I FSK 1758/22

I FSK 1758/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-01-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Dominik Mączyński
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FZ 18/22 - Postanowienie NSA z 2022-03-04
III SA/Wa 2184/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-07-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 33 par. 1 i par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2184/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2021 r., nr 1401-IER.4253.20.2021.2.AZ w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2018 r. oraz styczeń, luty, marzec, lipiec i sierpień 2019 r. oraz zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2021 r., nr 1401-IER.4253.20.2021.2.AZ, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1570 (słownie: jeden tysiąc pięćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2184/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2018 r. oraz styczeń, luty, marzec, lipiec i sierpień 2019 r., a także zabezpieczenia ich na majątku podatnika, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 24 marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj 2018 r., luty, marzec, lipiec, sierpień 2019 r. w łącznej wysokości 591.330 zł i łączną kwotę 97.975 zł odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań, obliczonych na dzień wydania decyzji, oraz przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku usług za kwiecień, maj 2018 r. oraz styczeń, luty, marzec, lipiec 2019 r. w łącznej wysokości 591.330 zł, a ponadto orzekł o zabezpieczeniu ww. zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę na majątku podatnika.
Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, powołaną na wstępie decyzją z dnia 7 lipca 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W motywach decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że A. sp. z o.o. zaewidencjonowała w rejestrach VAT zakupu oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 55 faktur VAT o łącznej wartości netto 2.570.999 zł, zawierających podatek VAT na łączną kwotę 591.329,77 zł, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że stanowią one tzw. puste faktury, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te zostały wystawione przez: N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., (według KRS: S. sp. z o.o.), P. sp. z o.o., F. sp. z o.o. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ ustalił, że ww. podmioty albo nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzały do obrotu puste faktury VAT (N. sp. z o.o.), albo, choć prowadziły działalność, to wystawione przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (F. sp. z o.o. i P. sp. z o.o.), albo nie są rzeczywistymi wystawcami faktur, którymi posłużyła się spółka (S. sp. z o.o.).
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia, wynikające z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej - "O.p."). Obawy niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego organ odwoławczy upatrywał w nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych, ujawnieniu w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że spółka dokonywała rozliczeń na podstawie fikcyjnych faktur, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, relatywnie niskim dochodzie w stosunku do przyszłego zobowiązania podatkowego, braku nieruchomości, na których można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej odpowiadającej kwocie przyszłego zobowiązania podatkowego, braku majątku ruchomego, który mógłby być przedmiotem zastawu skarbowego, odpowiadającego kwocie przyszłego zobowiązania podatkowego, niezłożeniu oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 O.p., mimo wezwania do jego złożenia.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prawidłowe było stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym analiza danych finansowych spółki wykazała, że spółka nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych oraz dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy miesięczne w łącznej kwocie 1.280.635 zł, a to w stosunku do dochodu spółki za 2019 r., który według zeznania podatkowego CIT-8, wynosił 573.704,66 zł, zaś za 2018 r. - 343.444,48 zł. Nadto, na podstawie danych zawartych w bazie Ksiąg Wieczystych i Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Dyrektor Izby Admiracji Skarbowej stwierdził, że spółka nie posiadała majątku nieruchomego, na którym może zostać ustanowiona hipoteka ani majątku ruchomego, na którym może zostać ustanowiony zastaw skarbowy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. sp. z o.o. zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego. Skarżąca podniosła, że materiał dowodowy został oceniony przez organ w sposób wybiórczy, pod z góry przyjętą tezę. Organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych co do domniemanego posłużenia się przez spółkę tzw. pustymi fakturami i potencjalnego obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu VAT, jak również dokonał powierzchownej analizy jej sytuacji ekonomicznej. Zdaniem skarżącej, w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2184/21, uznał, że skarga nie była zasadna.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę nie zostanie wykonane. Oceniając przesłanki zastosowania art. 33 § 1 O.p., organy prawidłowo wzięły pod uwagę stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, polegające na ewidencjonowaniu nierzetelnych faktur, które zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych są również okolicznością wskazującą na "uzasadnioną obawę", o której mowa w tym przepisie. Sąd podkreślił, że organy w sposób przekonujący wykazały istnienie wątpliwości co do rzetelności relacji handlowych spółki z podmiotami funkcjonującymi pod firmami N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., (według KRS: S. sp. z o.o.), P. sp. z o.o., F. sp. z o.o. Okoliczności, które wskazywały na nieprawidłowości w działalności spółki w relacjach z tymi podmiotami, zostały ustalone na podstawie prawidłowo zgormadzonego i przeanalizowanego materiału dowodowego, w skład którego wchodziły dowody z dokumentów, w tym faktur zarejestrowanych przez spółkę, dowody z przesłuchania świadków, w tym osób pełniących kierownicze funkcje w organach zarządzających wspomnianych spółek, czy materiały pozyskane w ramach kontroli prowadzonej w odniesieniu do tych podmiotów.
Sąd wskazał ponadto na dokonaną przez organy ocenę sytuacji finansowej spółki. Zaznaczył, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że wykonanie przyszłych zobowiązań spółki może okazać się niemożliwe z uwagi na jej kondycję finansową. Powyższą tezę organ oparł na zestawieniu potencjalnych zobowiązań spółki z uzyskiwanymi przez nią w ostatnich latach dochodami wykazywanymi w deklaracjach podatkowych oraz analizie danych zawartych w bazie Ksiąg Wieczystych i Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.
Na powyższy wyrok spółka złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów
w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.
Skarżąca, powołując art. 174 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, 191 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok w oparciu o wybiórczo przeanalizowany i oceniony materiał dowodowy, co skutkowało błędnymi wnioskami dotyczącymi domniemanego posłużenia się tak zwanymi "pustymi fakturami" i potencjalnego obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu VAT;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 O.p., poprzez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej, przejawiające się w wydaniu wyroku w oparciu o wybiórczy i niespójny materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe, a także powierzchowną analizę sytuacji ekonomicznej spółki, opartą na danych rozliczeniowych spółki za lata 2018-2019, z pominięciem jej aktualnej i rzeczywistej sytuacji majątkowej, co doprowadziło do fałszywego obrazu finansów A. sp. z o.o. w okolicznościach, gdy dochody spółki bez wątpliwości wystarczą na pokrycie zobowiązania podatkowego;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. z powodu błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w okolicznościach, gdy brak jest wystarczających przesłanek do takiego uznania;
4. art. 33 § 1 O.p. poprzez błędną interpretację prawa materialnego oraz aprioryczne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że rzekome posłużenie się tak zwanymi "pustymi fakturami" i potencjalne obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego uzasadnia przyjęcie, iż podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego;
5. art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi wniesionej przez skarżącą oraz nieuchylenie wadliwej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sytuacji, gdy decyzja powinna być uchylona, ponieważ organy podatkowe nie wykazały istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjna.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Poprzez postawione zarzuty kasacyjne spółka zmierzała do wykazania, że niezasadnie organ podatkowy dokonał zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oraz dodatkowych zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu zarzutów spółka w szczególności powołała się na okoliczność uchylenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w innej sprawie zabezpieczania z udziałem tych samych osób, które reprezentują skarżącą, decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, jak również wywodziła, że organy nie wykazały przekonująco przesłanek zabezpieczenia, a zwłaszcza nie oceniły prawidłowo sytuacji majątkowej strony.
W punkcie wyjścia oceny podniesionych zarzutów należy przypomnieć, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, które uregulowane zostało w przepisach art. 33 O.p. ma na celu ochronę interesów wierzyciela podatkowego. Zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie stosuje się z zamiarem wyegzekwowania podatku, lecz po to, aby zapewnić środki finansowe potrzebne do zaspokojenia zobowiązania w przyszłości. Z przepisów art. 33 O.p. wynika, że do zabezpieczenia zobowiązania dochodzi w oparciu o nieostro zakreśloną przesłankę "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Ustawa wskazuje przykładowe okoliczności mogące rodzić uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania, a mianowicie "gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Nie jest to jednak katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". W wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p. sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.
Z perspektywy zabezpieczenia zobowiązania podatkowego zasadne jest przywołanie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23, w której skład uchwałodawczy stwierdził, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.). Z przywołanej uchwały wynika, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. stanowi w istocie sankcję administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 O.p., gdyż są to dwie różne instytucje prawne. Zatem zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego. W świetle powyższego należy stwierdzić, że przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być łączone ze względu na odrębne cele obu postępowań.
Jak wynika z art. 269 p.p.s.a., powyższa uchwała ma moc ogólnie wiążącą, a więc pośrednio wiąże wszystkie składy Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym także skład orzekający w przedmiotowej sprawie. Stan związania istnieje dopóty, dopóki stanowisko uchwałowe nie zostanie zmienione.
Mając zatem na względzie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jako sankcja administracyjna, nie może stanowić przedmiotu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, to jako zasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. art. 33 § 1 i § 2 O.p. i to bez względu na to, że nie został powiązany z naruszeniem art. 112c u.p.t.u.
Ponieważ, jak wynika z zaskarżonej decyzji, kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego, które – co zaznaczono – nie może stanowić przedmiotu zabezpieczania, jest znaczna (591.330 zł), przeto organ podatkowy w ponownie prowadzonym postępowaniu zobowiązany będzie jeszcze raz ocenić sytuację majątkową strony w relacji do kwot mogących stanowić przedmiot zabezpieczenia.
Nie był natomiast usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 193 § 3 - § 4 O.p. na skutek braku dogłębnego wyjaśnienia sposobu realizacji transakcji z kontrahentami.
Należy wobec powyższego wskazać, że w decyzji wydanej w trybie art. 33 O.p. organ podatkowy określa jedynie przybliżoną (prognozowaną) wysokość zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami za zwłokę), a zatem oczekiwanie przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego nie jest usprawiedliwione. Pogląd w tym zakresie jest utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 11 czerwca 2021 r, sygn. akt I FSK 771/21 oraz z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 432/21).
Mając na uwadze stwierdzone uchybienie w zakresie naruszenia art. 33 § 1 i § 2 O.p., na podstawie art. 188 O.p. uchylono zaskarżony wyrok w całości oraz uchylono w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. Przy ponownym załatwieniu sprawy organ odwoławczy powinien mieć na względzie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być przedmiotem decyzji wydanej w trybie przepisów art. 33 O.p. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA