I FSK 1753/20

I FSK 1753/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 422/19 - Wyrok WSA w Lublinie z 2020-08-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 120 ust. 4, art. 120 ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 422/19 w sprawie ze skargi D.F. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 maja 2019 r., nr 0601-IOV-2.4103.121.2018.8 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. oraz odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej oddala skargę kasacyjną,
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 422/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D.F. (dalej: Strona, Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 13 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. oraz odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności D.F. i A.F. za zaległe odsetki za zwłokę we wpłacie przez byłą spółkę cywilną podatku od towarów i usług, naliczone do dnia wydania decyzji, za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności podatkowej wspólników byłej spółki cywilnej, solidarnie ze spółką za zaległe odsetki za zwłokę we wpłacie przez byłą spółkę podatku od towarów i usług, naliczone do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w stosunku do spółki cywilnej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie (wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej), na podstawie postanowienia z 19 września 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne. W trakcie tego postępowania organ kontroli skarbowej powziął informację, że z dniem 31 grudnia 2014 r. spółka cywilna uległa rozwiązaniu i na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 20 września 1991 r. o kontroli skarbowej, zawiadomił wspólników spółki cywilnej, że postępowanie kontrolne będzie prowadzone wobec jej wspólników. Decyzja z 15 grudnia 2015 r. kończąca to postępowanie kontrolne, orzekająca o odpowiedzialności podatkowej wspólników byłej spółki cywilnej, została w całości uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji (skarga wspólników byłej spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubinie z 23 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 774/16).
Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, organ pierwszej instancji wydał decyzję z 28 września 2018 r., w której zmienił rozliczenie podatkowe byłej spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej wspólników byłej spółki cywilnej, D.F. i A.F. solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe byłej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. i za zaległe odsetki za zwłokę we wpłacie przez byłą spółkę podatku od towarów i usług, naliczone do dnia wydania decyzji za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r.
W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że w 2014 r. spółka cywilna, prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami komórkowymi (smartfonami) oraz akcesoriami do nich i stosująca do sprzedaży tych towarów zarówno ogólne zasady opodatkowania, jak i procedurę rozliczenia w systemie VAT marża, na podstawie 137. umów, z czterdziestoma osobami zamieszkałymi (według treści tych umów) w Wielkiej Brytanii, przyjęła w komis 5.867 sztuk telefonów komórkowych różnych marek i modeli o łącznej wartości 6.230.848 zł. Do sprzedaży tych wszystkich telefonów spółka cywilna zastosowała procedurę rozliczenia w systemie VAT marża. Ze względu na to, że w toku czynności kontrolnych nie potwierdzono tożsamości żadnej z 40. osób wskazanych w umowach komisu, organ pierwszej instancji uznał, że przedstawione w toku postępowania kontrolnego umowy komisu nie dokumentują rzeczywistego źródła pochodzenia sprzedawanych przez spółkę cywilną telefonów komórkowych. W związku z powyższym, zdaniem organu, spółka cywilna nie wykazała, że nabycia telefonów komórkowych dokonała od podmiotów wymienionych w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Nie mogła więc skorzystać z opodatkowania sprzedaży towarów w sposób określony w art. 120 ust. 4 wskazanej ustawy. Była zatem obowiązana rozliczyć dostawy towarów ujętych w umowach komisu na zasadach ogólnych, określonych w art. 29a ust. 1 ustawy podatkowej. Z tego powodu organ pierwszej instancji, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i usług określił byłej spółce cywilnej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. (w miejsce wykazanej nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc – za styczeń i luty, zaś w miejsce wykazanego przez spółkę cywilną zobowiązania w innej, niższej, wysokości – za miesiące od marca do sierpnia).
W związku zaś z rozwiązaniem spółki cywilnej organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności jej byłych wspólników A.F. i D.F., solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe byłej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. oraz za należne odsetki za zwłokę we wpłacie przez byłą spółkę cywilną podatku od towarów i usług, naliczone do dnia wydania decyzji za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Podatnika.
Sąd pierwszej instancji podzielił zapatrywania, że w toku postępowania organy skutecznie podważyły dokumentację prowadzoną przez byłą spółkę cywilną i twierdzenia skarżącego odnośnie do spełnienia warunków zastosowania do dostawy przez byłą spółę cywilną 5.867 sztuk telefonów komórkowych szczególnej procedury opodatkowania towarów używanych (VAT marża). Dotyczy to zarówno warunku co do określonego statusu dostawców, jak i charakteru nabywanego towaru.
W odniesieniu do statusu dostawców wskazanych telefonów komórkowych stwierdzić trzeba, że prowadzona przez byłą spółkę cywilną ewidencja "M.", jak też inna dokumentacja spółki, nie pozwoliły na weryfikację zapisów odnoszących się do dostawców (w całości osób fizycznych mających mieć miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii) pod względem cech dostawców wynikających z przepisów art. 120 ust. 10 u.p.t.u.
W ocenie Sądu, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, nie został także spełniony, wynikający z treści art. 120 ust. 4 u.p.t.u. warunek zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży, jakim jest dokonywanie dostawy towarów używanych. Sprzedane przez spółkę cywilną z wykorzystaniem portalu A. telefony komórkowe oferowane były przez spółkę w każdym przypadku – co należy podkreślić - jako telefony nowe lub fabrycznie nowe. Rzetelność opisu przez spółkę tych telefonów jako nowych potwierdza treść komentarzy wystawianych przez kupujących.
Ponieważ nie zostały spełnione ani podmiotowe, ani przedmiotowe warunki do zastosowania do sprzedaży przez spółkę cywilną 5.867 telefonów komórkowych szczególnej procedury opodatkowania (VAT marża), należało zastosować do tej sprzedaży – jak trafnie przyjęły organy podatkowe – zasady ogólne opodatkowania, przyjmując podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
Podstawa opodatkowania w odniesieniu do sprzedaży wskazanych 5.867 telefonów komórkowych w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją określona została prawidłowo, zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu, w oparciu o dane przekazane przez firmę kurierską, dane dotyczące obrotów na rachunku bankowym podatnika oraz rachunku P., informacji uzyskanych od portalu A. oraz dokumentację źródłową podatnika – ewidencję M., przy eliminacji z tej ewidencji transakcji z opisem "zwrot", dotyczących zwróconych telefonów, przyporządkowując poszczególne marki telefonów ujętych w tej ewidencji do poszczególnym marek telefonów w ewidencji sprzedaży A. i zestawiając uzyskane dane z danymi dotyczącymi płatności na pośrednictwem serwisu płatniczego P. oraz rachunku bankowego podatnika.
Ze względu na rozwiązanie spółki w trakcie postępowania kontrolnego z dniem 31 grudnia 2014 r., jako zgodne z prawem Sąd ocenia dokonanie zmiany rozliczenia podatkowego byłej spółki cywilnej i orzeczenie o solidarnej ze spółką ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe byłej spółki cywilnej. Rozstrzygnięcie to znajduje uzasadnienie w treści art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.).
W odniesieniu zaś do postępowania przed organem odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie zauważył, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3, tj. w terminie 2 miesięcy. Wszczęte zaś 29 stycznia 2016 r. postępowanie odwoławcze zostało zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 22 czerwca 2016 r., doręczoną 11 lipca 2016 r. Dwumiesięczny termin do zakończenia postępowania odwoławczego upłynął 29 marca 2016 r. Zatem zgodnie z przepisem art. 54 § 1 pkt 3 o.p. od 30 marca 2016 r. do 11 lipca 2016 r., tj. dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego - łącznie za 104 dni - nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę. Z tego powodu, uwzględniając wskazaną przerwę w okresie naliczania odsetek, prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zmienił rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Podatnik, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
1) art. 120 ust. 4, ust. 10 oraz ust. 15 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem zastosowania przewidzianego w tych przepisach opodatkowania w systemie VAT-marża, towarów nabytych od osób fizycznych a następnie zbytych, jest posiadanie szczegółowej ewidencji zawierającej serie i numer dokumentu tożsamości osoby fizycznej od której Skarżący nabywał telefony komórkowe, celem udowodnienia statusu podatkowego oraz identyfikacji. dostawcy. Zdaniem Skarżącego, prawidłowa wykładnia art. 120 ust. 4, ust. 10 oraz ust. 15 prowadzi, do przyjęcia, że w celu zastosowania opodatkowania VAT-marża musi wystąpić nabycie towaru używanego od osoby fizycznej, niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej. Z przepisu tego nie wynika obowiązek identyfikacji dostawcy poprzez ewidencjonowanie serii i numeru dokumentu tożsamości, co byłoby naruszeniem przepisów o ochronie danych osobowych.
2) art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że aby uznać ruchome dobra materialne za towary używane muszą one nosić ślady używania, a opisywane przez Skarżącego na portalu A. telefony jako nowe lub fabrycznie nowe, nie mogą zostać uznane za towar używany. Zdaniem Skarżącego prawidłowa wykładnia art 120 ust.1. pkt 4 prowadzi do przyjęcia, że kwalifikacja jako towar używany, w kolejnej fazie obrotu, wymaga jedynie, aby towar zachował funkcje, którymi dysponował w stanie nowości i aby mógł być w związki z tym w dalszym ciągu używany w obecnym stanie lub po naprawie.
3) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 120 u.p.t.u., poprzez akceptację błędnego zastosowania zasad ogólnych opodatkowania całości obrotu Skarżącego, zamiast opodatkowania marży, co doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego wielkiej wartości i w efekcie likwidacji działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do przyjęcia, że Skarżący spełnił warunki opodatkowania marży stanowiącej różnicę między całkowitą kwotą, którą zapłacił nabywca towaru, a kwotą nabycia telefonów.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Organ drugiej instancji nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nieuzasadniony jest zarzut błędnej wykładni art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. mający polegać na przyjęciu, że aby uznać ruchome dobra materialne za towary używane muszą one nosić ślady używania, a opisywane przez Skarżącego na portalu A. telefony jako nowe lub fabrycznie nowe, nie mogą zostać uznane za towar używany. Zdaniem Skarżącego prawidłowa wykładnia art. 120 ust. 1 pkt 4 prowadzi do przyjęcia, że kwalifikacja jako towar używany, w kolejnej fazie obrotu, wymaga jedynie, aby towar zachował funkcje, którymi dysponował w stanie nowości i aby mógł być w związki z tym w dalszym ciągu używany w obecnym stanie lub po naprawie.
3.4. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że definicja towaru używanego przyjęta przez Sąd I instancji oparta jest na wykładni językowej akcentującej wymóg użycia towaru a nawet konieczność noszenia śladów używania, co zawęża jej zakres, poprzez wyłączenie ze zbioru towarów używanych, towarów już nabytych ale jeszcze nie użytych zgodnie z ich przeznaczeniem (funkcją). Podniesiono, że przyjęcie tak zawężonej definicji towaru używanego nie realizuje postulatu dokonywania wykładni zgodnej z prawem unijnym, regulującym wspólny system podatku od wartości dodanej z uwzględnieniem celu regulacji. "Zgodnie z treścią artykułu 26a(A)(d), towary używane zostały zdefiniowane jako przedmioty ruchome, nadające się do dalszego używania w niezmienionym stanie lub po naprawie (..) Definicja nie precyzuje pojęcia " używania" i nie zwiera żadnych wymogów w odniesieniu do okresu używania danego towaru" (VI Dyrektywa VAT, pod. red. K. Sachsa s.677). Dalej autor komentarza podkreśla, że w momencie dokonywania transakcji dany towar musi nadawać się dalszego używania (w stanie niezmienionym albo po naprawie). Nie zostały nigdzie w prawie podatkowym określone kryteria spełnienie których umożliwiałoby uznanie danej ruchomości za używaną. (...) Dla opodatkowania marży, zdaniem skarżącego istotnym jest: 1) od kogo towary używane zostały nabyte, 2) czy dokonującemu ich dostawy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stwierdzono, że wykładnia art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. zastosowana przez organ i Sąd jest wadliwa, albowiem gdyby się do niej zastosować to niemożliwy byłby obrót towarami w procedurze vat-marża, które zostały nabyte ale nigdy nie zostały użyte, choćby z powodu nietrafnego zakupu czy niechcianego prezentu. ( 4-5 skargi kasacyjnej).
3.5. Natomiast Sąd pierwszej instancji w powyższej kwestii wskazał, że: Opodatkowanie z zastosowaniem szczególnej procedury opodatkowania towarów używanych (VAT marża) może mieć miejsce, jak to wynika z treści art. 120 ust. 10 ustawy podatkowej, w przypadku dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od:
1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;
4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.
Trafnie zwraca więc uwagę organ odwoławczy, że opodatkowanie w systemie marży może miejsce jedynie w sytuacji, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywający towary na rzecz podatnika nie jest podatnikiem, lub gdy nim jest, to wówczas gdy jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży.
Nadto opodatkowanie na zasadach określonych w treści przytoczonego wyżej przepisu dotyczyć może dostawy towarów używanych. Pojęcie towarów używanych, na potrzeby stosowania szczególnej procedury opodatkowania unormowanej w rozdziale 4. działu XII. ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowane zostało w art. 120 ust. 1 pkt 4, jako ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 (tj. inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie, antyki) oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (o podanych kodach CN i PKWiU). W piśmiennictwie wskazuje się, iż z przytoczonej definicji wynika, że towar używany ma się nadawać do dalszego użytku. Sformułowanie "dalszy użytek" można rozumieć bądź jako "użytek kolejny" (nie pierwszy), bądź jako "użytek następujący po dostawie". Biorąc pod uwagę, że definicja dotyczy towarów używanych, należałoby opowiedzieć się za tą pierwszą interpretacją. Wskazywałaby ona, że towarami używanymi są te dobra ruchome, które były już wcześniej choćby raz użyte. Wyklucza to z zakresu tego pojęcia towary fabrycznie nowe (por .A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XIV, Wolters Kluwer Polska 2020, kom. do art. 120).
3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta wykładnia pojęcia "towary używane" przyjęta przez organy i Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa i nie budzi zastrzeżeń. Wbrew autorowi skargi kasacyjnej wykładnia ta nie stoi w sprzeczności z wykładnią pro unijną. Stosownie do art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112/WE do celów rozdziału 4 "Procedury szczególne dotyczące towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków" przez "towary używane" należy rozumieć rzeczowy majątek ruchomy nadający się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie, inny niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki, jak również inny niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne określone przez państwa członkowskie. Zgodnie zaś z art. 311 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112/WE "podatnik-pośrednik" to każdy podatnik, który w ramach swojej działalności gospodarczej, w celu odsprzedaży, kupuje lub wykorzystuje do celów działalności swojego przedsiębiorstwa lub też importuje towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki, niezależnie od tego, czy podatnik ten działa na własny rachunek czy też na rzecz osób trzecich na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja jest płacona od zakupu lub sprzedaży.
Dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki ustawodawca zdefiniował w art. 120 ust. 1 pkt 1–3 u.p.t.u. Zaszeregowanie przedmiotów do poszczególnych kategorii wydaje się być dosyć proste, gdyż ustawodawca określił je szczegółowo, powołując się dodatkowo na kody CN i klasyfikację PKWiU (przed 1.11.2019 r.).
Natomiast towary używane, zdefiniowane w art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., to ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne. Podkreślić trzeba, że definicja towaru używanego, o której mowa w art. 120 u.p.t.u., ma zastosowanie jedynie na potrzeby rozdziału 4 działu XII, czyli opodatkowania w systemie VAT marża. Z definicji tej a contrario wynika, że towarami używanymi nie są nieruchomości, towary fabrycznie nowe i towary nienadające się do wielokrotnego użytku. Towary niemające śladów użytkowania w fabrycznych opakowaniach, opisywane na aukcjach A. jako telefony nowe lub fabrycznie nowe nie są używane w rozumieniu przedmiotowego przepisu. W wyroku z 11.07.2018 r., C-154/17, SIA "E LATS" przeciwko Valsts ieņēmumu dienests, EU:C:2018:560, TSUE orzekł, że art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że pojęcie towarów używanych nie obejmuje towarów używanych zawierających metale szlachetne lub kamienie szlachetne, jeżeli towary te nie nadają się już do spełniania swojej pierwotnej funkcji i zachowały jedynie funkcjonalności właściwe dla tych metali lub kamieni, czego ustalenie należy do sądu krajowego przy uwzględnieniu wszystkich istotnych obiektywnych okoliczności danego przypadku. System VAT marża jest stosowany do towarów jednostkowych, a nie do zbiorczych transakcji.
3.7. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut błędnej wykładni art. 120 ust. 4, ust. 10 oraz ust. 15 u.p.t.u. mającej polegać na przyjęciu, że warunkiem zastosowania przewidzianego w tych przepisach opodatkowania w systemie VAT-marża, towarów nabytych od osób fizycznych a następnie zbytych, jest posiadanie szczegółowej ewidencji zawierającej serie i numer dokumentu tożsamości osoby fizycznej od której Skarżący nabywał telefony komórkowe, celem udowodnienia statusu podatkowego oraz identyfikacji dostawcy. Zdaniem Skarżącego, prawidłowa wykładnia art. 120 ust. 4, ust. 10 oraz ust. 15 prowadzi do przyjęcia, że w celu zastosowania opodatkowania VAT-marża musi wystąpić nabycie towaru używanego od osoby fizycznej, niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej. Z przepisu tego nie wynika obowiązek identyfikacji dostawcy poprzez ewidencjonowanie serii i numeru dokumentu tożsamości, co byłoby naruszeniem przepisów o ochronie danych osobowych.
3.8. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji takiej jak wskazana w tym zarzucie wykładni nie dokonał. WSA w Lublinie zamieszczając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody dotyczące art. 120 ust 15 u.p.t.u. odnosił się do sformułowanego w tym zakresie zarzutu niewłaściwego zastosowania tego przepisu i nie uznał tego przepisu jako podstawy prawnej kontrolowanego rozstrzygnięcia organu, który przesądził o odmowie opodatkowania działalności skarżącego w systemie marży. Wskazany przepis dotyczy szczególnych obowiązków w zakresie ewidencji prowadzonej przez takich podatników, którzy oprócz opodatkowania marży stosują ogólne zasady opodatkowania, co w sprawie nie miało miejsca. Jakkolwiek Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu kategoryczne stwierdzenie, że w zakresie tej szczególnej formy opodatkowania możliwość jej realizacji zachodzi "jedynie na podstawie gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji", to równocześnie w innym miejscu stwierdził, że "warunkiem niezbędnym dla sprawdzenia zaistnienia przesłanek do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży jest konieczność posiadania przez podatnika dowodów, które potwierdzają ten fakt", odnosząc tę ostatnią uwagę do art. 120 ust 10 u.p.t.u. Istotą rozstrzygnięcia organów, zaaprobowanego przez Sąd w zaskarżonym wyroku, jest uznanie, że stan faktyczny sprawy nie pozwalał na przyjęcie, że nabyte przez skarżącego towary, następnie sprzedawane na portalu A., spełniały wymogi określone art. 120 ust 10 u.p.t.u. Nie stawał więc w sprawie problem jakości prowadzonej ewidencji w kontekście istnienia pewności co do zasady, że zostały spełnione ustawowe warunki do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania, lecz spór dotyczył tego, czy w ogóle można zastosować procedurę marży u skarżącego w sytuacji braku możliwości ustalenia podmiotów, od których skarżący nabywał towar (k. 24 zaskarżonego wyroku).
3.9. Chybiony jest również ostatni z zarzutów dotyczący błędnego zastosowania art. 29a ust. 1 w zw. z art. 120 u.p.t.u. poprzez zastosowanie zasad ogólnych opodatkowania całości obrotu Skarżącego zamiast opodatkowania marży.
Podkreślić należy, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego pełnomocnik skarżącego odnosi się do dowolnie przyjętego przez siebie stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego w postępowaniu kasacyjnym. Skarżący w istocie zakłada prawidłowość własnej wersji wydarzeń, co nie może prowadzić do oczekiwanych efektów przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. W sytuacji, gdy ustalenia faktyczne sprawy wskazują na brak zaistnienia przesłanek do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży, powoduje to konieczność opodatkowania sprzedaży na zasadach ogólnych przy zastosowaniu podstawy opodatkowania zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
3.10. Skoro podniesione przez Skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
Adam Nita Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA