I FSK 1755/21

I FSK 1755/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Mariusz Golecki /przewodniczący/
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Łd 236/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-06-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 207 § 1, art. 210
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 236/21 w sprawie ze skargi S. [...] Sp. J. z siedzibą w L. (obecnie: S. [...] z siedzibą w L.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 grudnia 2020 r. nr 1001-IOV-2.4103.14.2020.18.U13.KŁ, UNP: 1001-20-122972 w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. [...] z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 236/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi S. sp.j. z siedzibą w L. (obecnie: S. z siedzibą w L., dalej: skarżąca spółka) stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 17 grudnia 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z 20 grudnia 2019 r., wydanych w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2014 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. W rozpoznanej sprawie skarżąca spółka złożyła do organu deklarację na podatek od towarów i usług za luty 2014 r. W deklaracji tej wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego. Wyrokiem z 22 marca 2019 r., sygn. akt I SAB/Łd 1/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź Śródmieście w Łodzi dopuścił się bezczynności w przedmiocie zwrotu skarżącej spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. W wyroku tym sąd wskazał, że z powodu braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. organ ma obowiązek zwrócić tę nadwyżkę na rachunek podatnika. Sąd wskazał też, że nie zobowiązał organu do dokonania w określonym terminie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r., gdyż 12 grudnia 2016 r. wpłynęło do organu pismo z Prokuratury Okręgowej w G. Wydział Śledczy z postanowieniem z 2 grudnia 2016 r., sygn. akt [...] o zabezpieczeniu majątkowym na mieniu skarżącej spółki poprzez między innymi dokonanie zajęcia jej wierzytelności w postaci prawa do zwrotu różnicy podatku należnego nad naliczonym wynikającej z deklaracji podatkowych VAT-7, złożonych w Urzędzie Skarbowym Łódź-Śródmieście za okres od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. i za okres od października 2014 do listopada 2014 r. a więc także za luty 2014 r.
Sąd wskazał, że w postępowaniu przygotowawczym postanowienie o zabezpieczeniu wydaje prokurator (art. 293 § 1 k.p.k.). Zgodnie z art. 292 § 1 k.p.k. zabezpieczenie wierzytelności następuje w sposób wskazany w art. 747 k.p.c. Postępowanie dotyczące zabezpieczenia majątkowego stanowi istotny środek karnoprocesowy służący zabezpieczeniu wykonalności przyszłego orzeczenia w odniesieniu do kar i środków karnych w zakresie majątkowym. Wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym nie prowadzi do utraty prawa własności mienia, lecz jedynie do ograniczenia swobody dysponowania nim. Zabezpieczenie nie oznacza bowiem zaspokojenia roszczeń wierzyciela (art. 731 k.p.c.). Jest to tylko tymczasowe ograniczenie praw majątkowych podejrzanego ewentualnie innych osób, u których znajduje się należące do niego mienie. Z akt administracyjnych nie wynika, że zabezpieczenie upadło. Okoliczności tej nie wykazała również w postępowaniu sądowym strona skarżąca. Dlatego nie było możliwe w dacie orzekania przez sąd, zobowiązanie organu do dokonania w określonym terminie zwrotu przedmiotowej nadwyżki podatku.
1.3. Następnie skarżąca spółka, 4 września 2019 r., złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście wniosek o wypłatę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. Organ pierwszej instancji decyzją z 20 grudnia 2019 r. odmówił zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. w kwocie 795.949 zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 17 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 20 grudnia 2019 r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że skarżącej spółce nie można było zwrócić nadwyżki podatku naliczonego za luty 2014 r. ze względu na zajęcie wierzytelności spółki w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowanego m.in. w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc luty 2014 r., które zostało zajęte przez Prokuratora Okręgowego w G. na mocy postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym z 2 grudnia 2016 r., sygn. akt [...]. Organ stwierdził też, że skarżącej spółce nie można było wypłacić odsetek od należnego jej zwrotu, gdyż w sprawie tej brak było podstaw prawnych do wypłaty oprocentowania w czasie trwania zabezpieczenia należności głównej, tj. wierzytelności strony w postaci zwrotu podatku za luty 2014 r. Akcesoryjny w stosunku do należności głównej charakter oprocentowania nie pozwala na jego dochodzenie w oderwaniu od kwoty zwrotu podatku, która została objęta postanowieniem o zabezpieczeniu skutkującym - zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi z 22 marca 2019 r. - ograniczeniem swobody dysponowania prawem własności mienia w postaci wierzytelności o zwrot nadwyżki podatku za luty 2014 r.
1.4. W uzasadnieniu wyroku z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 236/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane bez podstawy prawnej, co oznacza że wystąpiła wada tych decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) stanowiąca przesłankę nieważności decyzji. Sąd wskazał, że odmowa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest czynnością materialnotechniczną. Z powołanych przepisów art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT) wynika jednoznacznie obowiązek organu dokonania na rzecz podatnika zwrotu nadwyżki podatku, jeżeli nastąpi upływ określonego przez ustawodawcę terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, który to termin organ może przedłużyć w sytuacji wystąpienia określonych w tymże przepisie przesłanek. W wyroku wskazano, że brak jest podstaw prawnych do zastępowania czynności materialnotechnicznej jaką jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym decyzją administracyjną. Oznaczałoby to bowiem wprowadzenie dwóch odmiennych form działania administracji publicznej w odniesieniu do tej samej sprawy - zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym byłby dokonywany raz w drodze czynności materialnotechnicznej, a innym razem w drodze decyzji administracyjnej. Tym bardziej brak jest podstaw prawnych do wydania decyzji administracyjnej w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W wyroku wskazano, że jak wynika z prawomocnego wyroku z 22 marca 2019 r., sygn. akt I SAB/Łd 1/19 w niniejszej sprawie brak jest możliwości wydania kolejnych postanowień przedłużających ustawowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. W demokratycznym państwie prawnym nie może zaistnieć sytuacja, w której organ podatkowy raz o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za luty 2014 r. rozstrzyga się w formie postanowienia, w przypadku braku skutecznego przedłużenia terminu do zwrotu wynikającego z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, innym razem wydaje decyzję odmawiającą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. w kwocie 795.949 zł.
2. Skarga kasacyjna
2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżył go w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a., a to w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 126 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 i 2, ust. 6 i 7 ustawy o VAT, a to w zw. z art. 170 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu drugiej i pierwszej instancji bezzasadnie stwierdził nieważność decyzji organów podatkowych obu instancji przyjmując, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście dotknięte są wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., tj.: zostały wydane bez podstawy prawnej, w sytuacji gdy właściwa realizacja funkcji kontrolnej, powinna doprowadzić sąd do wydania wyroku oddalającego skargę, gdyż w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe obu instancji byty uprawnione do wydania rozstrzygnięcia odmawiającego dokonania skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, oraz że rzeczone rozstrzygnięcie powinno zostać wydane w formie decyzji o odmowie zwrotu podatku VAT;
2. art. 170 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 126 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 O.p., art. 207 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. i art. 87 ust. 1 - 2 i ust. 6 i 7 ustawy o VAT poprzez błędne niezastosowanie art. 170 P.p.s.a., będące skutkiem wadliwej wykładni, przejawiającej się w nieuwzględnieniu przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 marca 2019 r. o sygn. akt I SAB/Łd 1/19 i dokonanej w nim oceny prawnej i błędne przyjęcie, że organ podatkowy pierwszej instancji winien dokonać zwrotu podatku na rzecz skarżącej, podczas gdy organy podatkowe uwzględniły w swym rozstrzygnięciu ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 marca 2019 r., z której wynika, że nie można zobowiązać organu pierwszej instancji do dokonania zwrotu w określonym terminie z uwagi na dokonane przez Prokuraturę Okręgową w G. na mocy postanowienia z 2 grudnia 2016 r., sygn. akt [...] zabezpieczenia majątkowego na mieniu strony poprzez zajęcie wierzytelności w postaci zwrotu różnicy podatku należnego nad naliczonym wynikającej z deklaracji VAT-7 za luty 2014 r.;
3. art. 87 ust. 1-2, ust. 6 i 7 ustawy o VAT w zw. z art 207 § 1 i § 2 O.p. i art 210 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię przepisów polegającą na przyjęciu przez sąd, iż przepisy te nie uprawniają organu podatkowego do wydania decyzji, w sytuacji gdy organ nie dokonuje czynności materialnotechnicznej zwrotu różnicy podatku tylko rozstrzyga merytorycznie o zasadności wniosku podatnika z 4 września 2019 r. (odmawiając zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r.);
4. art. 87 ust. 1-2, ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O.p. i art. 210 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię przepisu, która doprowadziła sąd do błędnego wniosku, iż odmowa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest czynnością materialnotechniczną oraz błędne przyjęcie, że formą rozstrzygnięcia o odmowie zwrotu podatku VAT nie jest decyzja administracyjna;
5. art. 87 ust. 1-2, ust. 6 ustawy o VAT w zw. z w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 126 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię przepisu art. 87 ust. 1-2, ust. 6 ustawy o VAT polegającą na utożsamieniu czynności materialnotechnicznej polegającej na zwrocie podatku z rozstrzygnięciem o odmowie zwrotu podatku w kontekście ustalonego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, co doprowadziło sąd do błędnego wniosku, iż zwrot jest dopuszczalny, w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 22 marca 2019 r. przesądził o niedopuszczalności zwrotu podatku VAT, oraz błędne przyjęcie, iż sprawa dotyczy przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy kwestia przedłużenia terminu zwrotu została przesądzona w innym wyroku WSA w Łodzi i nie była przedmiotem niniejszego postępowania;
6. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 O.p., art. 207 O.p. i art. 247 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 i 2, ust. 6 i 7 ustawy o VAT, a to w zw. z art. 170 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w braku wskazania w jego treści konkretnych i zrozumiałych wskazań co do dalszego postępowania, a nałożeniu na organ jedynie niejasnego obowiązku, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy będą obowiązane ustrzec się stwierdzonych przez sąd uchybień i powstrzymania się od działania bez podstawy prawnej, podczas gdy prawidłowa realizacja dyspozycji art. 141 § 4 O.p. powinna przejawiać się w sformułowaniu jednoznacznych wskazań dla organu co do dalszego postępowania, które będą zrozumiałe, niepozostające w sprzeczności z dokonaną oceną prawną oraz możliwe do wykonania, a poprzez to będą umożliwiały organowi prawidłowe zastosowanie się do dyspozycji art. 153 P.p.s.a., a nadto sporządzenie uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego, lakonicznego, utrudniającego prześledzenie toku rozumowania sądu, brak wyczerpującego i należytego podania przez sąd motywów rozstrzygnięcia i sformułowania tezy, iż odmowa zwrotu podatku VAT nie może być rozstrzygnięta w formie decyzji, i że odmowa zwrotu różnicy podatku jest czynnością materialnotechniczną, i że organ działał bez podstawy prawnej i zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji, a także nieuwzględnienie oceny prawnej dokonanej w prawomocnym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z 22 marca 2019 r.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie (art. 181 § 1 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że rację ma sąd pierwszej instancji twierdząc, że po pierwsze zwrot różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym następuje – na wniosek podatnika – w drodze tzw. czynności materialnotechnicznej, oraz że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest przepisu wskazującego wprost, iż odmowa uwzględnienia takiego wniosku następuje poprzez wydanie decyzji administracyjnej. Podkreślić jednak zarazem trzeba, że tego rodzaju stan rzeczy nie uzasadnia niejako sam przez się tezy postawionej w zaskarżonym wyroku, iż podjęcie decyzji w tym ostatnim wypadku jest wykluczone.
3.3. Rozwijając ten wątek, najpierw nawiązać należy do treści art. 207 § 1 O.p., przywołanego zasadnie w ramach zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika z niego zaś, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Przepis ten ustanawia zatem zasadę, w myśl której sprawa zawisła przed organem podatkowym powinna być załatwiona w formie decyzji administracyjnej, zaś inny sposób rozstrzygnięcia – jako ewentualność o charakterze wyjątkowym, stanowiącym odstępstwo od wspomnianej zasady – winien mieć wyraźne uzasadnienie ustawowe. Tymczasem sąd pierwszej instancji zdaje się w analizowanym zakresie dostrzegać zgoła odmienną regułę, według której wydanie decyzji administracyjnej wchodzić w rachubę może wyłącznie w takim przypadku, gdy możliwość taka została wyraźnie przewidziana w ustawie.
3.4. Stanowisko to nie uwzględnia jednak regulacji art. 207 § 1 O.p., z którego wynika domniemanie, iż sprawa powinna być załatwiona decyzją. Domniemanie to ma przy tym jeszcze bardziej uzasadnione podstawy niż jest to w ogólnym postępowaniu administracyjnym, ponieważ w postępowaniu podatkowym nie ma alternatywy dla decyzji w postaci innego sposobu załatwienia sprawy, takiego np. jak ugoda (tak J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2011, s. 863). Niemniej, podobnie jak w ogólnym postępowaniu administracyjnym, na rzecz przyjęcia tego domniemania wszędzie tam, gdzie przepisy upoważniają organ do załatwienia sprawy, lecz nie określają formy jej rozstrzygnięcia, przemawiają względy ochrony interesu strony, zwłaszcza jeżeli zważyć na brak dostatecznej precyzji prawodawstwa w rozpatrywanej materii (tak Cz. Martysz [w:] G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, Warszawa 2003, s. 654).
3.5. Tego aspektu zagadnienia niepodobna pominąć. Zauważyć bowiem trzeba, że tylko decyzja, będąca najbardziej sformalizowaną postacią aktu administracyjnego gwarantuje realizację szeregu praw przysługujących stronie, w tym tych procesowych, związanych m.in. z weryfikacją rozstrzygnięcia w trybie zwykłym lub nadzwyczajnym (zob. J. Świątkiewicz, Decyzja administracyjna w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Nowe Prawo 1985, nr 9, s. 29). Wszystkie znormatywizowane elementy formy decyzji administracyjnej, określone m.in. w art. 210 O.p., służą wszak identyfikacji stosunku prawnego, będącego treścią sprawy, oraz zachowaniu uprawnień stron łączących się z zakończeniem czynności postępowania zmierzającego do załatwienia tejże sprawy (zob. J. Borkowski, op. cit., s. 863). Istota rzeczy nie polega jednak na wzmocnieniu formalizmu rozstrzygnięć, lecz na zapewnieniu efektywnej kontroli działalności organów, jeżeli zachodzą wątpliwości co do jej zgodności ze stanem faktycznym oraz prawnym (zob. J. Borkowski, op. cit., s. 861).
3.6. Potrzeba ta jest szczególnie doniosła w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie podjęte przez organ ma charakter odmowny, tak jak to jest w rozpatrywanej sprawie. W doktrynie dostrzega się potrzebę rozróżnienia czynności polegających na potwierdzeniu istnienia prawa, od przypadków gdy dochodzi do odmowy podjęcia takich czynności. Podnosi się, iż odmowa potwierdzenia uprawnienia stanowi władcze, jednostronne rozstrzyganie o czyichś uprawnieniach lub o ich braku (por. A. Kisielewicz: Akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] Instytucje Procesu Administracyjnego i sądowo administracyjnego. Księga Jubileuszowa dedykowana Profesorowi Ludwikowi Żukowskiemu. Przemyśl-Rzeszów 2009, str. 195-196; Z. Kmieciak glosa do uchwały NSA z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 3/07, OSP 2008, Nr 5, poz.51). W tym kontekście przywołać należy pogląd J. Świątkiewicza, zgodnie z którym sprawa powinna być załatwiona w formie przewidzianej prawem, ale gdy organ odmawia pozytywnego jej załatwienia, należy wydać decyzję ze wszystkimi tego konsekwencjami (J. Świątkiewicz, op. cit., s. 34), m.in. związanymi z możliwością jej kontroli w trybie instancyjnym. Z tego punktu widzenia drugorzędne znaczenie musi mieć fakt, że sam zwrot różnicy podatku, czyli pozytywne załatwienie sprawy, następuje w drodze tzw. czynności materialnotechnicznej. Nie pozwala on bowiem na wyciagnięcie wniosków co do tego, w jaki sposób powinna być zakończona sprawa, gdy zdaniem organu nie zostały spełnione przesłanki do dokonania zwrotu.
3.7. W związku z tym nie można nie dostrzec, że koncepcja zastosowana przez sąd pierwszej instancji pozostawia ów problem otwartym, natomiast przyjęcie domniemania decyzji stanowi jego rozwiązanie. Okoliczność ta również postrzegana jest w literaturze jako argument przemawiający na rzecz uznania, iż sprawa, pomimo braku wyraźnej podstawy ustawowej, powinna być załatwiona decyzją. W przeciwnym wypadku powstawałaby bowiem sytuacja, w której pewna kategoria spraw nie mogłaby być załatwiona tylko z tego powodu, iż ustawodawca nie określił wprost formy, w jakiej ma to nastąpić (zob. A. Wróbel, [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Kraków 2005, s. 611).
3.8. Zarówno we wcześniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w aktualnych orzeczeniach sądów administracyjnych obu instancji, dopuszcza się w określonych sprawach administracyjnych, aby pozytywne załatwienie sprawy nastąpiło poprzez podjęcie czynności materialnotechnicznej. Natomiast odmowa dokonania takiej czynności winna być dokonana w drodze decyzji (zob.: postanowienie NSA z 27 lutego 2009 r., sygn. akt II OSK 230/09 – w sprawie odmowy wydania dowodu osobistego; wyrok NSA z 8 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 850/06 – dotyczący odmowy wydania zezwolenia zagranicznego; wyrok NSA z 10 października 2007 r., sygn. akt II SA 1719/03 – dotyczący odmowy udostępnienia danych z ewidencji pojazdów; wyrok NSA z 15 lutego 2007r, sygn. akt I OSK 509/06; wyrok NSA z 25 lutego 1983 r., sygn. akt II SA 2083/82 w sprawie odmowy dokonania wpisu w akcie stanu cywilnego; postanowienie WSA w Gdańsku z 8 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Gd 262/07 – dotyczące odmowy dokonania czynności ustawienia znaku drogowego; postanowienie WSA w Gliwicach z 9 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1210/05; wyrok NSA z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 10/12 – dotyczący odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przyśpieszonym terminie; postanowienie NSA z 22 maja 2015 r., sygn. akt I OSK 2912/13 – dotyczące odmowy wypłaty równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie; wyrok NSA z 23 maja 2017 r.; sygn. akt II GSK 2348/15 – w sprawie odmowy wymiany pojazdu zgłoszonego do licencji; wszystkie powołane wyroki dostępne w CBOSA).
3.9. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że organ ma kompetencję do wydania decyzji, gdy odmawia dokonania czynności materialnotechnicznej realizującej uprawnienia określone przepisami prawa materialnego, których stosowanie należy do kompetencji tego organu. Dotyczy to także takich sytuacji, gdy w przepisach prawa materialnego brak jest przepisu stanowiącego wprost o tym, że tego rodzaju odmowa powinna nastąpić w drodze decyzji. W takim wypadku wystarczającą podstawą do wydania decyzji jest art. 207 § 1 O.p. i stosowny przepis prawa wywierający skutki materialnoprawne w odniesieniu do uprawienia, którego organ odmawia zrealizowania. W rozpoznanej sprawie przepisami takimi były przepisy art. 291 i art. 292 k.p.k., na podstawie których zabezpieczono należną kwotę nadwyżki podatku, w skutek czego skarżąca spółka nie mogła jej otrzymać w czasie trwania zabezpieczenia. Dlatego należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji dotknięte były wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 2 O.p.
3.10. W zaskarżonej decyzji wskazano przy tym, że odmowa zwrotu na rachunek skarżącej spółki nadwyżki podatku naliczonego nie ma charakteru ostatecznego, lecz ma zastosowanie w czasie trwania zabezpieczenia do czasu jego uchylenia, ewentualnie podjęcia innych decyzji. Zatem nie można było twierdzić, że wydanie decyzji o odmowie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego mogłoby skutkować odmową zwrotu także po uchyleniu zabezpieczenia, co pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie podnosił, jako argument przemawiający za brakiem podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. O niezasadności takich twierdzeń świadczy także ocena prawna zawarta w powołanym prawomocnym wyroku sądu pierwszej instancji z 22 marca 2019 r., sygn. akt I SAB/Łd 1/19, w której wskazano, że brak możliwości zrealizowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na rzecz skarżącej spółki związany jest z zabezpieczeniem dokonanym przez prokuratora na wierzytelności stanowiącej prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za luty 2014 r.
3.11. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zarzuty zawarte w skardze wniesionej w niniejszej sprawie na decyzję organu drugiej instancji były niezasadne. W rozpoznanej sprawie organy zasadnie stanęły na stanowisku, że w czasie obowiązywania wskazanego powyżej zabezpieczenia zwrot na rzecz skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. nie mógł być zrealizowany.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej za zasadne i uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 i 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł i wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 250 zł, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |
|Elżbieta Olechniewicz |Mariusz Golecki |Sylwester Golec |