I FSK 1762/21

I FSK 1762/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1114/20 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2021-04-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 2a, art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 180 par. 1, art. 121 par. 1, art. 210 par. 4, art. 199a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 167
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Nikola Szymonik, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1114/20 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 7500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1114/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 21 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 27 maja 2019 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: organ pierwszej instancji) określił Spółce z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za sierpień 2013 r. w wysokości 25.829 zł, za wrzesień 2013 r. w wysokości 17.104 zł, za październik 2013 r. w wysokości 97.177 zł, za listopad 2013 r. w wysokości 4.852 zł, za grudzień 2013 r. w wysokości 34.942 zł.
Decyzją z 21 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 27 maja 2019 r. Organ drugiej instancji uznał, że w niniejszej sprawie Spółka pełniła rolę brokera a jej działalność w zakresie handlu telefonami była ukierunkowana na wyłudzenie podatku VAT. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że faktury dotyczące obrotu telefonami komórkowymi nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a Skarżąca świadomie brała udział w karuzeli podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalając skargę Spółki, stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Zdaniem sądu pierwszej instancji Spółka zainteresowana była jedynie formalnym aspektem transakcji – dokumentowała zakupy towarów fakturami VAT, a następnie ich wewnątrzwspólnotową dostawę, jednak przeprowadzone przez nią transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym. Sąd pierwszej instancji wskazał, że o oszukańczej działalności Spółki świadczy m.in. to, że kontrahenci Skarżącej nie dysponowali towarem jak właściciel, a zatem nie mogli dokonać jego odsprzedaży na rzecz Spółki. Sąd uznał, że Skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami, a powinna mieć świadomość w zakresie udziału w oszukańczym procederze. Ponadto sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że wobec bezpośrednich kontrahentów podjęła niezbędne czynności sprawdzające, a ponadto wskazał, że jedyną osobą odpowiedzialną za transakcje dotyczące telefonów komórkowych był prezes zarządu Spółki. Sąd podkreślił także, że całe postępowanie oraz ocena zgromadzonego materiału dowodowego nakierowane były na ustalenie charakteru udziału Skarżącej w przedmiotowym oszustwie w zakresie VAT, a także że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy oraz przeprowadziły liczne dowody z przesłuchania świadków, umożliwiając Skarżącej zadawanie pytań. W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja została wydana z poszanowaniem zasad określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.), bez naruszenia przepisów unijnych oraz Konstytucji.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, na podstawie art. 173 § 1 i § 2, art. 175 § 1, art. 176, art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o rozpatrzenie niniejszej sprawy na rozprawie, a ponadto o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w trybie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a. Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1) i 2) p.p.s.a., naruszenie:
1. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i brak uchylenia decyzji, pomimo popełnienia przez organy rażących błędów w ustaleniach faktycznych, polegających na błędnym przyjęciu, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami, a w szczególności, że nie dochowała należytej staranności w zakresie ich weryfikacji;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i brak uchylenia decyzji, pomimo popełnienia przez organy rażących błędów w ustaleniach faktycznych, polegających na nieuprawnionym określeniu rzekomego świadomego i czynnego uczestnictwa Skarżącej w "oszustwie podatkowym" polegającym na pełnieniu roli ogniwa (brokera) w karuzeli podatkowej, bez uwzględnienia okoliczności, że Spółka płaciła przecież swoim dostawcom cały podatek od towarów i usług wynikający z faktur VAT, zaś sama – po dokonaniu WDT – występowała dopiero o zwrot podatku, a także dochowała należytej staranności zarówno przed transakcjami, jak i w trakcie i po ich wykonaniu, w szczególności w odniesieniu do gromadzenia stosownej dokumentacji, wymaganej powszechnie obowiązującymi przepisami;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i brak uchylenia decyzji, pomimo popełnienia przez organy rażących błędów w ustaleniach faktycznych, polegających na błędnym przyjęciu, że transakcje pomiędzy kontrahentami a Skarżącą nie zostały rzeczywiście dokonane i uznanie ich za pozorne, zaś faktury dokumentujące te transakcje za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i brak uchylenia decyzji, pomimo popełnienia przez organy rażących błędów w ustaleniach faktycznych, polegających na błędnym przyjęciu, że celem transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca było osiągnięcie przez Spółkę innych korzyści niż marża handlowa związana z obrotem sprzętem elektronicznym oraz uznanie, że transakcje dokonywane były w celu wyłudzenia przez Skarżącą zwrotu podatku VAT; organy nie określiły tego, jakie miałyby być to korzyści (inne niż marża handlowa), ani nie wykazały w jaki sposób Spółka miałaby "wyłudzić" znaczne kwoty podatku (sama płacąc ten podatek na rzecz swoich dostawców) i ograniczenie stanowiska organu wyłącznie do powtarzania z góry założonej tezy o nieprawidłowości działania Skarżącej i świadomym udziale w nielegalnym procederze;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i brak uchylenia decyzji, pomimo popełnienia przez organy rażących błędów w ustaleniach faktycznych, polegających na błędnym przyjęciu, że zaangażowanie P.K. (dalej: P.K.)/podmiotów, w ramach których wykonywał on swoje czynności i powierzenie mu obowiązków, związanych z prowadzeniem przez Spółkę działalności polegającej na obrocie sprzętem elektronicznym stanowiło element przestępstwa podatkowego i nieuprawnione uznanie, że zlecenie osobie, doświadczonej w pozyskiwaniu kontrahentów i cieszącej się wieloletnim zaufaniem prezesa zarządu Spółki nie stanowi dochowania należytej staranności w przedmiocie rozpoczęcia działalności Skarżącej w zakresie handlu telefonami komórkowymi, również poprzez kwestionowanie, że osoba ta odpowiedzialna była za tą działalność Skarżącej i wskazanie, że całość czynności związanych z obrotem sprzętem elektronicznym wykonywał de facto prezes zarządu – S.W. (dalej: S.W.), a rola P.K. była znikoma;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i brak uchylenia decyzji, pomimo popełnienia przez organy rażących błędów w ustaleniach faktycznych, polegających na dokonaniu nieprawidłowych ustaleń w zakresie dotyczącym dobrej wiary po stronie Skarżącej poprzez uznanie, że Spółka w sposób świadomy i czynny brała udział w tzw. karuzeli podatkowej, jako element łańcucha dostaw, opierając swoje stanowisko w tym przedmiocie w szczególności na ocenie innych podmiotów, a nie samej Skarżącej i nie odniesieniu się w żadnym stopniu do wykonywanych – każdorazowo – czynności sprawdzających kontrahentów przez Spółkę;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i brak uchylenia decyzji, pomimo popełnienia przez organy rażących błędów w ustaleniach faktycznych, polegających na błędnym przyjęciu, że okoliczności ustalone w toku innych postępowań wprost i w całości winny zostać przełożone na stan faktyczny niniejszej sprawy i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na decyzjach innych organów, przy całkowitym pominięciu lub niewłaściwej interpretacji innych dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym w szczególności nieprawidłowej interpretacji zeznań Spółki oraz świadków L.M. (dalej: L.M.) oraz P.K.;
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i brak uchylenia decyzji, pomimo oparcia wydanego w sprawie rozstrzygnięcia organów na wybiórczej ocenie części materiału dowodowego, zgromadzonego w toku postępowań prowadzonych przez inne organy, w tym śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w Zielonej Górze, Prokuraturę Okręgową w Krakowie i Prokuraturę Okręgową w Gorzowie Wielkopolskim, jak również oparcie ustaleń faktycznych w sprawie niemal w całości na podstawie ustaleń dotyczących osób trzecich;
9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i brak uchylenia decyzji, pomimo całkowitego pominięcia przez organ okoliczności związanych z dysponowaniem przez Spółkę pełną dokumentacją potwierdzającą rzeczywiste dokonywanie transakcji oraz ich prawidłowy przebieg, w szczególności potwierdzeń odbioru towarów wysyłanych przez Skarżącą w ramach prowadzonego obrotu telefonami komórkowymi i kwestionowanie prawidłowości działania Skarżącej, pomimo dochowania przez nią wszelkiej wymaganej prawem staranności;
10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i brak uchylenia decyzji, pomimo całkowitego pominięcia przez organ okoliczności z podejmowaną przez Spółkę działalnością w zakresie obrotu innymi towarami, a także z czynnościami działu handlowego Skarżącej w zakresie poszukiwania możliwości nawiązania relacji z potencjalnym dostawcami i odbiorcami towarów, takich jak: surowce do przemysłu metalurgicznego, surowce do produkcji tworzyw sztucznych, surowce do przemysłu drzewnego, zboża, artykuły mrożone oraz sprzęt AGD (np. import małego AGD – suszarki, czajniki i eksport białego AGD – lodówki, zamrażalki) i błędne uznanie, że Spółka podjęła się całkowicie nowej działalności, niezwiązanej zupełnie z dotychczasową aktywnością gospodarczą, kwestionując tym samym profesjonalny charakter działania Spółki oraz wysnuwając nielogiczne wnioski, że Skarżąca podejmowałaby świadomie i czynnie działalność naruszającą przepisy prawa podatkowego, pomimo faktu, że obrót elektroniką stanowił jedynie element pełnej działalności Spółki, posiadającej wieloletnie doświadczenie gospodarcze i handlowe oraz ugruntowaną pozycję na rynkach właściwych;
11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 2a o.p. i brak uchylenia decyzji, i nieuwzględnienie ww. przepisu w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Spółka nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego Spółce prawa do obniżenia podatku należnego, w szczególności poprzez wskazanie, że orzecznictwo TSUE, na które Spółka powołała się w swoim stanowisku w niniejszym postępowaniu nie znajdzie zastosowania, bowiem wydane zostało w oparciu o przepisy innego państwa członkowskiego, a – zdaniem organu – w odniesieniu do polskich przepisów podatkowych tezy orzecznicze Trybunału nie znajdą zastosowania;
12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, dokonaną w oparciu o z góry założoną tezę, bez faktycznej weryfikacji merytorycznej stanowiska Spółki, w szczególności poprzez obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za działania innych podmiotów, bez jednoczesnej, rzetelnej i materialnej weryfikacji świadomości Skarżącej tych działań lub zaniechań osób (podmiotów) trzecich i pominięcie dowodów, dających pełne podstawy do uznania dobrej wiary i braku świadomości Spółki w przedmiocie obejścia przepisów prawa podatkowego przez inne osoby;
13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo naruszenia przez organ ww. przepisów i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą Skarżąca rzekomo nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z kontrahentami;
14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo naruszenia przez organ ww. przepisów, polegającym na nieprzeprowadzeniu dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu (organów) inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;
15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo naruszenia przez organ ww. przepisów przez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu decyzji (pomimo jej fizycznej obszerności) okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie organu ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Skarżącej jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem oraz – wbrew zasadom logiki i racjonalnego rozumowania – ustalenia, że Spółka świadomie podjęła ryzyko związane z oszustwem podatkowym, pomimo ugruntowanej i silnej pozycji na rynku (oraz posiadanie istotnego majątku), przy całkowitym pominięciu chociażby faktu, że Spółka, co do handlu telefonami P. zapewniła dla swojej aktywności w tym zakresie finansowanie celowe od banku [...] (finansowanie w zakresie VAT-u), co minimalizowało ryzyko przepływów pieniężnych, tj. utraty płynności z uwagi na oczekiwanie na zwrot VAT z Urzędu Skarbowego (kserokopia ww. umowy kredytowej zawartej z [...] Bank [...] Nr [...] z dnia 30.09.2013 r. wraz z późniejszymi zmianami znajduje się w aktach postępowania), zakwestionowanie istoty tych okoliczności i umniejszenie wartości dowodowej tych twierdzeń Skarżącej, a także wyciągnięcie nielogicznych i nieracjonalnych wniosków z dowodów, z których możliwe jest wysnucie wyłącznie tez stawianych przez samą Skarżącą, tj. m.in. w odniesieniu do przesłuchania strony, zeznań świadków (L.M., P.K.), w tym w szczególności w odniesieniu do sprowadzenia roli agenta – P.K. do marginalnych zadań w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, podczas gdy ta osoba – co wynika wprost z materiału dowodowego – zapewniać miała prawidłowość i legalność podjętej przez Spółkę działalności, co miało miejsce przede wszystkim w oparciu o zapewnienia agenta o posiadanych relacjach gospodarczych oraz wiedzy i doświadczeniu tej osoby;
16) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo naruszenia przez organ ww. przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w oparciu o z góry założoną tezę o nieprawidłowości działania Skarżącej, z pominięciem faktu, że jest ona podmiotem cieszącym się w obrocie gospodarczym dobrą renomą, wypełniającym swoje obowiązki prawne i podatkowe sumiennie;
17) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 199a o.p. poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo naruszenia przez organ ww. przepisu poprzez ustalenie treści czynności prawnych w postaci umów zawartych pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami w oderwaniu od zamiaru i celu czynności;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść wyroku, w tym w szczególności:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo naruszenia przez organ ww. przepisów poprzez ich niezastosowanie wskutek czego Skarżąca została bezzasadnie pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy objęte decyzją w zakresie, w jakim kwoty podatku naliczonego wynikają z dokumentacji obejmującej transakcje związane z obrotem telefonami komórkowymi, w tym także usługi transportowe oraz usługi pośrednictwa;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo naruszenia przez organ ww. przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że transakcje pomiędzy Spółką a jej kontrahentami nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych z Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo naruszenia przez organ ww. przepisów poprzez ich niezastosowanie skutkujące bezprawnym zakwestionowaniem – wbrew ww. przepisom – przysługującego Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
4.1. Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa jest jedną z dwóch – rozpoznawanych równolegle przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tym samym składzie orzekającym, 18 lutego 2025 r. – spraw, które Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., połączyć do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania. Zarówno w niniejszej sprawie, jak i w drugiej (sygn. akt I FSK 1673/21) skargi kasacyjne wniosła Spółka od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wydanych wobec Skarżącej. W obydwu sprawach zarówno okoliczności faktyczne (z oczywistymi różnicami wynikającymi z różnych okresów działania Spółki), stan prawny, jak i zarzuty oraz uzasadnienia skarg kasacyjnych są, co do zasady, identyczne.
Z uwagi na powyższe, uzasadnienia zapadłych w tych sprawach rozstrzygnięć sądu kasacyjnego o bezzasadności skarg kasacyjnych w każdej z tych spraw jest zasadniczo tożsame.
4.2. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozpatrywany środek odwoławczy został oparty zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania (pkt 1. skargi kasacyjnej), jak i naruszenia prawa materialnego (pkt 2. skargi kasacyjnej). Z uwagi na to, że kwestia naruszenia przepisów ustawy o VAT i Dyrektywy ma charakter wtórny w stosunku do ustaleń stanu faktycznego i jego oceny, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzucanych przez Spółkę uchybień procesowych.
4.3. Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, należy zauważyć, że w niniejszej sprawie spór dotyczy zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia zadeklarowanych za objęte postępowaniem okresy kwot podatku VAT oraz nieuznania czynności udokumentowanych przez Spółkę fakturami sprzedaży wystawionymi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na stwierdzenie, że Skarżąca brała udział w transakcjach karuzelowych, których celem były bezpośrednie zwroty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.
4.4. Na wstępie rozważań dotyczących zarzucanych przez Spółkę naruszeń przepisów postępowania, należy podnieść, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnego zarzutu i z uwagi na to, zarzuty podniesione przez Skarżącą w pkt 1.1)-1.10) skargi kasacyjnej, nie są skutecznie wniesione i nie podlegają rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny.
4.5. Skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej naruszenie art. 121 § 1 o.p. statuującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, art. 122 o.p. określającego zasadę prawdy obiektywnej ("W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym") oraz art. 123 o.p. wyjaśniającego zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, a także art. 191 o.p. wskazującego na zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy ("Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona"). Jednocześnie Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 180 § 1 o.p. definiującego pojęcie dowodu w postępowaniu podatkowym oraz art. 187 § 1 o.p. wskazującego, że: "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy", jak również art. 188 o.p., który stanowi, że: "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem".
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji o braku podstaw do stwierdzenia naruszeń ww. przepisów.
4.6. Spółka wielokrotnie w skardze kasacyjnej podnosi działanie organu i gromadzenie materiału dowodowego "jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą Skarżąca rzekomo nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z kontrahentami". Nie sposób zgodzić się z takim stanowiskiem Skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że "całe postępowanie oraz ocena zgromadzonego materiału dowodowego, nakierowane były na ustalenie charakteru udziału Strony w przedmiotowym oszustwie w zakresie VAT".
Z dokumentacji przedłożonej do kontroli podatkowej wynika, że Spółka w sierpniu 2013 r., poza dotychczas prowadzoną sprzedażą głównie usług spedycyjnych i portowych, rozpoczęła prowadzenie działalności w zakresie handlu hurtowego telefonami komórkowymi marki A.. W ocenie kontrolujących, z czym zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny, obrót telefonami nie miał faktycznie miejsca, o czym świadczą m.in.: brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towarów oraz jego końcowego odbiorcy; firmy biorące udział w łańcuchu dostaw wykazywały bardzo szybki obrót towarami, co kłóci się z realiami prowadzonej rzeczywiście działalności gospodarczej, sprzedaż odbywa się tego samego dnia, co jego zakup. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie dowodzi tego, że Spółka pełniła rolę brokera w karuzeli podatkowej, czyli podmiotu, który miał dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do konkretnych podmiotów. O mechanizmie karuzelowym, w którym podmioty biorące w nim udział (kto od kogo kupuje i komu sprzedaje) są z góry określone świadczą zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, co podniósł także organ odwoławczy w decyzji, m.in. okoliczności dokonywania wielomilionowych transakcji pomimo braku spotkań przedstawicieli Spółki z przedstawicielami podmiotów, które kupowały telefony od Skarżącej oraz fakt zwrócenia się ww. podmiotów do Skarżącej pomimo braku zamieszczania w ogólnodostępnych mediach ofert sprzedaży telefonów.
4.7. Spółka podnosi wielokrotnie, że jest podmiotem cieszącym się w obrocie gospodarczym dobrą renomą. W tym miejscu należy przypomnieć, że niniejsze postępowanie dotyczy handlu telefonami komórkowymi, co było nową działalnością dla Skarżącej, nie zaś tą, w ramach której zbudowała swoją silną pozycję na rynku. Jednocześnie należy zauważyć, że – w celu ustalenia okoliczności faktycznych dokumentowanego przez Spółkę handlu hurtowego telefonami komórkowymi – przeprowadzono przesłuchania: L.M. – kierownika sprzedaży Skarżącej oraz S.W. – prezesa zarządu Spółki. Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutami Spółki, że w niniejszej sprawie brak wymaganej od organu (organów) inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów, czy też, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.
4.8. Skarżąca podkreśla rolę P.K. Zdaniem Spółki P.K. miał wieloletnie doświadczenie w pozyskiwaniu kontrahentów a Skarżąca współpracowała z nim "na podstawie stosownej umowy agencyjnej, zgodnej z obowiązującymi warunkami rynkowymi w spornym okresie". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego P.K. świadczył usługi, które polegały jedynie na "skojarzeniu" kontrahentów. Zeznania P.K. dowodzą tego, że nie zna on rynku telefonów komórkowych. Ponadto porównywanie przez niego liczby telefonów kupionych i sprzedanych przez Skarżącą oraz monitorowanie numerów IMEI telefonów, nie stanowi okoliczności wskazujących na to, że P.K. pełnił rolę agenta. Powtarzające się numery IMEI telefonów świadczą o tym, że ten sam towar był wielokrotnie wykorzystywany w obrocie transgranicznym i unikaniu takich sytuacji miały, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, służyć czynności podejmowane przez P.K. a nie faktycznej chęci weryfikacji towaru. Sprawdzanie, czy numery IMEI się nie powtarzają, przy braku innych czynności mających na celu weryfikację kontrahentów i dokonywanych transakcji, nie świadczy – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – o zaufaniu, jakie Skarżąca rzekomo miała do podmiotów, z którymi dokonywała zakwestionowane transakcje. Jednocześnie, biorąc pod uwagę powyższe, jak również zeznania innych świadków oraz materiał z przesłuchania prezesa zarządu Spółki, nie budzi wątpliwości, że przyjęcie przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, że jedyną osobą odpowiedzialną za transakcje dotyczące telefonów komórkowych był prezes zarządu Spółki, jest prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ww. pogląd organów i sądu. Ponadto, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, powierzenie nadzoru i zapewnienie funkcjonowania obrotu telefonami komórkowymi zewnętrznemu podmiotowi, bez koordynacji i udziału Spółki, nie przemawia za brakiem świadomości Skarżącej w zakresie udziału w "karuzeli podatkowej". Obrót towarami o znacznej wartości, bez jakichkolwiek zabezpieczeń i przy rzekomym powierzeniu czynności nadzorowania całego procesu przez podmiot zewnętrzny, P.K., nie jest spotykane w realnym obrocie gospodarczym.
4.9. Organ odwoławczy podniósł, a sąd pierwszej instancji podzielił to stanowisko, że transakcje opisane w decyzji (w tym zakwestionowane transakcje Skarżącej) przebiegały według klasycznego schematu "karuzeli podatkowej", tj. z udziałem znikającego podatnika, podmiotów-buforów oraz brokera. Funkcję brokera, zgodnie z twierdzeniem organu i sądu, przyjęła na siebie Spółka. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony powyżej. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności, biorąc pod uwagę zeznania świadków, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że sąd pierwszej instancji "nie dokonuje analizy tych zeznań w sposób logiczny i racjonalny", a tym samym nie sposób nie uznać, że Spółka w niniejszej sprawie uczestniczyła w fikcyjnym obrocie towarem, pełniąc funkcję brokera. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o tym, że Skarżąca powinna mieć co najmniej świadomość uczestnictwa w "karuzeli podatkowej" świadczą m.in. następujące okoliczności: rozpoczęcie przez Spółkę nowej działalności w momencie, gdy borykała się z trudną sytuacją finansową; dokonywanie transakcji bez rozeznania rynku, bez rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, bez negocjacji cenowych, bez poszukiwania korzystniejszych ofert; dokonywanie zakupu telefonów komórkowych od podmiotów, które rozpoczęły działalność dopiero w 2013 r. i nie będąc zainteresowaną zakupem telefonów od bezpośredniego, legalnego dystrybutora telefonów marki A.; szybka wymiana handlowa; brak dzielenia, czy przepakowywania towarów – w takich samych ilościach były one przemieszczane poza terytorium kraju; brak umów gwarancyjnych, czy ubezpieczeniowych; dokonywanie płatności w tym samym dniu zarówno dla nabywcy, jak i dostawcy; dokonywanie sprzedaży i zakupu oraz transportu towaru w zasadzie bez udziału Skarżącej – obrotu telefonami komórkowymi dokonywano w ramach składów logistycznych. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że taki sposób przeprowadzania transakcji odbywał się z, w zasadzie, całkowicie wyeliminowanym ryzkiem gospodarczym. Pomimo tego, że transakcje dotyczyły towaru o znacznej wartości, to – wobec nie angażowania własnych środków finansowych (płatność następowała pieniędzmi uzyskanymi od podmiotu, któremu sprzedawano towar) i nie poszukiwania klientów, którym sprzedaje się kupione telefony komórkowe – Spółka nie ponosiła ryzyka gospodarczego. Wszystkie ww. okoliczności wskazują, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że Skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość tego, że bierze udział w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe.
4.10. Spółka podnosi, że – dla zapewnienia sobie aktywności w zakresie handlu telefonami komórkowymi – uzyskała finansowanie celowe od banku [...] i podkreśla, że bank jest instytucją zaufania publicznego, która jest nadzorowana przez m.in. Komisję Nadzoru Finansowego. Skarżąca wskazała także, że ww. bank przed zawarciem umowy ze Spółką dokonał analizy transakcji, których miało dotyczyć finansowanie, "w szczególności w zakresie weryfikacji zagrożenia wstrzymania zwrotu VAT przez organy skarbowe i potwierdził, że transakcje te są bezpieczne". Zdaniem sądu pierwszej instancji: "Za przejaw należytej staranności nie można też uznać, wbrew twierdzeniom Skarżącej okoliczności uzyskania kredytu na prefinansowanie zwrotu podatku VAT". Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się w tym zakresie ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ww. okoliczność, czyli fakt uzyskania kredytu na prefinansowanie zwrotu podatku VAT, może stanowić okoliczność przemawiającą na korzyść Spółki, jednakże – w świetle pozostałych okoliczności i zgromadzonych dowodów – nie jest okolicznością wystarczającą i przesądzającą w zakresie oceny działań Skarżącej w niniejszej sprawie i uznania jej braku świadomości w udziale w "karuzeli podatkowej".
4.11. Biorąc pod uwagę ww. okoliczności i rozważania, nie sposób doszukać się w niniejszej sprawie naruszenia art. 2a o.p. nakazującego rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika i nieuwzględnienia prounijnej wykładni przepisów, ani naruszenia art. 199a o.p. "poprzez ustalenie treści czynności prawnych w postaci umów zawartych pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami w oderwaniu od zamiaru i celu czynności". Organy i sąd pierwszej instancji, na podstawie obszernego materiału dowodowego, dokonując jego oceny w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, nie miały wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, które należałoby rozstrzygać na korzyść Skarżącej i tym samym na temat udziału Spółki w "karuzeli podatkowej" i tego, że Skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość udziału w niej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie dokonano wszechstronnej oceny materiału dowodowego; oceny i wnioski są właściwie uzasadnione; ocena dowodów nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności oraz nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, a ponadto organy podatkowe dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odnosząc się do każdego z nich i dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Jednocześnie należy podkreślić, że obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny – istnieje on do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, a ponadto, że na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje zasada bezpośredniości, lecz konieczne jest zapewnienie możliwości zapoznania się przez Skarżącą z dowodami i wypowiedzenie się, co do ich treści, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że: "Wbrew twierdzeniom Spółki organy podatkowe nie dopasowały działań Spółki do z góry przyjętej tezy". Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się także z zarzutem Spółki, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 4 o.p.
4.12. W świetle powyższych rozważań, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, by w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie doszło do naruszenia prawa w zakresie podnoszonym przez Spółkę w pkt 1.11)-1.17) skargi kasacyjnej.
4.13. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, że spór dotyczy tego, czy w niniejszej sprawie doszło do naruszeń art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych z Tytule X Dyrektywy.
Niewątpliwie cechą podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Aby było możliwe skorzystanie z tego uprawnienia, niezbędne jest spełnienie określonych warunków. Jednocześnie ustawodawca w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Faktury mają zatem dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą one być podmiotowo i przedmiotowo zgodne z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym.
4.14. W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne nie tylko wskazują na role poszczególnych podmiotów w obrocie telefonami komórkowymi, lecz także zachodzące w nim – typowe dla "karuzeli podatkowej" – cechy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że Spółka pełniła w oszukańczym procederze funkcję brokera i że co najmniej powinna mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, o czym szerzej powyżej. Faktury dotyczące obrotu telefonami komórkowymi w przedmiotowej sprawie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem pierwszej instancji, że: "Zakwestionowane transakcje zrealizowane w warunkach tzw. karuzeli nie stanowią dostawy/nabycia towarów oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy 112. Nie spełniają kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czego konsekwencją jest zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy".
4.15. Wobec powyższego niezasadne okazały się wskazane w pkt 2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji.
4.16. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.
4.17. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w związku z art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Sąd za właściwe uznał miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego organu. Spowodowało to ustalenie wysokości wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika organu na kwotę 7.500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych. Kwota ta jest adekwatna do niezbędnego nakładu pracy pełnomocnika organu w niniejszej sprawie i wpisuje się w "uzasadniony przypadek" miarkowania kosztów postępowania, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a. Z uwagi bowiem na bardzo zbliżony stan faktyczny, tożsamy stan prawny, jak i jednakowe zarzuty oraz argumentację podniesioną w skargach kasacyjnych, różniących się w nieznaczących aspektach, jak również biorąc pod uwagę przyczynienie się pełnomocnika profesjonalnego do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, okoliczności te pozwalają zmniejszyć koszt pracy pełnomocnika organu, uwzględniając konieczny nakład pracy.
Włodzimierz Gurda Ryszard Pęk Roman Wiatrowski