I FSK 1757/20

I FSK 1757/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Gabriela Zalewska-Radzik /sprawozdawca/
Marek Olejnik
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Wr 302/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2020-08-31
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 302/20 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza G. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 302/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") oddalił w całości skargę G. S.A. z siedzibą w B. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ", "Dyrektor KIS") z 3 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:
I. przepisów postępowania, tj.:
1. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego, nie rozpatrując przedstawionych okoliczności w stanie faktycznym, uznając je za nieistotne, opierając się wyłącznie na wyrokach sądów;
II. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. niewłaściwą ocenę art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT)", wskazującej, że Skarżąca pomimo zachowania ekonomicznego władztwa nad formami nie dysponuje nimi jak właściciel, gdyż prawo własności spoczywa na innym podmiocie (Kontrahencie), co powoduje, do uznania, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do dostawy towarów, podczas gdy prawidłowa ocena doprowadziłaby do wniosku, że w przedmiotowej sprawi dochodzi do świadczenia usług;
2. błędną wykładnię art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. potraktowanie prawa do rozporządzania jak właściciel jako prawo własności niezależnego do faktycznego władztwa ekonomicznego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:
Na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 614) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Mając na uwadze, że przedmiotem niniejszej sprawy była interpretacja przepisów prawa podatkowego, najistotniejsze były powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Kwintesencją sporu w sprawie było bowiem ustalenie czy przedmiot umowy między Spółką, a jej Kontrahentem, stanowił dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT czy też świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, co miało mieć konsekwencje dla rozliczenia otrzymanych przez Skarżącą pieniędzy od Kontrahenta jako zaliczek z tytułu świadczenia usługi.
Na wstępie wskazać jednak należy, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. (I pkt 1). Zarówno w skardze kasacyjnej przesłanej w formie dokumentu elektronicznego, jak i w formie pisemnej, Spółka nie przedstawiła żadnych konkretnych argumentów na uzasadnienie tak postawionego zarzutu, godzącego w istocie w sporządzone pisemne uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny mógł się jedynie domyślać, że Skarżącą nie zadowoliły rozważania WSA kwitujące, że skoro Spółka dokonała przeniesienia własności form będących przedmiotem umowy na rzecz swojego Kontrahenta to mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Jednakże tak skonstruowany zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Przedmiotem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji, z którym autor skargi kasacyjnej się nie zgadza. Fakt ten bowiem nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zasadność zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. ma miejsce wtedy jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny WSA przyjął, a także gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Przepis ten nie może być stosowany ani do zwalczania prawidłowości przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska WSA, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 marca 2024 r., sygn. III FSK 605/23, z dnia 13 marca 2024 r., sygn. III OSK 3171/21, czy z dnia 27 lutego 2024 r., sygn. III OSK 3702/21). Skarżąca omawianym zarzutem w istocie kwestionowała zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do wykładni przepisów art. 7 i 8 ustawy o VAT. Nadto na marginesie wskazać należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako zarzut naruszenia przepisów procedury, musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co nie zostało wskazane w skardze kasacyjnej. W konsekwencji zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie, zwłaszcza że Spółka podniosła stosowne zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Przechodząc do dalszych zarzutów, to stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (pkt 1); wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych ta umowa z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (pkt 2); wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej (pkt 3); wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta (pkt 4); ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego (pkt 5); oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6) czy zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).
Zaś w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (pkt 1); zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (pkt 2); czy świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (pkt 3).
Przepisy art. 7 i 8 ustawy o VAT wprowadzają zatem dychotomiczny podział, że jeżeli dana czynność nie jest dostawą towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT to stanowi świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.
Następnie należało przybliżyć przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca zawarła ze swoim Kontrahentem umowę na realizację Projektu. Zgodnie z tą umową Spółka miała wytworzyć/przygotować formy do produkcji opakowań medycznych, które wymagały przystosowania do konkretnego typu produkcji opakowań z wykorzystaniem know-how Skarżącej, a także miała uruchomić produkcję tych artykułów. Wytworzone formy miały stać się własnością Kontrahenta, jednak Spółka miała być nieprzerwanie w ich posiadaniu i miała dokonywać na nich produkcji opakowań medycznych przez niezdefiniowany okres czasu. W świetle zawartej umowy Kontrahent nie miał prawa do swobodnego dysponowania formami na żadnym etapie współpracy i nie mógł ich fizycznie odebrać Skarżącej. Nadto Spółka nie była zobowiązana do wydania form Kontrahentowi, zarówno w trakcie jak i po zakończeniu umowy. Z drugiej strony jednak, po wytworzeniu form, Skarżąca nie mogła wykorzystywać ich do innych celów niż realizacja produkcji opakowań dla Kontrahenta, co wynika z ich uwarunkowań technicznych. Po zakończeniu współpracy z Kontrahentem, Spółka miała zniszczyć przedmiotowe formy.
Skarżąca wyjaśniła dodatkowo, że celem zawartej umowy było wykonanie przez nią form, na których będzie mogła dokonywać produkcji opakowań medycznych. Nie będzie także wykonywać czynności na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Kontrahenta. O ile Kontrahent będzie właścicielem form to jednak nigdy nie opuszczą one zakładu Spółki i Kontrahent w żaden sposób nie będzie uprawniony do korzystania z powierzchni zakładu Skarżącej.
Spółka przybliżyła również postanowienia umowne regulujące zasady dysponowania przez nią formami. Kontrahent zobowiązał się opłacić formy, stanowią one jego własność i są one realizowane na jego zamówienie. Skarżąca może używać form wyłącznie w celu realizacji umowy tj. produkcji opakowań dla kontrahenta, ona jest również właścicielem wszelkich praw własności intelektualnej lub przemysłowej, które mogą być związane z know-how i technologią wykorzystywaną do wytwarzania form. Biorąc pod uwagę, że Spółka przy realizacji projektu wkłada w wykonanie form swoją znaczną wiedzę nieuwzględnioną w cenie, toteż nie ma ona obowiązku zwrotu tych form. Skarżąca na swój wyłączny koszt utrzymuje formy w dobrym stanie technicznym i dokonuje ich napraw – w tym wynikających z normalnego zużycia.
Strony w umowie uzgodniły koszt wytworzenia w/w form oraz płatności: 50% bezpośrednio po podpisaniu umowy, a pozostałe 50% w określonym terminie – obie płatności dokonane przed wykonaniem form. W związku z tym Spółka potraktowała wpłaty jako zaliczki i wystawiła faktury VAT – bez wykazania podatku VAT należnego z adnotacją "reverse charge", a w związku z otrzymaniem 2 zapłat po 50% ceny – otrzymała zaliczkę w wysokości 100%. Cena za wytworzenie/przygotowanie form dla Kontrahenta nie była i nie będzie rozliczana w cenie sprzedawanych przez Spółkę opakowań medycznych. Wytworzonych form nie można bowiem przyporządkować do jednej konkretnej dostawy produkowanych opakowań medycznych.
Podsumowując argumentację zarzutów prawa materialnego, koncentrowała się ona na zaakcentowaniu w świetle przedstawionego stanu faktycznego, że Kontrahent Skarżącej nie ma ekonomicznego władztwa nad formami tj. nie ma prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, przez co przedmiotu umowy nie należy rozmieć jako dostawy towaru, ale jako świadczenie usługi poza terytorium Polski.
O ile zarówno Spółka w skardze kasacyjnej, jak i WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szeroko odnieśli się do definicji pojęcia dostawy towarów, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był ponownie ją przybliżyć. Pojęcie rozporządzenia rzeczą jak właściciel niewątpliwie stanowi element definicji dostawy towarów zawartej w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112), zgodnie z którym "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Definicja ta obejmuje także: przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa (art. 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112); faktyczne przekazanie towaru zgodnie z umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towaru na warunkach odroczonej płatności, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty (art. 14 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112); przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży (art. 14 ust. 2 lit. c Dyrektywy 112), czy też przekazanie niektórych robót budowlanych, o ile państwo członkowskie tak uzna (art. 14 ust. 3 Dyrektywy 112).
Na gruncie Dyrektywy 112 pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" jest rozumiane bardzo szeroko. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 lutego 1990 r., sygn. C-320/88, [...], stwierdził, że za dostawę towaru należy uznać transakcję, na podstawie której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności na gruncie prawa cywilnego. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest więc pojęciem szerszym niż sprzedaż. Podobnie w wyroku z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. C-494/12, [...], Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że pojęcie dostawy towarów nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem. Pojęcie to ma charakter obiektywny oraz ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji.
Wbrew krytycznemu stanowisku skarżącej uchwała 7 sędziów NSA z dnia 12 października 2015 r., sygn. I FPS 1/15 podsumowała dorobek orzecznictwa TSUE na gruncie art. 14 Dyrektywy 112, w tym w związku z rozumieniem art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W omawianej uchwale zaznaczono, że art. 7 ust. 1 ustawy o VAT musi być odczytywany również z uwzględnieniem art. 14 Dyrektywy 112. Rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym, a z dostawą towarów mamy do czynienia, nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze, gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. Podsumowując za "dostawę towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowaniem) towarem prawie jak właściciel.
Wbrew stanowisku skarżącej, powyższy pogląd uznać należy za ugruntowany na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 291/20, z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 465/20, z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. I FSK 888/19, czy z 22 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 87/18) i mający zastosowanie do niniejszej sprawy, niezależnie od tego, że powołana uchwała 7 sędziów NSA, sygn. I FPS 1/15 wydana została na tle innego stanu faktycznego tj. przeniesienia na gminę prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej.
Przenosząc powyższe rozważania na tle niniejszej sprawy, nie sposób podzielić argumentacji Spółki na gruncie zarzutów naruszenia prawa materialnego. O ile WSA wywiódł to w szczególności na tle samego przeniesienia prawa własności od Skarżącej na rzecz Kontrahenta, to jednak szersze spojrzenie na stan faktyczny sprawy, przez pryzmat wywodu Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej potwierdza, że mamy do czynienia z dostawą towaru w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o VAT.
Przede wszystkim prawidłowe było przyjęcie Sądu pierwszej instancji, że skoro Spółka przeniosła na swojego kontrahenta prawo własności form stanowiących przedmiot projektu to doszło do dostawy towaru, co wprost wynikało z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Oczywistym jest bowiem, w świetle definicji zawartych w art. 14 Dyrektywy 112, jak również art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, że każde przeniesienie własności towaru w rozumieniu cywilistycznym stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a w konsekwencji dostawę. Skoro Skarżąca nie zaprzeczała, że jej Kontrahent jest właścicielem form, to doszło do przeniesienia na jego rzecz prawa własności. Nie można skutecznie obronić argumentacji wskazującej, że dany podmiot jest z jednej strony właścicielem rzeczy, ale zarazem nie ma nad rzeczą władztwa ekonomicznego. Gdyby tak bowiem było to nie byłby właścicielem form, bowiem władztwo ekonomiczne jest ściśle związane z prawem własności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Każde odstępstwo od tego prowadzi do rozważenia, czy mamy do czynienia z prawem do rozporządzania rzeczą jak właściciel.
Niezależnie od powyższego, dalsza argumentacja skargi kasacyjnej nie przekonywała aby Kontrahent Spółki nie miał władztwa ekonomicznego nad formami będącymi przedmiotem ich umowy. Nie budziło wątpliwości, że możliwości dysponowania towarem przez Kontrahenta były znacznie ograniczone. Niemniej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowne ograniczenia w postaci niemożności odebrania tych form, niemożności korzystania z powierzchni produkcyjnej Spółki, czy ograniczenia możliwości z ich korzystania jedynie do produkcji konkretnych opakowań nie wykluczały możliwości dysponowania przez Kontrahenta formami jak właściciel. Sama Skarżąca podkreśliła, że nawet przy wskazanych ograniczeniach to wola Kontrahenta była ostateczna i wiążąca, co do ich dalszego zastosowania. Przypomnieć należy, że celem projektu była dalsza współpraca między Spółką, a Kontrahentem w celu wykonania zleceń Kontrahenta w zakresie produkcji opakowań medycznych z użyciem know-how i technologii Skarżącej. Spółka nie mogła wykorzystać form do żadnych innych celów niż realizacja produkcji opakowań dla Kontrahenta. Natomiast po zakończeniu współpracy obowiązana była zniszczyć formy. W konsekwencji biorąc pod uwagę, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego, w sposobie wykorzystania tych form nadal dominująca jest wola i cel ekonomiczny Kontrahenta, to pomimo wskazanych umownych ograniczeń Kontrahent rozporządzał tymi formami jak właściciel oraz posiadał władztwo ekonomiczne i faktyczne nad nimi. W konsekwencji mamy do czynienia z dostawą towarów, określoną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, co wyklucza uznanie tej czynności za wykonanie usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.
W świetle powyższego, zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez "niewłaściwą ocenę" art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (II pkt 1) oraz błędnej wykładni art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (II pkt 2) nie zasługiwały na uwzględnienie.
Wobec powyższego, stwierdzając że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją.
Orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny oparł się na treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Marek Olejnik Zbigniew Łoboda Gabriela Zalewska -
(autor uzasadnienia) Radzik (spr.)