I FSK 1756/20

I FSK 1756/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Sylwester Golec /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Olejnik
Elżbieta Olechniewicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Wr 572/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2020-07-02
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2018 poz 800
art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 572/19 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 marca 2019 r. nr 0201-IOV2.4103.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. oraz luty i marzec 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 14.008 (czternaście tysięcy osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 572/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez A. R. (dalej: "skarżący", "podatnik"), decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 27 marca 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. oraz luty i marzec 2010 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż Prokuratora Okręgowa w W. zawiadomiła Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o prowadzeniu śledztwa w sprawie wystawienia w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 19 kwietnia 2010 r. przez skarżącego nierzetelnych faktur na rzecz I. B. K. oraz C. sp. z o.o. oraz wystawienia w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 19 kwietnia 2010 r. przez T. sp. z o.o. (dalej też: "T. sp. z o.o.") w celu osiągniecia korzyści majątkowych nierzetelnych faktur na rzecz m.in. skarżącego.
Postanowieniem z 5 grudnia 2014 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie karne skarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od marca 2009 r. do grudnia 2010 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatku VAT za okres od marca do grudnia 2009 r. organ pierwszej instancji zawiadomił skarżącego na podstawie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") w dniu 15 grudnia 2014 r. Postanowieniem z 9 października 2014 r. o sygn. akt [...] prokurator Prokuratury Okręgowej w W. wszczął śledztwo m.in. w sprawie wystawienia w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 19 kwietnia 2010 r. w W. przez skarżącego w celu osiągnięcia korzyści majątkowych nierzetelnych faktur dla podmiotów I. B. K. i C. sp. z o.o., tj. czynu z art. 271 § 1 i 3 k.k. i art. 62 § 2 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. Postanowieniem z 6 maja 2015 r. o sygn. akt [...] prokurator połączył ww. postępowania, tj. dochodzenie prowadzone przez organ pierwszej instancji oraz śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w W. w sprawie przeciwko skarżącemu. Pismem z 30 października 2015 r., doręczonym skarżącemu w dniu 16 listopada 2015 r., organ pierwszej instancji zawiadomił skarżącego w trybie art. 70c O.p., "że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty i marzec 2010 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w W. w dniu 9 października 2014 r. śledztwo sygn. akt [...], tj. m.in. o przestępstwo karne skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., związane z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego.".
1.3. Organ podatkowy ustalił, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług marketingowych pod nazwą "A.". W rejestrach zakupów VAT za lata 2009-2010 skarżący zaewidencjonował 52 faktury dokumentujące nabycie sprzętu elektronicznego, tj. telefonów komórkowych, zestawów nawigacji samochodowej, zestawów nawigacji satelitarnej, odtwarzaczy MP3 i MP4 (w tym 24 faktury korygujące in minus) wystawione przez T. sp. z o.o. Następnie wystawił faktury dokumentujące sprzedaż tych towarów dwóm podmiotom: I. B. K. z W. oraz C. sp. z o.o. z W. W rejestrze sprzedaży w 2009 r. i w lutym 2010 r. zaewidencjonował 35 faktur (w tym 16 faktur korygujących in minus) sprzedaży sprzętu na rzecz I. B. K. z W. a w miesiącach luty-marzec 2010 r. zaewidencjonował 14 faktur (w tym 7 faktur korygujących in minus) - na rzecz C. sp. z o.o. z W. Faktury korygujące wystawione przez T. sp. z o.o. skarżący otrzymał w miesiącach luty-marzec 2010 r. i następnie sam wystawił korekty faktur na rzecz I. B. K. oraz C. sp. z o.o. Organ wskazał, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez spółkę z o.o. T. zostały przez nią wykorzystane do popełnienia oszustwa z zastosowaniem umowy faktoringu. Spółka ta faktury wystawione na rzecz skarżącego wykorzystała do zawarcia z bankiem umowy faktoringu, która obejmowała wierzytelności stwierdzone tymi fakturami. Na podstawie tej umowy uzyskała od faktora zapłatę za przeniesienie na faktora wierzytelności potwierdzonych tymi fakturami. Spółka T. nie informowała faktora o tym, że do faktur tych zostały wystawione faktury korygujące stwierdzające anulowanie wierzytelności wynikających z pierwotnych faktur.
1.4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 26 stycznia 2018 r. wydaną na podstawie m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") odmówił skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT wynikający z faktur zakupu wystawionych przez T. sp. z o.o. oraz określił podatek do zapłaty z tytułu podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz I. B. K. oraz C. sp. z o.o. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zebrany materiał dowody potwierdził wystawienie i wprowadzenie do obiegu przez skarżącego fikcyjnych faktur sprzedaży towarów oraz odliczenie podatku naliczonego z pustych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał, że podmioty: skarżący, T. sp. z o.o., I. B. K. oraz C. sp. z o.o. działały w łańcuchu firm dokonujących fikcyjnych transakcji sprzedaży i zakupu towarów – sprzętu elektronicznego. Na żadnym etapie tego łańcucha nie dochodziło do faktycznego obrotu towarami i pomiędzy tymi podmiotami miał miejsce zamknięty obieg faktur. Zakwestionowane transakcje nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego i miały na celu jedynie wykreowanie przychodu w firmach uczestniczących w łańcuchu.
1.5. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 27 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
1.5.1. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji, w pierwszej kolejności odniósł się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że już na dzień wejścia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, czyli dzień jej doręczenia skarżącemu (8 lutego 2018 r.) przedawnieniu uległy zadeklarowane przez skarżącego zobowiązania podatkowe za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia faktur w tych miesiącach. Nie przedawniły się natomiast zwroty pośrednie za luty i marzec 2010 r. oraz kwota podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia faktur w lutym 2010 r. Sąd wyjaśnił, iż 31 grudnia 2014 r. upłynął 5-letni ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za marzec, maj-październik 2014 r., natomiast 31 grudnia 2015 r. – zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. oraz zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i marzec 2010 r. Natomiast 5-letni ustawowy termin przedawnienia zobowiązania do zapłaty kwot podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT upłynął 31 grudnia 2014 r. za marzec, maj-październik 2014 r., a 31 grudnia 2015 r. za grudzień 2009 r. i luty 2010 r.
W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji rozważając zagadnienie dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazał, że skarżący został zawiadomiony w trybie art. 70c O.p., pismem z 15 grudnia 2014 r. (doręczonym skarżącemu osobiście w tym samym dniu), o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie sądu z zawiadomienia tego, nie wynika, za jaki okres rozliczeniowy w tym podatku bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Zdaniem sądu zastosowana w piśmie formuła: "w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.", mogłaby sugerować, że okresem rozliczeniowym w przypadku podatku VAT jest 2009 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż zawiadomienie dokonywane na podstawie art. 70c O.p. powinno być jasne dla podatnika i nie może mieć on żadnych wątpliwości co do zakresu, jakim objęte jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym sąd pierwszej instancji uznał, iż zawiadomienie z 15 grudnia 2014 r. nie spełniło warunku z art. 70c O.p. i nie wywołało skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku VAT za okresy: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. uległy przedawnieniu w ustawowym terminie, tj. 31 grudnia 2014 r. Natomiast zobowiązanie podatkowe za grudzień 2009 r. – z dniem 31 grudnia 2015 r.
Zdaniem sądu pierwszej instancji wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w W. postanowieniem z 9 października 2014 r. nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące 2009 r., bo skarżący nie został o nim zawiadomiony w trybie art. 70c O.p. – mimo połączenia postępowań. Zawiadomienie w tym zakresie z 30 października 2015 r. zostało skarżącemu doręczone 15 listopada 2015 r., zatem po upływie ustawowego terminu przedawnienia dla rozliczeń za wskazane okresy za wyjątkiem grudnia 2009 r. Sąd zaznaczył ponadto, iż zawiadomienie to dotyczyło wyłącznie dwóch okresów rozliczeniowych, tj. lutego i marca 2010 r. (zatem nie obejmowało grudnia 2009 r.). Następnie sąd wskazał, iż akt oskarżenia przeciwko skarżącemu skierowano do sądu 26 czerwca 2015 r. Doręczenie aktu oskarżenia nie miało w ocenie sądu pierwszej instancji wpływu na bieg terminu przedawnienia względem rozliczeń za poszczególne okresy 2009 r., albowiem akt oskarżenia nie mógł być skarżącemu znany wcześniej niż w dniu jego sporządzenia. Z akt sprawy wynika, że w sprawie tej, w której oskarżonym jest skarżący, toczącej się przed Sądem Rejonowym [...], nie zapadł jeszcze prawomocny wyrok.
Wobec tego sąd uznał, że w zakresie zwrotów pośrednich dotyczących VAT za luty i marzec 2010 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i zawieszenie to trwa.
1.5.2. Sąd pierwszej instancji omówił zagadnienie dotyczące wystawienia przez T. sp. z o.o. na rzecz skarżącego faktur korygujących in minus oraz zagadnienie dotyczące wystawienia przez skarżącego faktur korygujących in minus na rzecz C. sp. z o.o. i I. B. K. Zdaniem sądu pierwszej instancji, konsekwencją przedawnienia stwierdzonego odnośnie do rozliczeń za marzec, maj-październik i grudzień 2009 r., korekty faktur zaewidencjonowane w lutym i marcu 2010 r. dotyczące faktur wystawionych w okresach przedawnionych, jest utrata prawa organu do ich kwestionowania w ogóle – bez względu na przyczynę.
1.5.3. W efekcie powyższego sąd pierwszej instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie sporne pozostają faktury wystawione i skorygowane przez T. sp. z o.o. w lutym 2010 r. oraz wystawione i skorygowane (odpowiednio: w lutym i marcu 2010 r.) przez skarżącego na rzecz C. sp. z o.o. oraz okoliczności im towarzyszące (ustalenia faktyczne) i skutki podatkowe oceny dowodowej. Sąd pierwszej instancji przypomniał, iż organ podatkowy przyjął, że faktury wystawione przez T. sp. z o.o. dokumentują nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, były fikcyjne, a celem tego działania T. sp. z o.o. było pozyskanie środków pieniężnych z banku, z którym spółka ta zawarła umowę faktoringu i wygenerowanie kwot podatku naliczonego, co nie stanowiło podstawy rozliczenia takich kwot przez skarżącego. Organ podatkowy, nie uwzględnił skutku podatkowego faktur korygujących wystawionych w lutym 2010 r. względem faktur pierwotnych wystawionych w tym samym miesiącu przez T. sp. z o.o. na rzecz skarżącego wskazując na brak prawa korekty faktury fikcyjnej. W konsekwencji zakwestionował skarżącemu podatek naliczony wynikający z faktur pierwotnych i pominął w swych analizach korekty tych faktur. Sąd zaznaczył, iż organ podatkowy podobnie ocenił skutek podatkowy wystawienia przez skarżącego w marcu 2010 r. faktur korygujących do faktur wystawionych w lutym 2010 r. na rzecz C. sp. z o.o., tj. zweryfikował faktury pierwotne uznając je za nierzetelne i pominął w rozliczeniach faktury korygujące.
Sąd pierwszej instancji uznał, iż przyjęta przez organ odwoławczy argumentacja i konstrukcja uzasadnienia zaskarżonej decyzji uzasadnia naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w rezultacie prowadzące do naruszenia prawa podatnika do obrony zagwarantowanego art. 47 Karty Praw Podstawowych. Sąd zaznaczył, iż z jednej strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazuje na wystawianie pustych faktur zarówno przez dostawcę jak i skarżącego, ich fikcyjność, czyli niedokonanie transakcji nimi udokumentowanych. Z drugiej, argumentuje o braku cech działalności gospodarczej w przypadku kwestionowanych transakcji, następnie analizuje powiązania osobowo-kapitałowe pomiędzy T. sp. z o.o., skarżącym i C. sp. z o.o. oraz B. I. K., brak uzasadnienia ekonomicznego spornych transakcji oraz zamknięty obieg faktur pomiędzy tymi podmiotami. W ocenie sądu pierwszej instancji okoliczności te wskazują raczej na analizę dowodów pod kątem nadużycia prawa albo oszustwa podatkowego, jeśli uwzględnić generalne i eksponowane założenie organu co do celu tych transakcji – kreowanie dochodów przez T. sp. z o.o. na potrzeby umowy faktoringowej. Dalej sąd wskazał, iż organ podatkowy następnie badał – z ostrożności – dobrą wiarę skarżącego dochodząc do wniosku, że skarżący zgodził się na zaproponowaną przez prezesa zarządu T. sp. z o.o. i prezesa zarządu C. sp. z o.o. współpracę a tym samym uczestnictwo w oszustwie. Same sporne transakcje organ uznał również za nadużycie. Wniosek o niedokonaniu czynności udokumentowanych spornymi fakturami organ wywodził z zeznań skarżącego i świadków wskazujących na braku towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach. W związku z tym sąd doszedł do przekonania, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikają różne stany faktyczne: po pierwsze, skarżący przyjmował do rozliczenia i wystawiał puste faktury niejako pozorując prowadzenie działalności gospodarczej (niedokonanie czynności, brak ekonomicznego uzasadnienia dla spornych faktur, brak charakterystycznych elementów działalności gospodarczej, brak wydania i przyjęcia towaru), po drugie, wziął w ten sposób udział w oszustwie (którego organ nie sprecyzował) i po trzecie, nadużył prawa podatkowego. Zdaniem sądu, nie jest jasne, który stan faktyczny przyjęto w sprawie: czy "zwykłą" nierzetelność faktur, czy oszustwo podatkowe i na czym polegające, czy też nadużycie prawa skutkujące korzyścią podatkową i na czym polegającą. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż organ podatkowy jest zobowiązany jasno określić, który stan faktyczny przyjmuje za podstawę subsumcji pod określony przepis prawa. Ma to także znaczenie dla przebiegu procesu dowodzenia, prowadzenia postępowania dowodowego, doboru dowodów i samej oceny dowodowej w sprawie. Zaskarżona decyzja nie identyfikuje jednoznacznie stanu faktycznego sprawy, przytacza i prezentuje ocenę dowodów na poparcie różnych stanów faktycznych. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, jakie dowody konkretnie świadczą o przyjętym przez organy podatkowe przebiegu transakcji pomiędzy T. sp. z o.o. a skarżącym i pomiędzy skarżącym a C. sp. z o.o. (zamknięty obieg faktur, transakcje tylko "fakturowe", brak towaru, fikcyjne transakcje, "na papierze", brak rozporządzania towarem jak właściciel, oszustwo, nadużycie). Ustalenia faktyczne mają, co prawda, walor szczegółowych, ale nie odnoszą się do konkretnych transakcji, wskazują na różne stany faktyczne, a na ich podstawie organy wywnioskowały ogólnie relacje pomiędzy tymi podmiotami z założeniem celu tych transakcji (których beneficjentem, choć niejasnym podatkowo, ma być T. sp. z o.o.) przy jednoczesnym negowaniu istnienia towaru oraz w istocie nieocenieniu transakcji z perspektywy art. 7 ustawy o VAT (mimo wskazania na brak rozporządzania towarem jak właściciel). W efekcie powyższego sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż nie pozwala to na kontrolę legalności decyzji.
1.5.4. Sąd stwierdził też, że w sprawie skarżącego organy wykorzystały dowody z przesłuchania świadków i opinii biegłego, które zostały przeprowadzone w innych postępowaniach (karnych), w których skarżący nie brał udziału. Sąd powołując się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. C-189/18 stwierdził, że wykorzystanie tych dowodów w postępowaniu prowadzonym w stosunku do skarżącego stanowiło nieuzasadnione ograniczenie jego prawa do obrony. Sąd stwierdził też, że nie jest w stanie ocenić jaki wpływ na wynik sprawy miało to uchybienie, gdyż stan faktyczny sprawy nie został zidentyfikowany przez organy podatkowe.
1.5.5. Sąd uznał też, że nie jest zasadne stanowisko organów podatkowych, według którego nie można uznać korekt faktur VAT dokonanych przez skarżącego za okoliczność zwalniającą go z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż korekta faktury nie może być dokonana w stosunku do wystawionej pierwotnie faktury stwierdzającej czynności w ogóle nie dokonane. Zdaniem sądu pierwszej instancji zapobieżenie niebezpieczeństwu odliczenia podatku wynikającego z faktury stwierdzającej czynności niedokonane może nastąpić w każdej formie w tym także poprzez wystawienie faktury korygującej. Jeżeli działanie to skutecznie zapobiegnie odliczeniu podatku z pustej faktury, to wystawca takiej faktury nie powinien zostać obciążony obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z faktury na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
2. Skarga kasacyjna
2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżył go w całości, zarzucając naruszenie:
I. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, iż z zawiadomienia z 15 grudnia 2014 r. wydanego w trybie art. 70c O.p. nie wynika, za jaki okres rozliczeniowy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w sytuacji, kiedy w wydanym zawiadomieniu użycie spójnika "oraz" wskazuje, iż dotyczy ono również zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za 2009 r. Dodatkowo na skuteczność pisma z 15 grudnia 2014 r., jako zawiadomienia z art. 70c O.p., nie wpływa w żaden sposób to, że w treści tego pisma wskazano na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres szerszy tj. 2009 r. niż objęty postępowaniem w rozpoznawanej sprawie (marzec 2009 r., maj 2009 r., czerwiec 2009 r., lipiec 2009 r., sierpień 2009 r., wrzesień 2009 r. i październik 2009 r., grudzień 2009 r.).
2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, iż zawiadomienie z 15 grudnia 2014 r. nie spełniło warunku z art. 70c O.p. i nie wywołało skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji, kiedy wydane w niniejszej sprawie zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.
3. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art.187 § 1 oraz art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez błędne uznanie, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku VAT, kwoty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz stwierdzone nadpłaty za okresy marzec 2009 r., maj 2009 r., czerwiec 2009 r., lipiec 2009 r., sierpień 2009 r., wrzesień 2009 r. i październik 2009 r. uległy przedawnieniu w ustawowym terminie tj. 31 grudnia 2014 r., natomiast zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku VAT, kwota podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzona nadpłaty za grudzień 2009 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. w sytuacji, gdy do przedawnienia wskazanych wyżej zobowiązań, kwot podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz stwierdzonych nadpłat nie doszło z uwagi na skuteczne zawiadomienie podatnika na podstawie art. 70c O.p. (pismo z 15 grudnia 2014 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazanych wyżej zobowiązań na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
4. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz 120 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 47 Karty Praw Podstawowych poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zgodnej z prawem, a to na skutek błędnego uznania, że organ naruszył wskazane przepisy O.p., w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa.
5. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 P.p.s.a., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 124 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 47 Karty Praw Podstawowych, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, iż organ nie wskazał jednoznacznie stanu faktycznego, który stanowił podstawę subsumcji pod przyjętą podstawę prawną zaskarżonej decyzji: czy jest to niedokonanie czynności, oszustwo podatkowe czy nadużycie prawa w sytuacji, kiedy organ zebrał wystarczający materiał dowodowy i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając iż zarówno faktury mające dokumentować transakcje zakupu towarów od T. sp. z o.o. jak i faktury mające dokumentować sprzedaż towarów na rzecz I. B. K. jak i C. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są tak zwanymi "pustymi fakturami", tym samym:
– stronie skarżącej nie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o.;
– strona skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur na rzecz I. B. K. jak i C. sp. z o.o.
Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne - co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
6. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a., oraz 120 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, iż organ zaskarżoną decyzją naruszył przepisy art. 180 § 1 O.p. i art. 188 O.p. z uwagi na oparcie oceny dowodowej oraz wariantów stanów faktycznych na dowodach w większości zebranych w postępowaniach, w których skarżący nie uczestniczył oraz dowodach, których jawność była wyłączona wobec strony w sytuacji, kiedy do naruszenia powyższych przepisów nie doszło, bowiem zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, w postępowaniu podatkowym wykorzystywać można materiał z innego postępowania (art. 180 O.p., art. 181 O.p.), a wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie odbiera im waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu.
7. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a., oraz 120 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, iż organ zaskarżoną decyzją naruszył przepisy art. 180 § 1 O.p. i art. 188 O.p. z uwagi na ograniczenie skarżącemu prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie prawa do obrony poprzestając na umożliwieniu zapoznania się z dowodami włączonymi do akt sprawy bez dokonania realnej weryfikacji tych dowodów na potrzeby postępowania dotyczącego skarżącego, choć skarżący się tego domagał w sytuacji, kiedy dowody przeprowadzone bezpośrednio w danym postępowaniu mają taką samą moc dowodową, jak i dowody zgromadzone w innych postępowaniach, a w przypadku skorzystania z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych bądź karnych, zasada czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu określona w art. 123 § 1 O.p. nie doznaje ograniczenia i w przedmiotowej sprawie została realizowana poprzez umożliwienie stornie skarżącej zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
8. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz 120 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne wskazanie, iż mimo możliwości przesłuchania skarżącego w postępowaniu go dotyczącym i wyjaśnienia konkretnych okoliczności organy podatkowe obu instancji odstąpiły od tego obowiązku przyjmując zeznania skarżącego złożone w charakterze świadka w innych postępowaniach, w sytuacji, kiedy organ podatkowy pierwszej instancji po wszczęciu postępowania kontrolnego przesłuchał skarżącego w dniu 5 grudnia 2014 r. w siedzibie Urzędu.
9. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) § 2 P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz 120 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie za błędny poglądu organu co do prawa do korekty tzw. pustej faktury w sytuacji, kiedy zgodnie ze stanowiskiem organu faktura korygująca fakturę wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może być brana pod uwagę przez podatnika podatku od towarów i usług w rozliczeniu tego podatku w deklaracji VAT-7. Natomiast wystawienie przez podatnika faktury korygującej, po doręczeniu jej do odbiorcy, może stanowić podstawę do zwrotu podatku zapłaconego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym warunkiem niezbędnym do ubiegania się o zwrot zapłaconego podatku, w związku z wystawieniem korekty do faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest zapłata tego podatku.
10. Art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1, art. 124 O.p., art. 180, art. 187 § 1 O.p., art. 188, art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 70 § 1 w związku z 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku zaleceń co do dalszego postępowania w sytuacji, kiedy materiał dowodowy jest obszerny i zdaniem organu nie wymaga uzupełnienia, nie doszło również do naruszenia przepisów art. 70 § 1 w związku z 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p., tj. do wydania decyzji w rozliczeniu za marzec, maj- październik i grudzień 2009 r. po upływie okresu przedawnienia.
11. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167; dalej: "P.u.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego.
12. Art. 151 w zw. z art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1, art. 124 O.p., art. 180, art. 187 § 1 O.p., art. 188, art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 70 § 1 w związku z 70 § 6 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez niezastosowanie i nie oddalenie skargi pomimo braku naruszenia przez organ wskazanych w wyroku przepisów prawa.
W skardze kasacyjnej podniesiono, że wskazane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji a skarga strony skarżącej zostałaby oddalona całości.
II. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:
1. Niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 O.p., w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., które polegało na uznaniu, iż zobowiązania strony skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy marzec 2009 r., maj 2009 r., czerwiec 2009 r., lipiec 2009 r., sierpień 2009 r., wrzesień 2009 r. i październik 2009 r., grudzień 2009 r. uległy przedawnieniu, podczas gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia za wskazany wyżej okres nastąpiło z dniem 5 grudnia 2014 r., a wymogi z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawniania zostały wypełnione przed 31 grudnia 2014 r.
2. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną subsumcję tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został podciągnięty pod wskazaną normę prawną.
Mając powyższe na uwadze organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. W piśmie procesowym z 8 grudnia 2020 r., skarżący wniósł oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie (art. 181 § 1 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Nie jest zassane stanowisko sądu pierwszej instancji, że dokonane w niniejszej sprawie na podstawie art. 70c O.p. zawiadomienie pismem z 15 grudnia 2014 r. (doręczonym bezpośrednio skarżącemu w tym samym dniu) o zawieszeniu biegu terminu przedawniania w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., było nieskuteczne. Sąd pierwszej instancji nieskuteczności tego zawiadomienia upatruje w zawarciu w nim stwierdzenia, że zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za rok 2009. Co prawda w podatku VAT okresami rozliczeniowymi są miesiące lub kwartały danego roku, jednakże stwierdzenie, że w sprawie chodzi o zobowiązanie w podatku VAT za rok 2009 nie mogło pozostawiać wątpliwości, że zawiadomienie to dotyczyło wszystkich okresów rozliczeniowych, w których w roku 2009 skarżący był podatnikiem podatku VAT. Oznacza to, że zawiadomienie to swym zakresem obejmowało okresy rozliczeniowe, których dotyczy niniejsza sprawa. Przy wskazanym sposobie sformułowania omawianego zawiadomienia skarżący przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i kwot nadwyżki podatku naliczonego uzyskał informację, że jego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług, których dokonał w roku 2009 nie uległy przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70c, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
3.3. Nie są zgodne z prawdą twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, według których organ w uzasadnieniu zaskrzonej decyzji przedstawił kilka zasadniczo różnych wersji stanu faktycznego, które miały wystąpić w niniejszej sprawie. Wersje te miały obejmować udział w oszustwie niemającym charakteru oszustwa podatkowego, przyjmowanie przez skarżącego i wystawione pustych faktur a także nadużycie prawa. W ocenie sądu brak jednoznacznego rozstrzygnięcia przez organ, jaki stan faktyczny w sprawie zaistniał stanowił naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 47 Karty Praw Podstawowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, co sąd pierwszej instancji określa jako kreślenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji różnych sytuacji faktycznych, które nie mogły w sprawie wystąpić jednocześnie w istocie stanowi spójny i jednoznaczny obraz stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wprost, że zdaniem organu skarżący przyjmował do rozliczenia podatkowego puste faktury wystawione przez sp. z o.o. T. oraz wystawiał puste faktury na rzecz I. B. K. i C. sp. z o.o. Następnie podmioty te wystawiały puste faktury na rzecz spółki T. Faktury te stwierdzały dostawy, które w ogóle nie były wykonane. Z uzasadnienia decyzji wynika, że działalność skarżącego w zakresie obrotu towarami, który wykazano w zakwestionowanych fakturach miała charakter fikcyjny. Z decyzji wynika też, że zasadniczym celem tego procederu było popełnianie oszustw na szkodę banku będącego stroną umowy faktoringu zawartej ze spóką z o.o. T. Wystawianie przez T. sp. z o.o. pustych faktur, które następnie były korygowane miało na celu zawarcie umów faktoringu i uzyskanie na ich podstawie kwot z tytułu przelewu wierzytelności stwierdzonych tymi fakturami, podczas gdy w rzeczywistości wierzytelności te w ogóle nie istniały. Czynności skarżącego wiązały się z tym procederem, gdyż skarżący, zdaniem organów, występował jako rzekomy kontrahent spółki T. rzekomo nabywający towary na podstawie omawianych faktur i dokonujący ich sprzedaży. W związku z tym skarżący dokonywał w deklaracjach VAT-7 rozliczeń podatkowych, w których wykazywał podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę T. i wykazywał też podatek należny z faktur wystawionych przez siebie na rzecz I. B. K. i C. sp. z o.o. Skarżący był powiązany z wyżej wymienionymi podmiotami. Zdaniem organów podatkowych faktury wystawiane na rzecz skarżącego przez spółkę T. stanowiły faktury o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT a faktury wystawiane przez skarżącego na rzecz ww. dwóch podmiotów były fakturami pustymi, do których zastosowanie miał art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma sformułowań, które świadczyć by mogły o tym, że organ działanie skarżącego zakwalifikował jako nadużycie prawa. Zatem stwierdzić należało, że w rozpoznanej sprawie organy przyjęły stan faktyczny, w którym dochodzić miało do fikcyjnych transakcji oraz rozliczania ich w deklaracjach VAT i było to związane z oszustwem majątkowym dokonywanym na szkodę banku. Opisana w zaskarżonej decyzji sytuacja nie jest skomplikowana i nie ma w niej zawiłości, na które wskazuje sąd pierwszej instancji. Nie ma w niej też okoliczności, które mogłyby świadczyć o przyjęciu przez organy wystąpienia różnych stanów faktycznych sprawy, które podlegałyby na podstawie przepisów o VAT wzajemnie wykluczającym się kwalifikacjom prawnym. Z zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisu stanu faktycznego sprawy i przyjętej w tej decyzji kwalifikacji prawnopodatkowej wynika, że podstawowe kwestie prawne związane z ustawą o VAT w niniejszej sprawie sprowadzają się do możliwości zakwalifikowania według powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT działań podatnika i jego kontrahentów, w sytuacji gdy celem tych działań nie było wyłudzenie zwrotu nadwyżki podatku lub innych korzyści podatkowych, lecz popełnienie oszustwa na szkodę banku. Oprócz tego w pierwszej kolejności należało w sprawie ocenić, czy transakcje wykazane przez skarżącego w rozliczeniu podatkowym w zakresie podatku VAT rzeczywiście miały całkowicie fikcyjny charakter i jedynym ich skutkiem materialnym było wystawianie faktur stwierdzających te transakcje. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji bezzasadnie uchylił się od dokonania tych ocen twierdząc w sposób pozbawiony uzasadnionych podstaw, że organ w decyzji dopuścił się istotnych niekonsekwencji przy rekonstruowania stanu faktycznego sprawy, które nie pozwalają na rozstrzygnięcie sprawy. W świetle tych wniosków zasadny okazał się zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 47 Karty Praw Podstawowych.
3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne też stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnoszące się do wykorzystania w niniejszej sprawie dowodów pochodzących z innych postepowań (karnych), w których skarżący nie brał udziału. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, według którego na podstawie art. 180 § 1 i art. 180 O.p. w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co oznacza, że na podstawie tych przepisów dowodem w sprawie danego podatnika mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach jeżeli mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika (zob. wyroki NSA: z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1955/23; z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2232/19; z 14 września 2023 r., sygn. akt I FSK 825/19; z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16,;z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10; dostępne w CBOSA). Organ nie ma przy tym obowiązku ponownego przeprowadzenia tych dowodów, chyba że w sprawie wystąpią uzasadnione przesłanki do powtórzenia postępowania dowodowego w całości lub w części. Dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny materiału dowodowego. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien natomiast włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej.
3.5. Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach została potwierdzona także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Trybunał wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów.
3.6. TSUE w powołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku z 16 października 2019 r. C-189/18 uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). W dalszej części wyroku Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Trybunał stwierdził, że wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli (pkt 58 ww. wyroku).
Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma zatem obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji.
W niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności takie jak te, które legły u podstaw omawianego orzeczenia. Polska O.p. w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują bowiem związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów jak również dowody na podstawie, których je wydano stanowić mogą materiał dowodowy sprawy, jednakże organ może korzystać też z innych dowodów i wszystkie te dowody mają jednakową moc dowodową.
3.7. Zawarte w zaskarżonym wyroku wywody sądu, odnoszące się do omawianej kwestii, mają charakter ogólny, gdyż sąd nie analizuje poszczególnych dowodów i nie wskazuje konkretnie dlaczego dowody te nie mogą być uznane za dowód ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie ograniczając się przy tym do ogólnych stwierdzeń o naruszeniu prawa do obrony. Nie są też wyjaśnione w nawet minimalnym stopniu twierdzenia sądu, według których w niniejszej sprawie organy nie powinny opierać swego rozstrzygnięcia o materiały znajdujące się w aktach sprawy i wskazane w zaskarżonej decyzji w tym, też o dowody z innych postepowań, gdyż zdaniem sądu bardziej miarodajnym dla sądu dowodem byłoby przesłuchanie skarżącego w charakterze strony. Twierdzenia te są nieuzasadnione i pomija tez okoliczność, że jak wskazał organ w skardze kasacyjnej skarżący w postepowaniu podatkowym został przesłuchany w charakterze strony. Okoliczność ta świadczy więc o tym, że organ prowadził postępowanie dowodowe w sposób wszechstronny zapewniając skarżącemu przedstawienie własnych twierdzeń co do przebiegu zdarzeń mających znacznie dla sprawy. Sąd pierwszej instancji powołując się na konieczność przesłuchania skarżącego w charakterze strony nie wskazuje, dlaczego przesłuchanie skarżącego w charakterze strony, które w sprawie było przeprowadzone jest niewystarczające dla jej rozstrzygnięcia.
Za oczywiście niezasadne należało uznać stwierdzenia sądu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, według których w niniejszej sprawie nie można było dokładnie określić wpływu na wynik niniejszej sprawy szeroko omawianych przez sąd (aczkolwiek w sposób bardzo ogólny) mankamentów postepowania podatkowego wynikających z posłużenia się dowodami zebranymi w innych postepowaniach, gdyż stan faktyczny sprawy nie został zidentyfikowany w postępowaniu podatkowym. Jak już wskazano powyżej w rozpoznanej sprawie organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały jaki stan faktyczny w sprawie zaistniał i jakie skutki prawnopodatkowe się z nim wiązały. W tej sytuacji nie było żadnych powodów, które uniemożliwiałyby sądowi pierwszej instancji dokonanie kontroli zgodności z prawem przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego w tym postępowania wyjaśniającego.
3.8. W świetle powyższych wniosków zasadny okazał się zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.
3.9. Prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego podatnikowi, który wystawił puste faktury nie może być odmówione prawo do skorygowania tych faktur, jeżeli w wyniku tego dojdzie do całkowitego wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, które związane jest z wystawieniem pustych faktur. TSUE w wyroku z 18 marca 2021 r., C - 48/20 ( ECLI:EU:C:2021:215) stwierdził, że nie można odmówić takiego prawa podatnikowi działającemu w dobrej wierze. Jednakże należy mieć na uwadze, że wyrok ten dotyczy sytuacji, w której wystawiane były faktury dokumentujące dostawy paliwa finansowane tzw. kartami paliwowymi. W sprawie tej podatnicy błędnie przyjmowali, że dokonują dostawy paliwa a nie usługi finasowania tej dostawy. Zatem nie była to sprawa, w której dokonywano całkowicie fikcyjnych transakcji mających na celu oszustwo podatkowe. Dlatego powołane w tym wyroku pojęcie dobrej wiary nie powinno być intepretowane tak, jak ma to miejsce przy transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Ponadto należało też mieć na uwadze, że w wyroku C- 48/20 Trybunał stwierdził, że prawo do skorygowania faktur przysługuje w "szczególności" podatnikowi będącemu w dobrej wierze, który dokonał rzeczywistych transakcji gospodarczych, które błędnie zostały zakwalifikowane jako dostawy towarów. Z takiego sformułowania oceny prawnej zawartej w omawianym wyroku nie można wywodzić, że prawo to zawsze nie przysługuje w sytuacji, gdy podatnik działał w złej wierze, gdyż brał świadomy udział w oszustwie podatkowym lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w takim procederze. Stwierdzenie, że prawo to przysługuje w szczególności podatnikowi działającemu w dobrej wierze nie może być podstawą do twierdzenia, że prawo to w ogóle nie przysługuje podatnikowi popełniającemu oszustwo. Dlatego za prawidłowe należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że nadal aktualne pozostaje stanowisku TSUE wyrażone w wyroku C-385/18 z 2 lipca 2020 r., w którym stwierdzono "Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował ryzyko utraty wpływów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwa członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organu podatkowego (wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r., [...], C-138/12, EU:C:2013:233, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo)". Wobec tego należało stwierdzić, że sama okoliczność wystawienia przez podatnika pustych faktur nie była wystarczająca do uznania, że wystawienie faktur korygujących do tych faktur nie mogło mieć żadnego wpływu na ocenę podstaw do zastosowania w stosunku do podatnika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że w sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie stwierdził, że w rozpoznanej sprawie doszło do błędnej wykładni przez organ art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże samo to błędne ustalenie zakresu i znaczenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie było wystarczające do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż pomimo tej nieprawidłowości twierdzenie przez organ, że skarżący powinien zapłacić podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mogło być zasadne, gdyby z akt sprawy wynikało, że dokonane przez skarżącego korekty faktur VAT nie wyeliminowały ryzyka utraty wpływów podatkowych, związanego z faktem wystawienia przez skarżącego pierwotnych faktur. W takiej sytuacji przyjęta w rozpoznanej sprawie przez organ błędna wykładnia prawa materialnego nie miałaby wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarł stwierdzeń wskazujących na to, że podjął próbę oceny korekt dokonanych przez skarżącego pod kątem możliwości zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W wyroku brak jest oceny możliwości zakwalifikowania na podstawie akt sprawy korekt dokonanych przez podatnika jako działań skutecznie eliminujących ryzyko utraty wpływów podatkowych. Z tego względu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenie, że organ dokonał błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest wystarczające do uznania, że zastosowanie tego przepisu w sposób przyjęty przez organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji było nieprawidłowe. Oznacza to, że zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest niepełna i niemiarodajna. Dlatego należało stwierdzić, że w skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono, że sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik niniejszej sprawy.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. P:rzy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.