I FSK 1755/20

I FSK 1755/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Maja Chodacka
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 705/19 - Wyrok WSA w Lublinie z 2020-07-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 § 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.P. (obecnie: Syndyk Masy Upadłości M.P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 705/19 w sprawie ze skargi D.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 sierpnia 2019 r. nr 0601-IOV-2.4103.37.2019.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2004 do lipca 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 sierpnia 2019 r. nr 0601-IOV-2.4103.37.2019.15, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz Syndyka Masy Upadłości M.P. kwotę 27.623 (dwadzieścia siedem tysięcy sześćset dwadzieścia trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 705/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D.P. (dalej: Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 29 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2004 r. do lipca 2005 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych VAT podatnik sprzedawał odbarwiony olej opałowy jako napędowy, działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej. Nie prowadził ksiąg podatkowych, nie składał deklaracji podatkowych, nie płacił podatku z tytułu uzyskanych obrotów.
Prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Lublinie w sprawie karnej sygn. IV K 35/16 doszło do skazania między innymi podatnika za udział w zorganizowanej grupie przestępczej w okresie od kwietnia 2004 r. do lipca 2005 r. zajmującej się nielegalnym obrotem paliwami płynnymi i za poświadczanie w fakturach oraz innych dokumentach nieprawdy w ramach tego procederu.
Zdaniem organu, z całokształtu materiału dowodowego, który doprowadził do skazania podatnika wynika, że olej opałowy był nabywany od spółki G. za pośrednictwem firmy G. oraz od spółki P. za pośrednictwem fikcyjnej firmy M. Następnie, po usunięciu barwnika chemicznego, był wprowadzany do obrotu gospodarczego już jako olej napędowy. Podatnik w postępowaniu karnym przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. Podobnie J.C., który na potrzeby realizowania procederu odbarwiania oleju opałowego stworzył firmę G., w postępowaniu karnym ze szczegółami opisał swoją rolę. Jego zadaniem był legalny zakup oleju opałowego oraz w dalszej kolejności wystawianie fikcyjnych faktur sprzedaży (od maja do listopada 2004 r. wystawił ponad 850 faktur i wykazał w nich łącznie kwotę ponad 8.300.000 zł). Firma G. wystawiała faktury sprzedaży na rzecz spółek z ograniczoną odpowiedzialnością D. oraz R. Pierwsza z nich faktycznie nie kupowała oleju od firmy J.C., a kolejna nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Następnie pozyskany w ten sposób olej opałowy był odbarwiany i odsiarczany przez R., po czym trafiał przede wszystkim do J.L., prowadzącego stację paliw. Sprzedaż odbarwionego oleju opałowego na cele napędowe organizował M.B. Podatnik z bratem przystąpili do grupy przestępczej w kwietniu 2004 r. Pieniądze uzyskane w tych warunkach były dzielone między uczestników grupy (wymienieni na s. 14 zaskarżonej decyzji).
Na potrzeby rozliczenia VAT za rozpatrywane okresy organ przyjął ilość zakupionego oleju opałowego na podstawie rzetelnych faktur pochodzących od rzeczywistych sprzedawców. Uczestnicy grupy podali rozmiar zysku uzyskiwanego z tytułu sprzedaży odbarwionego oleju opałowego na cele napędowe:
- w przypadku oleju zakupionego w G. na poziomie od 0,19 zł/1 l do 0,25 zł/1 l, a więc średnio 0,23 zł/1 l, przy czym w ramach uzgodnień w grupie podatnik z bratem mieli uzyskiwać 0,10 zł/1 l, zatem podatnikowi przypadała kwota 0,05 zł/1 l;
- w przypadku oleju zakupionego w P. na poziomie od 0,25 zł/1 l, przy czym w ramach uzgodnień w grupie podatnik z bratem mieli uzyskiwać 0,23 zł/1 l, zatem podatnikowi przypadała kwota 0,115 zł/1 l.
Oznacza to, że udział podatnika w zyskach grupy obrazuje wielkość odpowiednio 21,74 % (w odniesieniu do oleju zakupionego w G.) i 46 % (w odniesieniu do oleju zakupionego w P.). W rezultacie organ wyliczył VAT przypadający na podatnika za poszczególne miesiące objęte decyzją. W sumie nieodprowadzony VAT wyniósł 529.465,80 zł i 224.162,70 zł.
Ponadto organ nawiązał do art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.) i w kontekście metody oszacowania podstawy opodatkowania tłumaczył, że nie dysponował żadnymi dokumentami pozwalającymi na skorzystanie z jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Dlatego posłużył się inną metodą oszacowania podstawy opodatkowania, która pozwoliła mu odtworzyć tę wielkość w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości.
Odnosząc się do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją, organ ocenił, że bieg terminu przedawnienia w okolicznościach rozpatrywanej sprawy uległ zawieszeniu wobec wszczęcia postępowania karnego 3 kwietnia 2005 r., w którym 20 listopada 2006 r. przedstawiono podatnikowi uzupełnione zarzuty w zakresie prawa karnego i karnego skarbowego. Wyrok w sprawie karnej stał się prawomocny od 26 października 2017 r. W tej mierze organ nawiązał odpowiednio do art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.
Zdaniem Sądu w realiach analizowanej sprawy podatnik w ramach zorganizowanej grupy zaangażował się w nabywanie oleju opałowego, który następnie po usunięciu znacznika był wprowadzany do obrotu już jako napędowy. Zatem na etapie nabycia i zbycia oleju w przypadku zorganizowanej grupy wystąpiły znamiona charakterystyczne dla uczestnika obrotu gospodarczego w postaci handlowca. Zakup towarów w celu ich dalszej sprzedaży stanowi aktywność podejmowaną przez handlowca. Grupa na potrzeby realizacji tego zamierzenia odpowiednio się zorganizowała, co polegało na przypisaniu jej członkom określonych zadań (ról). Czynności zakupu i sprzedaży zostały rozłożone w czasie na okres kilkunastu miesięcy. Tym samym zaistniała częstotliwość nie tylko w sferze zamiarów, ale konkretnych transakcji zakupu i sprzedaży (niezależnie od działalności nielegalnej, a więc usuwania znacznika charakterystycznego dla oleju opałowego i niedeklarowania podatków). Nie może też ulegać wątpliwości, że grupa działała we własnym imieniu i na swój rachunek, tyle że wykorzystywała przy tym fikcyjne faktury, aby ukryć nielegalny proces odbarwiania oleju opałowego. W związku z tym, że cechy charakterystyczne dla przedsiębiorcy - handlowca wykazywała grupa, wykazywał je również podatnik jako jej uczestnik bez względu na rolę, wycinek czynności przypisany mu przez organizatorów tej grupy. W następstwie przypadające podatnikowi z tego tytułu środki finansowe stanowiły obrót mający swoje źródło w działalności gospodarczej. Sposób zrekonstruowania wysokości obrotów grupy, w dalszej kolejności podatnika spełnia kryterium legalności jako najbliższy rzeczywistości w świetle dostępnego materiału dowodowego ocenionego zgodnie z jego treścią, logiką i doświadczeniem życiowym. Poziom obrotów trafnie został wywiedziony z faktur zakupu oleju opałowego rzetelnych w zakresie strony przedmiotowej, a więc ilości nabywanego towaru oraz z twierdzeń uczestników grupy dotyczących rozliczeń.
W zakresie przedawnienia Sąd uznał, że zgodne z prawem jest także stanowisko organu, według którego 29 sierpnia 2019 r. (data wydania kontrolowanej decyzji) bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych jeszcze nie upłynął.
W dniu 22 listopada 2006 r. podatnikowi przedstawione zostały uzupełnione zarzuty dotyczące:
- udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu nielegalny obrót paliwami płynnymi w okresie od kwietnia 2004 r. do lipca 2005 r. (art. 258 § 1 k.k.);
- posługiwania się wraz z innymi osobami w okresie od 7 maja do 14 lipca 2005 r. fikcyjną firmą na potrzeby wprowadzania do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako napędowy (art. 55 § 1, art. 37 § 1 pkt 1, 2, 5, art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 628 z późn. zm., dalej jako: k.k.s.).
Zatem nim upłynął pięcioletni termin z art. 70 § 1 o.p. w odniesieniu do poszczególnych zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu (czyli do końca 2009 r. i 2010 r.), podatnik uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego i karnego skarbowego (postanowienie o wszczęciu in rem pochodzi z 3 kwietnia 2005 r.). Dotyczyło ono właśnie handlu olejem, po jego odbarwieniu, przy wykorzystaniu dokumentów niezgodnych z rzeczywistością.
Wskazano, że od 1 września 2005 r. (Dz.U.2005.143.1199) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uzyskał brzmienie, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Następnie art. 70 § 7 pkt 1 o.p. przewiduje, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jednocześnie w art. 21 ustawy nowelizującej (Dz.U.2005.143.1199) ustawodawca przyjął, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Oznacza to zdaniem Sądu, że art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p. do zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005 r. należy stosować w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie wspomnianej nowelizacji. Wobec tego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia analizowanych zobowiązań podatkowych powstałych z upływem każdego kolejnego miesięcznego okresu rozliczeniowego (co nastąpiło przed końcem sierpnia 2005 r.) wystarczyło wszczęcie postępowania karnego, gdy jego okoliczności przekładały się na niewykonywanie tych zobowiązań.
W świetle przedstawionych argumentów prawnych, przedstawienie podatnikowi zarzutów dotyczących odpowiedzialności karnej i karnej skarbowej związanej bezpośrednio z jego udziałem w zorganizowanej grupie zajmującej się wprowadzaniem do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako napędowy było jednocześnie informacją dla podatnika jaką miał na uwadze TK w sprawie o sygn. P 30/11 w kontekście przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
2.1.1. naruszenie przepisów postępowania poprzez:
1) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez Organy obu instancji art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 127 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 4, art. 229 w zw. z art. 233 § 2 oraz art. 194 o.p. poprzez dokonanie błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych oraz naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do Organów podatkowych i prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa oraz pominięcie dowodu z dokumentu urzędowego, naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 145 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy,
2) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez Organy obu instancji przepisów art. 70 § 1 o.p. oraz art. 5 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) oraz art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 12 u.p.t.u.; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy,
3) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania Organów obu instancji, naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy,
2.1.2. naruszenie prawa materialnego:
1) naruszenie prawa materialnego poprzez bezzasadną odmowę zastosowania przepisu art. 70 § 1 o.p. w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego i braku zawiadomienia Podatnika lub Jego pełnomocników o skutkach wszczęcia postępowania karnoskarbowego,
2) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 5 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 12 u.p.t.u., polegającą na określaniu podatku od towarów i usług wobec osób, które czynności podlegających opodatkowaniu nie wykonywały,
3) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., niezgodne z rozumiem zasady praworządności zawartym w wyroku Trybunał u Konstytucyjnego o sygn. P 30/11 i w konsekwencji naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pominięcie przedawnienia zobowiązanie podatkowego w sytuacji nie powiadomienia Podatnika o skutkach wszczęcia postępowania karno-skarbowego w tym zakresie.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie na podst. art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Organ drugiej instancji nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2.4. Postanowieniem z 10 maja 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął niniejsze postępowanie z udziałem syndyka masy upadłości Podatnika, z uwagi na to, że tutejszy Sąd z urzędu powziął informację o ogłoszeniu przez Sąd Rejonowy Lublin-Wschód w Lublinie z siedzibą w Świdniku IX Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, postanowieniem z 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt LU1S/GU/296/2024 upadłości osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, która jest Skarżący (zob. wydruk informacji z Krajowego Rejestru Zadłużonych, wg stanu na 9 maja 2024 r.).
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
Należy jednocześnie zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (por. np. wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15).
Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.
Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie czyni w pełni zadość powyższym wymogom.
3.2. W pierwszej kolejności należało rozważyć zarzuty opierające się na kwestii ewentualnego przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Wywody strony w tym zakresie należało częściowo uznać za zasadne.
Odnotować wpierw należy właściwy stan prawny mający zastosowanie w sprawie. Art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowiący podstawę podnoszonego zawieszenia biegu terminu przedawnienia był bowiem kilkukrotnie znacząco nowelizowany i jego obecne brzmienie różniło się na poszczególnych etapach sprawy. Okoliczności te szczegółowo zreferował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11.
Wskazano tam, że kwestionowany art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został dodany do o.p. przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, z późn. zm.; dalej: ustawa zmieniająca z 2002 r.). Miał on wówczas następującą treść: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe".
Dwa lata później art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został znowelizowany. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199; dalej: ustawa zmieniająca z 2005 r.), która weszła w życie 1 września 2005 r., nadała mu następującą treść: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".
Z uzasadnienia senackiego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (druk sejmowy nr 3019/IV kadencja) oraz rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 3417/IV kadencja) wynika, że nowelizacja ta miała charakter precyzujący. W uzasadnieniach obu projektów ustawy stwierdzono: "Zmiana w art. 70 § 6 pkt 1 - uściśla moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno powodować nie każde postępowanie karne skarbowe, ale tylko to postępowanie, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego to dotyczy zagadnienie przedawnienia".
Należy jednak zauważyć, że zmiana wprowadzona ustawą zmieniającą z 2005 r. nie tyle miała charakter precyzujący, co w istotnym stopniu zawężający zakres zastosowania tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze, przesądzono, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie z chwilą wszczęcia jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania. Po drugie, wyeliminowano możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego. Za wprowadzeniem tej ostatniej zmiany opowiedział się w opinii z 16 grudnia 2004 r. o projekcie rządowym M. Kalinowski, stwierdzając: "Pewne wątpliwości budzi uznanie za przesłankę zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcie postępowania karnego. Fakt toczenia się tego rodzaju postępowania nie ma wpływu na bieg postępowania podatkowego, w szczególności nie jest to okoliczność wstrzymująca bieg postępowania podatkowego". Usunięcie z o.p. możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego zostało pozytywnie ocenione przez przedstawicieli doktryny prawa. Zwrócili oni uwagę, że trudno byłoby wskazać przestępstwo pozostające w tak bliskim związku funkcjonalnym z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, że fakt popełnienia tego przestępstwa uzasadniałby zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - zob. B. Brzeziński, A. Olesińska, Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" nr 1/2011, s. 17.
3.3. Ustawa zmieniająca z 2005 r. przewidywała następujące przepisy przejściowe. W art. 21 tej ustawy przewidziano, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z kolei w myśl art. 25 ustawy zmieniającej z 2005 r. W sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2 (§ 2 odnosi się do wniosków o udzielenie ulg). Brak jest szczególnego przepisu przejściowego dla wprowadzanej zmiany art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Jak trafnie wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 9 listopada 2006 r. sygn. akt. K 30/06 ustawodawca ma dużą swobodę przy wyborze zasad regulujących sytuacje międzyczasowe. Swoboda ta nie jest jednak nieograniczona. Po stronie ustawodawcy istnieje bowiem obowiązek szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności zasad rzetelnej legislacji. Zasady te – stanowiące przejaw ogólnej zasady ochrony zaufania do państwa i prawa – wyrażają się m.in. obowiązkiem ustawodawcy ustanawiania odpowiedniej vacatio legis oraz należytego uregulowania sytuacji intertemporalnych. Jednakże brak przepisów przejściowych nie przesądza sam przez się o luce w zakresie regulacji intertemporalnej. W polskiej kulturze prawnej zostały wykształcone reguły międzyczasowe, które znajdują zastosowanie w procesie stosowania prawa. Jeżeli brak wyraźnie wyrażonej woli ustawodawcy, sąd i inne organy stosujące prawo muszą kwestię intertemporalną rozstrzygnąć na podstawie tych właśnie reguł, mając wybór między zasadą dalszego działania ustawy dawnej i zasadą bezpośredniego skutku ustawy nowej. Milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw jej zastosowaniu przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne. Reguły intertemporalne nie są niesporne, w związku z tym wysoce pożądane jest wyraźne rozstrzyganie sytuacji międzyczasowych przez ustawodawcę.
Jak wskazuje się w doktrynie, w przepisach przejściowych nie należy formułować przepisów o treści: "Do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy tej ustawy." (tak Włodzimierz Zając, Dyrektor Departamentu prawa Społecznego RCL, [w:] "Przepisy Przejściowe a zasada działania nowego prawa wprost" w Dobrych Praktykach Legislacyjnych dostępnych na stronie RCL). Stanowi to bowiem najczęściej niepotrzebne superfluum ponownie oświadczające o obowiązywaniu nowo uchwalonej ustawy. W niektórych przypadkach jednak może się ono okazać zasadne, zwłaszcza gdy wprowadzana zmiana prowadzi do znacznej zmiany stosunków prawnych lub wprowadza nowe instytucje prawne lub rozszerza dotychczasowe. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w zakresie nowelizowanego art. 70 § 4 o.p., który odmiennie określał moment ponownego biegu przedawnienia po zastosowaniu środka egzekucyjnego, dalece odmiennie od dotychczasowego brzmienia przepisu. Zmiana ta zatem mogła wymagać bezpośredniego odniesienia w przepisach intertemporalnych z uwagi na możliwe rozbieżności w liczeniu biegu terminu przedawnienia. Z kolei nowelizowany art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie osadzał inaczej w czasie zdarzeń mający wpływ na bieg terminu przedawnienia i nie wprowadzał nowej przesłanki tegoż, a jedynie – wprost zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy – precyzował określoną w tym przepisie przesłankę zawieszenia, nota bene zgodnie z dominującą ówcześnie wykładnią systemową i celowościową tego przepisu. Nie wydaje się więc, że ustawodawca winien był wprowadzić specjalny przepis intertemporalny dla zmiany "porządkującej" definicję zdarzenia zawieszającego bieg terminu przedawnienia, a już tym bardziej że poprzez regulację obowiązywania ustawy nowej w zakresie art. 70 § 4 o.p. wyraził zamiar "nieobowiązywania" zmian w pozostałym, bliżej nieokreślonym zakresie.
Zdaniem tutejszego Sądu błędne jest stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jakoby z treści art. 21 ustawy zmieniającej z 2005 r. wynikałoby a contrario obowiązywanie starych przepisów w zakresie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jest to wprost sprzeczne z przyjętymi powszechnie regułami intertemporalnego stosowania i stanowienia prawa, wbrew treści m.in. art. 25 tej ustawy oraz wobec braku odrębnej regulacji. Postulowanie pomimo niekwestionowanej nowelizacji, obowiązywania starych przepisów w bliżej niesprecyzowanym zakresie i czasie (notabene na datę orzekania przez tutejszy Sąd po niemal 20 latach od nowelizacji), gdy zmiana prawa statuuje normy względniejsze dla podatników jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającą z niej zasady pewności prawa. Nie można interpretować wyjątków w przepisach przejściowych rozszerzająco czy uzupełniająco, a w sytuacji braku regulacji szczególnej należy stosować ogólne normy intertemporalne. Zaprezentowana przez WSA wykładnia nie pozwala odpowiedzieć na pytanie czy przepisy stare należałoby stosować co do zobowiązań powstałych przed 1 września 2005 r., do zobowiązań co do których toczyły się postępowania przed tą datą, czy też do postępowań co do których zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało miejsce przed wejściem w życie ustawy.
W konsekwencji, zdaniem tutejszego Sądu nie mógł się ostać pogląd, zgodnie z którym w sprawie zastosować należało przepis art. 70 § 6 ust. 1 o.p. w brzmieniu przed 1 września 2005 r. Jest to istotne o tyle, że organy podatkowe wiązały zawieszenie biegu terminu przedawnienia z przedstawieniem Podatnikowi zarzutów o przestępstwo "zwykłe", a nie przestępstwo (czy wykroczenie) skarbowe. Zaś przepisy ustawy zmienionej wykluczyły explicite zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo zwykłe, dodatkowo wymagając związku pomiędzy prowadzonym postępowaniem przygotowawczym a konkretnym zobowiązaniem podatkowym.
3.4. Podatnikowi przedstawiono zarzut o tylko jedno przestępstwo karno-skarbowe tj. że w miejscu i czasie jak w pkt II. (w okresie od 7 maja 2005 r. do 14 lipca 2005 r. w P. i S.) działając w zorganizowanej grupie przestępczej wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek posłużył się fikcyjną firmą M. z/s w Ż., w imieniu której nabył od P. sp. z o.o. z/s w P. olej opałowy w ilości 1.081.335 litrów o wartości brutto 2.432.023,13 zł, który następnie po usunięciu znacznika został wprowadzony do obrotu gospodarczego jako olej napędowy przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku VAT w wielkiej kwocie nie mniejszej niż 438.561,56 zł oraz podatku akcyzowego w kwocie nie mniejszej niż 1.275.975,30 zł, przy czym z procederu tego uczynił sobie stałe źródło dochodu, tj. o czyn z art. 55 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.
W aktach sprawy brak jest informacji o jakichkolwiek innych postępowaniach o przestępstwa czy wykroczenia skarbowe Podatnika, w tym za szerszy czasookres. Stwierdzić zatem należało, że w oczywisty sposób skoro Skarżącemu przedstawiono zarzuty karno-skarbowe tylko za okres od maja do lipca 2005 r. w ramach działalności pod fikcyjną firmą M., to tylko za ten okres i tą działalność doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postawiony zarzut z art. 272 k.k. dotyczący wprowadzenia w błąd pracowników firmy P. sp. z o.o. w zakresie wystawiania faktur dotyczy tożsamych zdarzeń i czasookresu, co przywołany powyżej zarzut z k.k.s. Bieg terminu przedawnienia za wcześniejsze okresy nie został zatem, w braku innych relewantnych okoliczności, skutecznie zawieszony.
Przy czym odnotować należy, że postępowanie sądowe co do powyższego czynu z k.k.s. zakończyło się prawomocnie 12 stycznia 2016 r. wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Lublinie w sprawie o sygn. II AKa 233/15 gdzie umorzono postępowanie z uwagi na przedawnienie karalności, a nie jak wskazywano 26 października 2017 r. wyrokiem za m.in. udział w grupie przestępczej na który wskazano w uzasadnieniu rozstrzygnięcia WSA. Licząc od prawidłowej daty 12 stycznia 2016 r. przedawnienie zobowiązania za maj-lipiec 2005 r. nastąpiłoby w 2020 r., zatem Dyrektor IAS wydając decyzję II instancji 29 sierpnia 2019 r. ustalił zobowiązanie podatkowe przed jego przedawnieniem.
3.5. Niezależnie od powyższego, istotne z punktu widzenia wspomnianego wyroku TK w sprawie P 30/11 jest kwestia prawidłowego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W wyroku tym (poprzedzającym wprowadzenie instytucji z art. 70c o.p.) za aprobatą literatury i orzecznictwa administracyjnego przyjmuje się, że podatnik musi być powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego nominalnym upływem. Forma tego zawiadomienia na datę analizowanych zdarzeń nie była przez ustawodawcę sprecyzowana i co do zasady mogła przyjąć formę dowolną. Konieczne było jednak dostateczne poinformowanie podatnika, że po pierwsze toczy się postępowanie o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., po drugie dotyczy ono zobowiązania podatkowego tego podatnika i po trzecie, że wszczęcie tego postępowania wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W orzecznictwie przyjęto, co trafnie zauważyły Organy i Sąd pierwszej instancji, że spełnienie tych warunków (zarówno w stanie prawnym przed jak i po 1 września 2005 r.) mogło nastąpić przez fakt dokonania czynności przedstawienia zarzutów, jeżeli zarzut ten odnosić się musiał do konkretnego zobowiązania podatkowego podatnika. (por. np. wyroki NSA w sprawach o sygnaturach III FSK 3749/21, I GSK 648/20, I GSK 676/20, I FSK 2185/15).
Zarzut z k.k.s. przedstawiony Podatnikowi w oczywisty sposób w opisie czynu wskazuje na uszczuplenie w podatku VAT, okres w którym wystawiono wadliwe faktury, współuczestników procederu, a także zakres transakcji których dotyczy przestępstwo. Wskazano również, że działania Skarżącego zakwalifikowano jako zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem przez ten pryzmat również uznać należało prawidłowe zawieszenie biegu terminu przedawnienia za zobowiązania za okres od maja do lipca 2005 r. w ramach działalności Podatnika pod fikcyjną firmą M. z siedzibą w Ż.
3.6. Tutejszy Sąd pragnie przy tym odnotować, wobec rozbieżności orzeczniczych w zakresie stanowiska zajętego w pkt. 3.3. w części ustalenia, że w sprawie obowiązywać będą przepisy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu ustalonym po 1 września 2005 r., dodatkowe powody dla których nawet przy uznaniu obowiązywania przepisów uprzednich doszłoby do przedawnienia zobowiązania podatkowego za te zdarzenia.
Otóż nawet przed wspomnianą nowelizacją przepisy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wykładano w ten sposób, że zawieszenie bieg terminu przedawnienia powodowało tylko wszczęcie postępowania karnego co takie czynu zabronionego, który pozostaje w bezpośrednim związku ze zobowiązaniem podatkowym którego dotyczy przedawnienie. Nie było bowiem do pogodzenia z płynącą z konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego skutku w postaci zawieszenia przedawnienia z powodu zupełnie niezwiązanego ze zobowiązaniem podatkowym czynu zabronionego. Tym bardziej, skutku prawidłowego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (o czym mowa w pkt 3.5.) nie może realizować przedstawienie zarzutu o czyny niezwiązane bezpośrednio z należnością podatkową, gdyż podatnik nie mógł racjonalnie oczekiwać, że postępowanie karne o takie czyny związane jest z jakimkolwiek jego zobowiązaniem podatkowym.
W niniejszej sprawie, nawet stosując uprzednie brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie sposób uznać, że zarzuty przedstawione Podatnikowi dotyczyły choćby pośrednio konkretnie jego zobowiązań podatkowych, zwłaszcza w podatku od towarów i usług. Zdarzeniem opodatkowanym nie jest bowiem ani udział w grupie przestępczej, ani fałszowanie dokumentów, ani "pranie brudnych pieniędzy" (to ostatnie można by względnie próbować wiązać z należnością w podatku dochodowym w razie precyzyjnego opisu czynu). W opisach czynu brak jest jakiejkolwiek mowy o zobowiązaniu w podatku VAT, tym bardziej, że zdarzenia za wcześniejszy czasookres były zresztą ewidencjonowane fakturami przez inny niż Skarżący podmiot. Samo wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło zaś w sprawie "poświadczenia nieprawdy w dokumentach księgowych firmy G. w związku z obrotem olejem opałowym, tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 k.k. i art. 273 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. i art. 12 k.k.". Nie sposób w takich realiach sprawy budować narracji o zawiadomieniu podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na zarzuty oparte o działalność w grupie przestępczej przy transakcjach opodatkowanych innego podmiotu i niezwiązanych w żaden sposób z jego własnym rozliczeniem VAT.
Niezależnie zatem od przyjętego przez tutejszy Sąd właściwego czasowo dla sprawy brzmienia przepisów art. 70 o.p., w realiach niniejszej sprawy i tak ze względów powyższych nie mogło dojść do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w ramach transakcji za pośrednictwem firmy G. w okresach od kwietnia 2004 r. do kwietnia 2005 r. Prowadzone postępowanie karne i zarzuty przedstawione podatnikowi nie były bowiem związane z rozliczeniem VAT konkretnie Skarżącego za te czynności, a tym bardziej przedstawione zarzuty nie mogły skutecznie poinformować podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.
3.7. Pozostały zarzut naruszenia prawa materialnego nie został w skardze kasacyjnej w żaden sposób uzasadniony. Mając na względzie uwagi zaprezentowane w pkt 3.1. zarzut nie mógł zostać w sposób prawidłowy rozpoznane, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny musiałby sam konstruować i oceniać argumentację na jego poparcie. W drugim zarzucie bowiem wymieniono ciąg niepowiązanych ze sobą przepisów uprzedniej i obecnej ustawy podatkowej, bez nawet ich przyporządkowania do konkretnych naruszeń. Nie sposób też ocenić czy zarzuty te dotyczą wszystkich opisywanych transakcji, czy na przykład tylko tych związanych z działalnością G.
Jest to o tyle istotne, że w zakresie transakcji pod fikcyjną firmą M. z siedzibą w Ż. Organy i Sąd prawidłowo przyjęły, że Podatnik prowadził nierejestrowaną działalność opodatkowaną w zakresie obrotu paliwami z powodów przedstawionych szczegółowo w decyzji podatkowej. Przede wszystkim bowiem dokonywał on – niewątpliwie – dostaw towarów, dysponując nimi jak właściciel wspólnie z innymi ujawnionymi osobami. To podatnik wraz ze współuczestnikami wykładał środki na zakup towaru i m.in. on dokonywał jego dalszej odsprzedaży, więc dysponował nimi jak właściciel, zatem dokonując tych czynności był podatnikiem podatku VAT. Bynajmniej nie jest to wywodzenie statusu podatnika z samego faktu uczestnictwa w przestępstwie, jak wywodzi się w skardze kasacyjnej.
3.8. Podobnie, choć nie aż tak rażąco, lakonicznie uzasadniono zarzuty naruszenia prawa procesowego. Dokładniej uzasadniono zarzut z art. 141 § 4 p.p.s.a. i zarzut pośredniego naruszenia normy art. 23 § 5 o.p. wraz z zakwestionowaną oceną materiału dowodowego – z tym, że uzasadnienie dotyczy przede wszystkim transakcji na rzecz G., co do których uwzględniono przedawnienie zobowiązania podatkowego.
3.9. Odnotować należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. I GSK 267/20). Zaskarżone orzeczenie bez wątpienia zawiera wskazane w przepisie elementy, w tym – wbrew twierdzeniom strony – zawiera dostatecznie pogłębioną subsumpcję stanu faktycznego do przeprowadzonej wykładni prawa, w tym analizę pod kątem błędów w postępowaniu dowodowym zarzucanym przez Skarżącą.
Wbrew wywodom Skarżącej Sąd pierwszej instancji nie pominął przywołanych w skardze okoliczności, a choć ich ocena nie była nad wyraz pogłębiona, to zawierała wymagane przez analizowany przepis elementy. Uzasadnienie wyroku zawiera konkretnie i adekwatnie wyjaśnione stanowisko Sądu odnoszące się do podniesionych w skardze okoliczności, prawidłowo identyfikuje kwestie sporne i choć częściowo błędnie, to odnosi się do nich w sposób dostatecznie wyczerpujący. Nie mógł zatem okazać się skuteczny zarzut oparty o art. 141 § 4 p.p.s.a.
3.10. Sąd pierwszej instancji odniósł się także do kwestii szacowania zobowiązania, choć nie powołując bezpośrednio na przepisy art. 23 o.p., przestawił sposób i przyczynę przyjętego szacowania w sposób dostateczny. Brak w zakresie odniesienia się do art. 23 o.p., choć faktyczny miał miejsce, nie stanowi okoliczności mającej wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza wobec braku odniesienia się przez autora skargi kasacyjnego do takiego wpływu.
3.11. W zakresie zarzucanego naruszenia reguł postępowania dowodowego z ordynacji podatkowej uznać należało, że przedstawiona argumentacja jest zbyt powierzchowna, by wywrzeć zamierzony skutek. Nie podzielono argumentacji na zdarzenia dotyczące G. i fikcyjnej M., bez wątpienia głęboko rozbieżnych pod względem stanów faktycznych. W istocie większość z podnoszonych zarzutów dotyczy właśnie G., związane z którym zobowiązanie podatkowe uznano na obecnym etapie za przedawnione.
W zakresie twierdzenia, że nie przesłuchano Podatnika w postępowaniu podatkowym wykorzystując jego zeznania z postępowania przygotowawczego odnotować należy, że w przeciwieństwie do postępowania karnego postępowanie podatkowe nie zawiera zasady bezpośredniości materiału dowodowego. Brak ponownego przesłuchania podatnika specjalnie w postępowaniu podatkowym/kontrolnym nie stanowi samoistnej wadliwości postępowania, a w braku argumentacji co do wpływu tego faktu na wynik sprawy nie sposób uznać zasadności zarzutu kasacyjnego opartego o tą okoliczność.
Odnotować warto też, że na mocy art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Gołosłowne i nieskonkretyzowane kwestionowanie ustaleń poczynionych w postępowaniu karnym i przyjętych w poszczególnych wyrokach skazujących nie mogło zatem również doprowadzić do zakwestionowania skarżonego wyroku.
3.12. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni, że bieg terminu przedawnienia za zobowiązania podatkowe Podatnika związane z działalnością G. w okresach od kwietnia 2004 r. do kwietnia 2005 r. w świetle opisanych w decyzjach i wyroku WSA okoliczności nie został skutecznie zawieszony. Prowadząc ewentualnie postępowanie co do okresów od maja do lipca 2005 r. w ramach działalności pod fikcyjną firmą M. z siedzibą w Ż. Organ będzie miał na względzie aktualny bieg terminu przedawnienia, zawieszony uprzednio do dnia 12 stycznia 2016 r., a nie jak pierwotnie błędnie przyjęto od 26 października 2017 r.
3.13. Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. rozpoznając skargę uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS.
3.14. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania za obie instancje.
Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA