Mariusz Golecki
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1033/20 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2021-02-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1033/20 w sprawie ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 września 2020 r. nr 2201-IOV-4.4103.70-77.2020/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2014 r. oraz od września do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1033/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę D. B. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "DIAS", "organ") z 7 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2014 r. oraz od września do grudnia 2014 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wobec podatnika wszczęta została kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ pierwszej instancji", "NUS") wydał 23 stycznia 2020 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy. Organ pierwszej instancji, powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), stwierdził, że Podatnik zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 214.957 zł, wynikający z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. dotyczących usług remontowo-budowlanych i usług transportowych oraz E. Sp. z o.o. dotyczących dostawy towarów związanych z obróbką metali. W ocenie organu pierwszej instancji faktury VAT wystawione przez ww. spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że okoliczności transakcji zawartych przez Skarżącego z B. Sp. z o.o. i z E. Sp. z o.o., oceniane we wzajemnym powiązaniu dowodzą braku dochowania przez niego należytej staranności i przeczą działaniu podatnika w tzw. dobrej wierze.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), z dniem 24 kwietnia 2019 r. w związku z doręczeniem podatnikowi zarządzeń zabezpieczenia, dotyczących należności pieniężnych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca oraz od września do grudnia 2014r. wraz z odsetkami.
Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wszczął w 24 września 2019 r. postępowanie karno-skarbowe w związku posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez B. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Pismem z 16 października 2019 r. doręczonym pełnomocnikowi Podatnika 30 października 2019 r., podatnik został powiadomiony, stosownie do art. 70c O.p., o zawieszeniu z dniem 24 września 2019 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Tym samym zaistniały przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.
W ocenie organów niemożliwe było skontrolowanie dokumentów B.Sp. z o.o. Z uwagi na brak innych pisemnych dokumentów (poza fakturami zapłaconymi przelewami) organ pierwszej instancji pozyskał dowody w postaci przesłuchania Strony i świadków, które zostały uznane za niespójne, niejednokrotnie wzajemnie sprzeczne. Z tego powodu nie sposób uznać, aby potwierdzały one fakt wykonania zakwestionowanych usług przez B.Sp. z o.o. Ani Skarżący ani R.B. i J.T. ze strony B.nie wskazali danych żadnych osób, które faktycznie miały wykonać sporne usługi.
W ocenie DIAS do tak ustalonego stanu faktycznego zasadnie organ pierwszej instancji zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i na tej podstawie wyłączył prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B.Sp. z o.o. W sprawie zakwestionowane zostały także faktury wystawione przez E. Sp. z o.o.
2.2. W skardze do WSA Skarżący zarzucił naruszenie: art. 2 Konstytucji RP, art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 208 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 4 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 193 § 4 i § 6 O.p., art. 199 w zw. z art. 190 § 2 O.p., art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
2.3. Do postępowania wstąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik MŚP), przedstawiając w piśmie z 24 listopada 2020 r. stanowisko w sprawie. Zdaniem Rzecznika, zaskarżona decyzja DIAS została wydana z naruszeniem: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 10 ust. 1 z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292), dalej jako "P.p.", art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 199 w zw. z art. 190 § 2 O.p., art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców (Dz. U. z 2018r., poz. 648 - dalej także jako: "urmsp") w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 i art. 183 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 30, poz. 168 ze zm., dalej jako: "K.p.a"), art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 188 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p.
DIAS ustosunkował się do zarzutów Rzecznika w piśmie z 5 stycznia 2021 r., argumentując przeciwko ich zasadności.
2.4. W piśmie procesowym z 19 lutego 2021 r. Skarżący podtrzymał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec niespełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikających z art. 70 § 6 pkt 4 O.p.
2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę w pierwszej kolejności podkreślił, że nie podziela stanowiska, zgodnie z którym sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Z tego względu wszystkie zarzuty Strony skarżącej odnoszące się do przebiegu postępowania karnoskarbowego nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji bowiem co do zasady przyjął, że poza jego kognicją pozostaje badanie prawidłowości wszczęcia postępowania karnoskarbowego w kontekście przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Zwrócono także uwagę, że organy podatkowe powołały się również na przesłankę wynikającą z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W odniesieniu do istoty sprawy dotyczącej prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie zasadności obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych kontrahentów Skarżącego WSA wskazał, że zebrany materiał dowodowy jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zwrócono także uwagę, że materiał dowodowy to przede wszystkim zeznania świadków, które są niespójne i różnią się w istotnych kwestiach. Poczynione w sprawie ustalenia wskazują, że faktury wystawione przez B. nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych. Również w odniesieniu do transakcji ze spółką E. stwierdzono, że również i ta spółka nie przedstawiła żadnych dowodów źródłowych.
W ocenie Sądu pierwszej instancji wobec ustalenia, że sporne transakcje nie miały w ogóle miejsca, nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary Skarżącego. W realiach niniejszej sprawy fakt, że B.nie wykonała na rzecz Skarżącego opisanych na fakturach usług, a E. nie dokonała na jego rzecz dostawy towarów, został potwierdzony zgromadzonym materiałem dowodowym.
3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, w której zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.
W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 1-3 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że sąd administracyjny nie może kontrolować prawidłowości i podstaw wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż wykraczałoby to poza kognicję sądów administracyjnych, podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) stwierdził, że: "W świetle art. 1 P.u.s.a. oraz art. 1-3 oraz 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.";
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 12 P.p. w zw. z art. 199 w zw. z art. 190 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że uniemożliwienie pełnomocnikowi Skarżącego czynnego udziału w przesłuchaniu Podatnika i zadawania pytań nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji z uwagi na niewykazanie, iż naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy Przedsiębiorca przedstawił jakie pytania planował zadać, a ponadto nie można a priori stwierdzić jakie odpowiedzi padłyby w związku z zadanymi pytaniami oraz w jakim dalszym kierunku potoczyłoby się przesłuchanie Podatnika;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez przyjęcie, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z zeznań świadków na okoliczności stanowiące przeciwdowód względem stanowiska organu, jest zgodne z przepisami prawa, gdyż świadkowie ci nie mieli wiedzy na temat wykonania zleconych usług przez B.sp. z o.o., podczas gdy na etapie odmowy uwzględniania wniosków dowodowych nie można ustalić z góry stanu wiedzy świadków na temat konkretnych okoliczności faktycznych.
W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 88 ust. 3a pkt lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie pozwolił na stwierdzenie, że faktury wystawione przez B.sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a ponadto uznanie, że to na Podatniku spoczywa ciężar udowodnienia podmiotowej rzetelności przedstawionych faktur VAT;
b) art. 10 ust. 1 P.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z założenia, że to Przedsiębiorca zobowiązany jest do wykazania swojej uczciwości oraz działania zgodnego z prawem, podczas gdy z tego przepisu wynika domniemanie uczciwości Przedsiębiorcy i to na organie prowadzącym postępowanie spoczywa ciężar obalenia tego domniemania.
3.2. Odpowiedź organu na skargę kasacyjną została zarządzeniem WSA zwrócona do nadawcy na podstawie art. 66 § 1 P.p.s.a., z uwagi na wyjaśnienie pełnomocnika organu z 13 sierpnia 2021 r., z którego wynika, że odpowiedź na skargę kasacyjną została przesłana pełnomocnikowi Skarżącego (który skargi kasacyjnej nie wnosi), gdy skargę kasacyjną wniósł Rzecznik MŚP. Organ w załączeniu do pisma procesowego z 31 sierpnia 2021 r. ponownie nadesłał pismo zatytułowane "odpowiedź na skargę kasacyjną", z informacją że przesłał je obu pełnomocnikom. W piśmie procesowym organ wnosi o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organy zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5.1. Skarga kasacyjna okazała niezasadna, bowiem nie naruszono przepisów prawa wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej.
Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji błędnie uchylił się od powinności badania, czy nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karnego-skarbowego to takie naruszenie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Nie podważono bowiem oceny Sądu pierwszej instancji, że niezależnie od zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., doszło wcześniej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.
5.2. Wbrew zarzutom Kasatora, w postępowaniu dowodowym organów nie popełniono uchybień mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
6.1. Najdalej idącą jest grupa zarzutów podnosząca instrumentalność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Kasator wywodzi, że WSA błędnie przyjął, że sąd administracyjny nie może kontrolować, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie nastąpiło w wyniku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego.
Odnosząc się do tego zarzutu należy przywołać treść uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, której teza brzmi następująco: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony w tej uchwale podziela.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji błędnie uchylił się od kontroli, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie nastąpiło w wyniku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Dostrzec jednak należy, że WSA orzekał przed wydaniem wskazanej uchwały, a w judykaturze przed wydaniem uchwały występowały rozbieżności co do możliwości i zakresu sprawowania takiej kontroli przez sądu administracyjne.
Naruszenie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, podnoszone w skardze kasacyjnej Rzecznika, bez wątpienia miało miejsce. To naruszenie przepisów prawa materialnego nie przełożyło się jednak w naruszenie kwalifikowane na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., jako mające wpływ na wynik sprawy. Nie naruszono też (wedle treści skargi kasacyjnej) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 3 w związku z art. 1-3 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 1 ustawy o ustroju sądów administracyjnych.
6.2. Zdefiniowany w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych - jak podniesiono w skarżonej decyzji, co zostało zaakceptowane w skarżonym wyroku - uległ wydłużeniu poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. W rozpatrywanej sprawie doszło z dniem 24 kwietnia 2019 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zasadność powyższej przesłanki Sąd w skarżonym wyroku przeanalizował i ocenił, podzielając stanowisko organów podatkowych. Rzecznik w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie stawia zarzutów naruszenia prawa. Ocena WSA pozostaje w tym zakresie w mocy, a Naczelny Sąd Administracyjny z racji związania zarzutami skargi kasacyjnej nie ma podstaw do oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., w tym kwestionowania oceny przyjętej przez WSA.
Wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni nastąpiło 24 września 2019 r., a zatem w dacie późniejszej niż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Niezależnie od tego, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było skuteczne, czy nie (w związku z zarzucaną przez Rzecznika instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego) to termin przedawnienia zobowiązania podatkowego był już zawieszony przed datą wszczęcia postępowania karnego-skarbowego z innej (zabezpieczeniowej) przesłanki.
Tym samym dla wyniku sprawy nie może mieć znaczenia wynik badania, w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w rozpatrywanej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje, że WSA w Gdańsku w skarżonym wyroku błędnie uznał, że nie może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Niezależnie od przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zaistniała wcześniej przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., której zasadność Sąd w skarżonym wyroku przeanalizował i ocenił, podzielając stanowisko organów podatkowych, a Rzecznik tej oceny nie kwestionuje skargą kasacyjną.
7.1. Przystępując do rozpatrzenia kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie wyjaśnić należy, że ogólny model postępowania dowodowego normowany przepisami Ordynacji podatkowej jest determinowany treścią przepisów prawa materialnego. Wykładnia przepisów prawa materialnego jest więc niezbędna dla ustalenia, jak rozkłada się ciężar dowodu między organem podatkowym i podatnikiem w realiach tej konkretnej sprawy.
7.2. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika bezsprzecznie, że przysługujące podatnikom prawo do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług przez nich otrzymanych, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii, i co do zasady nie podlega ograniczeniu (zob. w szczególności wyrok TS w sprawie C-516/14 Barlis 06, ECLI:EU:C:2016:690; dalej: wyrok w sprawie C-516/14; oraz powołane w tym orzeczeniu orzecznictwo).
Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie dokonał także istotnego podziału przesłanek wykonania prawa do odliczenia VAT na przesłanki o charakterze formalnym oraz materialnym.
W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT, jak wynika między innymi z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.
Z kolei w zakresie formalnych przesłanek korzystania z tego prawa, z art. 178 lit. a) dyrektywy VAT wynika, że wykonywanie tego prawa jest uzależnione od posiadania faktury wystawionej, w szczególności, zgodnie z art. 220–236 i z art. 238, 239 i 240 tej dyrektywy (por. np. wyroki TS: w sprawie C-518/14, Senatex, ECLI:EU:C:2016:691; w sprawie C-280/10, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, ECLI:EU:C:2012:107).
W ww. wyroku w sprawie C-516/14 Trybunał stwierdził, że zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych przesłanek formalnych. Tak więc w sytuacji, w której organ podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (por. także wyrok TS w sprawie C-624/23, SEM Remont. ECLI:EU:C:2024:976).
Wyjątkiem jest sytuacja, w której naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia niezbitych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (por. np. wyroki TS: w sprawie C-346/19, Bundeszentralamt für Steuern, ECLI:EU:C:2020:1050; w sprawie C-371/19, Komisja/Niemcy, ECLI:EU:C:2020:936; w sprawie C-101/16, Paper Consult, ECLI:EU:C:2017:775). Ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który jest zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary lub usługi zostały mu faktycznie dostarczone lub wyświadczone przez innego podatnika, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT (por. wyroki TS: w sprawie C-664/16, Vădan, ECLI:EU:C:2018:933; w sprawie C-281/20, Ferimet, ECLI:EU:C:2021:910; w sprawie C-519/21, DGRFP Cluj, C-519/21, ECLI:EU:C:2023:106).
7.3. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wyjaśnić należy, że przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy to podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył usługi. Negatywne ustalenie w tym zakresie – co ma miejsce w spornej sprawie – prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli jest połączone z wykazaniem braku należytej staranności lub świadomością oszustwa po stronie podatnika.
Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to czy to rzeczywiście wystawca faktur wykonał usługi opisane w fakturach. Prawa do odliczenia nie kreuje sama tylko okoliczność wykonania prac odpowiadających swoją specyfiką opisowi przedmiotu fakturowania.
7.4. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów.
Kierując się treścią art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zadaniem organu podatkowego jest weryfikacja, czy faktury, z których podatnik wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego stwierdzają czynności dokonane, a więc czy są rzetelne, zgodne z rzeczywistością, czy zdarzenia gospodarcze (dostawa towarów lub świadczenie usług) opisane w fakturze faktycznie miały miejsce i zostały zrealizowane między sprzedawcą a nabywcą. Zadaniem organu jest więc także ustalenie, czy to podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył usługi na rzecz podatnika, jako nabywcy usług.
Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą ustalania prawdy (art. 122 O.p.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Inicjatywa dowodowa należy do organu jako gospodarza wszczętego przez organ postępowania podatkowego. W sytuacji, gdy organ po przeprowadzeniu dostępnych dla organu dowodów nie znajduje w nich potwierdzenia, że faktura stwierdza czynności dokonane logicznym jest, że ciężar dowodu przesuwa się na Podatnika.
Wynikające z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prawo do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur zakupowych jest istotą zachowania neutralności systemu VAT dla podatnika. Podatnik ma prawo do skorzystania z tego odliczenia nie tylko poprzez fakt wejścia w posiadanie faktury opisującej go jako nabywcę towarów lub usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, jeżeli faktura stwierdza czynności dokonane, jest rzetelna i opisuje realne zdarzenia gospodarcze. Odliczając podatek naliczony z faktury podatnik powinien działać w warunkach pewności, że faktura jest rzetelna. Nie chodzi tu jednak tylko o subiektywne przekonanie podatnika o rzetelności faktury, ale zdolność do wykazania rzetelności faktury, w tym przywołania konkretnych dowodów pozwalających stwierdzić, że czynność opisana w fakturze rzeczywiście została dokonana, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Organ nie ma zatem obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu, którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można wyprowadzić zatem konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich sama nie przedstawia. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy O.p. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. Skoro podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. korzysta z prawa odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur to powinien być w stanie przekonująco wykazać, że w tle tych faktur miały miejsce realne zdarzenia gospodarcze z udziałem podatnika i wystawcy faktury.
Jeżeli czynności weryfikacyjne podejmowane przez organy podatkowe nie potwierdzają rzetelności faktury to można od podatnika, który odlicza podatek naliczony w tej fakturze, oczekiwać przedłożenia dowodów na okoliczność, że czynności opisane w fakturach zostały dokonane. Skoro podatnik odliczając podatek naliczony z faktury uważa się za uczestnika zdarzenia gospodarczego opisanego w fakturze, to najlepiej powinien znać okoliczności dokonania tego zdarzenia i być w stanie przywołać dowody potwierdzające realność tego zdarzenia.
W interesie Skarżącego było przedstawienie organom podatkowym dokumentów i wskazanie świadków, którzy mogliby potwierdzić jego wersję zdarzeń w kwestii faktycznego realizowania usług przez wystawcę faktur.
W judykaturze zwraca się uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady dążenia do ustalenia prawdy oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Jednak gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87).
Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Skoro Skarżący twierdzi, że wystawca spornych faktur wykonał usługi to w jego interesie było przedstawienie dowodów (w ramach inicjatywy dowodowej) potwierdzających powyższe okoliczności. Innymi słowy powinnością strony było przedstawienie w toku postępowania podatkowego wiarygodnych i jednoznacznych dowodów potwierdzających, że to konkretnie wystawca faktur zrealizował usługi.
8.1. Mając na uwadze powyższe nie sposób było przyjąć przez Sąd pierwszej instancji, że doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Nie ma potwierdzenia w aktach administracyjnych teza Kasatora, jakoby organy przerzucały ciężar dowodu rzetelności faktur na Podatnika. Organ, mimo wykazywania inicjatywy dowodowej, nie ujawnił dowodów potwierdzających, że faktury wystawione przez B.stwierdzają czynności dokonane. W tej sytuacji uprawnione było oczekiwanie organów, że to Podatnik przedstawi dowody potwierdzające rzetelność spornych faktur.
Roztropny przedsiębiorca będący podatnikiem VAT musi się też liczyć z sytuacją, że wystawca faktur faktycznie zniknie, nie będzie dostępu do jego dokumentacji, a osoby zajmujące się prowadzeniem spraw gospodarczych u wystawcy faktur z czasem nie będą pamiętać zdarzeń opisanych w fakturach lub nie będzie możliwości nawiązania kontaktu z tymi osobami. Nie jest to sytuacja nadzwyczajna w realiach gospodarczych, w tym w branży budowalnej, której nie sposób przewidzieć i się na nią odpowiednio przygotować. Może więc wystąpić sytuacja, w której po stronie wystawcy faktur nie da się pozyskać dowodów potwierdzających rzetelność faktury.
W takiej sytuacji, uprawnionym na gruncie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest oczekiwanie, że to podatnik występujący jako nabywca towarów lub usług potwierdzi, że nabycie opisane w fakturze faktycznie miało miejsce od podmiotu w niej wskazanego jako dostawca lub usługodawca. Wbrew temu co wywodzi Kasator, taki model postępowania dowodowego i rozkładania ciężaru dowodu nie godzi w zasadę neutralności VAT. Nie jest uprawnione oczekiwanie, aby to organy podatkowe instruowały profesjonalnych przedsiębiorców jak mają potwierdzać rzetelność faktur; odpowiedniość dowodów zależy tu od specyfiki zdarzenia gospodarczego, jego zakresu, wartości, charakterystyki wystawcy faktur.
Wbrew zarzutowi Kasatora, taka wykładnia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie pozostaje w kolizji z domniemaniem uczciwości przedsiębiorcy wynikającym z art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców. Należy oczekiwać, że przedsiębiorca działający zgodnie z prawem, uczciwie i z poszanowaniem dobrych obyczajów jest w stanie przekonująco udowodnić, że zdarzenie gospodarcze, w którym twierdzi, że uczestniczył faktycznie miało miejsce. Domniemanie uczciwości przedsiębiorcy nie wyraża się w powinności zawierzenia jego oświadczeniom, które nie znajdują dostatecznego potwierdzenia w zebranych dowodach.
8.2. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej nie przywołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. to jednak podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, opierając je na gruncie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Naruszenie prawa przez WSA może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy prawa materialnego.
Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone orzeczenie zasadnie jednak uznał brak naruszenia przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Należało odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie naruszono też art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców.
8.3. Wskazać należy, co nie jest sporne, że B. w okresie, w których wystawiano faktury była podmiotem istniejącym, prowadzącym działalność gospodarczą. W sprawie nie jest kwestionowane, iż w zakładzie Skarżącego wykonana została nowa posadzka betonowa, co wymagało usunięcia (przy wykorzystaniu dźwigu HDS) znajdujących się tam maszyn i ich ponownego posadowienia po wykonaniu prac. Kwestionowane jest natomiast to, że wykonawcą usług budowlanych i usługi związanej z przemieszczeniem maszyn (na fakturze nazwanej usługą transportową) była spółka B.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że w świetle fizycznego wykonania prac budowlano-remontowych oraz prac transportowych opisanych w fakturach (zaistnienia przedmiotu fakturowania) prawidłowa wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazywała na powinność badania należytej staranności po stronie Podatnika. Organ z tego zadania się wywiązał dochodząc do prawidłowego wniosku, że Podatnik nie dochował należytej staranności. Zebrane dowody, oceniane łącznie, nie potwierdzają, aby te usługi wykonał wystawca faktur, tj. B. Organy podatkowe wyczerpały środki dowodowe mogące wnieść wiedzę istotną do rozstrzygnięcia sprawy, tj. czy usługi budowalno-remontowe i usługa transportowa (przenoszenie maszyn z hali i z powrotem przez dźwig HDS). Podatnik nie potrafił poprzeć przekonującymi dowodami swojej tezy o wykonaniu usług przez wystawcę faktury. Sporne faktury są wadliwe podmiotowo. Nie oznacza to jednak, że Podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. W tym zakresie uzasadnienie wyroku WSA jest częściowo błędne, co jednak nie ma wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone orzeczenie zasadnie uznał bowiem brak naruszenia przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Należało odmówić Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego.
9.1. Zanim Naczelny Sąd Administracyjny przejdzie do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego należy ponownie zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zakres zarzutów skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na pełną, wielopłaszczyznową weryfikację stanowiska WSA odnośnie do postępowania dowodowego organów. Kasator stawiając zarzuty skoncentrował się jedynie na wybranych aspektach postępowania podatkowego.
9.2. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zarzutu naruszenia art. 188 O.p. podnieść należy, że Strona wnosiła o przesłuchanie świadków: D.T. i D.S. na okoliczność świadczenia usług przez ten podmiot. Jak podnosi Strona te osoby były naocznymi świadkami realizacji usług.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA zasadnie zaaprobował odmowę przeprowadzenia tych dowodów. Nie doszło tu od naruszenia art. 188 O.p. Strona nie wykazała, że osoby wskazane przez Skarżącego były związane bezpośrednio z opisanymi na fakturach robotami, które miała rzekomo wykonywać B.
Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł, że fakt wykonania usług budowlanych w tym przemieszczenia, a następnie ponownego umieszczenia w hali maszyn i urządzeń nie jest kwestionowany. Mogli być naoczni świadkowie tych prac. Takimi naocznymi świadkami mogli być także D.T. i D.S. Zważywszy na rozmiar i specyfikę prac budowalnych i operowanie dźwigu, które jest wyraźnie zauważalne, takich naocznych świadków może być też więcej.
W zakresie tego wniosku dowodowego nie chodzi jednak o dalsze potwierdzanie niespornej okoliczności, że prace zostały fizycznie wykonane, ale o wyjaśnienie, kto faktycznie wykonał te prace, a w tym że była to konkretnie B. Nie sposób przyjąć, że mogliby to uczynić naoczni świadkowie. Mogliby oni co najwyżej dodatkowo potwierdzać wykonanie prac, co zostało już ustalone.
9.3. Nie ma też powodów do przyjęcia, że wskazani naoczni świadkowie mogą mieć większą wiedzę odnośnie do działalności B. niż wskazani przez Stronę jako osoby biorące udział w zawieraniu transakcji J.T. i R. B. z B., których zeznania zostały ocenione w toku postępowania.
10.1. Przechodząc do oceny zarzutu kasacyjnego podnoszącego wadliwość czynności przesłuchania Skarżącego przypomnieć należy, że WSA stwierdził, iż organ przeprowadzając przesłuchanie 22 marca 2019 r. Skarżącego w charakterze strony w sposób oczywisty naruszył art. 199 oraz art. 190 § 2 O.p. uniemożliwiając jego pełnomocnikowi zadawanie pytań.
Przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej jest natomiast ocena WSA, który stwierdził, że uchybienie to nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, z uwagi na niewykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.
WSA uznał, że Skarżący nie wykazał, że miało miejsce takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z taką oceną WSA zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny.
10.2. Wskazać należy, że to Podatnik jako osoba przesłuchiwana mógł i powinien był przedstawić w odpowiedzi na zadawane pytania wszelką wiedzę o zdarzeniach opisywanych w spornych fakturach. Jeżeli uznał, że pytania pracowników organu nie poruszyły wszystkich okoliczności, które Podatnik uważał za istotne dla sprawy mógł w tym zakresie przedstawić swoje stanowisko celem zaprotokołowania, w formule swobodnej wypowiedzi. Nie sposób uznać, że dopiero pytania pełnomocnika Podatnika były w stanie ukierunkować przesłuchiwanego na wyjaśnienie przez niego istotnych okoliczności sprawy, w tym sposobu weryfikacji wystawców faktur. Pytania pracowników organu nr 9-11 dotyczyły przecież kwestii związanych z weryfikacją kontrahentów przez Skarżącego. Nie jest więc tak, że ten obszar został pominięty w toku przesłuchania i dopiero pytania pełnomocnika Podatnika miały tę kwestię naświetlać.
10.3. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega też, że analizowane przesłuchanie Strony miało miejsce 22 marca 2019 r. Decyzja NUS została wydana 23 stycznia 2020 r. a decyzja ostateczna 7 września 2020 r. Jeżeli zatem Podatnik oraz jego pełnomocnik doszli do wniosku, że mimo przesłuchania Podatnika jest on nadal w posiadaniu informacji i dowodów istotnych dla wyniku sprawy co do których nie padły pytania w trakcie przesłuchania to nie było żadnych przeszkód, aby w tym okresie przedstawić dodatkowe pisemne wyjaśnienia rozszerzające wiedzę organu podatkowego o okoliczności istotne dla wyniku sprawy lub przedstawić tę wiedzę wraz ze stosownymi dowodami w załączeniu do odwołania. Uniemożliwienie zadawania przez pełnomocnika Podatnika pytań w trakcie jego przesłuchania nie stanowiło więc przeszkody w ustaleniu prawdy, a co najwyżej wymagało podniesienia istotnych dla Podatnika kwestii na dalszych etapach postępowania podatkowego, które bynajmniej nie zostało zakończone niezwłocznie po czynności przesłuchania Podatnika.
10.4. Rzecz jasna wiarygodność pisemnych wyjaśnień Strony nie jest tożsama z zeznaniami składanymi pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Ewentualne pisemne wyjaśnienia, przedstawiające nowe wątki sprawy, nieporuszane w trakcie przesłuchania, mogły natomiast stanowić impuls dla NUS lub organu odwoławczego dla ponownego przesłuchania Strony. Takich informacji Strona jednak nie dostarczyła.
Oczywiście dowód z przesłuchania ma charakter dynamiczny i nie sposób obecnie przewidzieć jak potoczyłoby się przesłuchanie, gdyby pełnomocnik przesłuchiwanej Strony mógł zadawać jej pytania. Nie wykazano jednak, że niesporna wadliwość przesłuchania Skarżącego 22 marca 2019 r. wywarła trwały i nieodwracalny skutek dla procesu ustalenia prawdy, którego dalsze postępowanie dowodowe NUS i DIAS (trwające jeszcze blisko ok. 1,5 roku od tego przesłuchania) oraz czynności procesowe Strony nie mogły już w żaden sposób sanować.
10.5. Mając na względzie powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzona przez WSA formalna wadliwość przesłuchania Strony na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 12 Prawa przedsiębiorców oraz art. 199 i art. 190 § 2 O.p. Zarzuty naruszenia tych przepisów są chybione. Mimo wadliwości czynności przesłuchania prawo do czynnego udziału Strony w postępowaniu i przedstawiania swojej wersji zdarzeń oraz zgłaszania dowodów nie doznało uszczerbku.
11. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
12.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Przepisane wynagrodzenie pełnomocnika DIAS (pełnomocnik organu biorący udział w rozprawie przed NSA nie reprezentował organu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), wynosi 75% stawki podstawowej za udział w rozprawie przed NSA, co odpowiada kwocie 8.100 zł. W kalkulacji kosztów nie uwzględniono odpowiedzi na skargę kasacyjną, z uwagi na omówioną wyżej jej nieskuteczność z uwagi na naruszenie art. 66 P.p.s.a. i zwrot przez WSA organowi odpowiedzi na skargę.
12.2. Zasądzając koszty na rzecz organu od Rzecznika MŚP wzięto też pod uwagę uzasadnienie i argumentację wyrażoną w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2024 r., sygn. akt II GPS 1/24 odmawiającego podjęcia uchwały w zakresie obciążania Rzecznika MŚP kosztami postępowania sądowoadministracyjnego. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, że: "Zarówno zatem z ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i z ustawy o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców nie wynika normatywna podstawa do zwolnienia Rzecznika od obowiązku ponoszenia kosztów sądowych (por. postanowienie NSA z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt II GZ 109/24). (...) linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (aż do dnia dzisiejszego) została ukształtowana w sposób jednolity i trwały, zgodnie z wyżej przedstawionym poglądem.".
Włodzimierz Gurba Marek Olejnik Mariusz Golecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]