I FSK 1748/20

I FSK 1748/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-08-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1199/19 - Wyrok WSA w Krakowie z 2020-07-14
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.K.A. z siedzibą we W. (obecnie: F. sp. z o.o. z siedzibą we W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1199/19 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. S.K.A. we W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 19 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2019 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 24 maja 2019 r., nr [...], 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 193.867 (słownie: sto dziewięćdziesiąt trzy tysiące osiemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 1199/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą we W. (poprzednio: F. sp. z o.o. S.K.A.; F. Spółka Akcyjna S.K.A. z siedzibą we W.; obecnie: F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we Wrocławiu dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik UC-S) z 19 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. W uzasadnieniu wyżej wskazanego wyroku podano, że zaskarżoną decyzją z 19 sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] UC-S w K. utrzymał w mocy własną decyzję z 24 maja 2019 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r.
W efekcie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że w dniu 21 listopada 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy F. sp. z o.o. S.K.A., podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 50.000 zł do kwoty 3.900.000 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). Podwyższenie kapitału nastąpiło, poprzez emisję nowych akcji. Akcje objęły spółki z grupy kapitałowej w zamian za wkłady niepieniężne, w taki sposób, że w zamian za akcje o łącznej wartości nominalnej 3.850.000 zł, wniesiono wkłady niepieniężne o deklarowanej łącznej wartości rynkowej 468.186.184,00 zł brutto. Wpisem z dnia 30 stycznia 2014 r. ([...]) Sąd Rejonowy dla we W., [...]Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, ujawnił informację o podwyższeniu kapitału zakładowego ww. spółki z kwoty 50.000 zł do 3.900.000 zł.
W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach, które określały nieprawidłową kwotę podstawy opodatkowania oraz kwotę podatku wyliczonego od transakcji objęcia akcji podatnika w zamian za aporty. Kwota nienależnie wykazanego podatku naliczonego została ujęta w deklaracji dla podatku VAT za listopad 2013 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano również, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportów do spółki kapitałowej będzie wartość nominalna wydanych akcji w zamian za wkład niepieniężny. Wskazano, że faktury dokumentujące przekazanie aportów powinny zawierać kwoty nominalne obejmowanych akcji wraz z zawartym w nich podatkiem. W zakresie ujęcia w rejestrach dla potrzeb naliczonego podatku VAT, stwierdzających nabycie przedmiotów aportu w oszacowanych wartościach rynkowych, stwierdzono wadliwość ksiąg podatkowych. W uzasadnieniu decyzji wskazano również, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie w dniu 17 grudnia 2018 r. śledztwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracji (korekcie) dla podatku VAT za ww. okres.
Konsekwencją przyjęcia, iż słusznym było ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w wartości nominalnej obejmowanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, organ stwierdził naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością.
1.3. Sąd pierwszej instancji dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] UC-S, doszedł do przekonania, że przedmiotowa decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego, podatnik ustanowił pełnomocników i wskazał pełnomocnika do doręczeń w osobie A. M. Pełnomocnik ten, pismem z 17 grudnia 2018 r. został zawiadomiony przez organ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe podania nieprawdy w deklaracji podatkowej za listopad 2013 r., określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 K.k.s. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego zostało zatem skutecznie doręczone podatnikowi przed upływem okresu przedawnienia, to jest w dniu 28 grudnia 2018r., co oznacza, że obowiązek powiadomienia podatnika został zrealizowany przez organ I instancji a w konsekwencji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ocenie Sądu pierwszej instancji został zawieszony. Sąd podał, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nastąpiło po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, potwierdzonej wynikiem kontroli z 10 października 2018 r. a podatnik nie złożył korekty deklaracji VAT za listopad 2013 r., mimo że został pouczony o skutkach prawnych swego zaniechania. W konsekwencji organ postanowieniem z 29 listopada 2018r., przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, a następnie dopiero zainicjował postępowanie karno-skarbowe. Zdaniem Sądu, w tym kontekście nieuprawnione były zarzuty dotyczące rażącego nadużycia prawa, poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji prawa karnego, wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło bowiem w określonej konfiguracji zdarzeń i było naturalną konsekwencją rozwoju wydarzeń w trakcie postępowania.
Sąd pierwszej instancji odnosząc się do przedmiotu sporu niniejszej sprawy, tj. stwierdzenie prawidłowości określenia podstawy opodatkowania VAT, transakcji wniesienia w stanie prawnym obowiązującym w listopadzie 2013 r. aportu/wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje tej spółki, jak też – w konsekwencji – prawidłowości rozliczenia podatku VAT naliczonego i należnego wykazanego przez spółkę w deklaracji złożonej za ten okres, wyjaśnił, że Naczelnik Małopolskiego UC-S prawidłowo stwierdził, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2013r.) będzie wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, która stanowi zapłatę na rzecz wnoszącego aport.
W protokole z 19 marca 2019 r. organ wskazał, za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg spółki za dowód i wykazał, dlaczego w tym zakresie księgi są wadliwe. W sprawie uznano księgi za wadliwe z uwagi na fakt, iż wartość nabycia aportów i odpowiadający temu nabyciu podatek, wynikały z dokumentów, sporządzonych przez akcjonariuszy, przy czym wartości te nie odpowiadały wartości nominalnej obejmowanych udziałów, lecz dotyczyły wartości emisyjnych (rynkowych) przekazywanego majątku i w tym zakresie nie można było mówić o nierzetelności. Dokumenty te potwierdzały wartości rynkowe aportów, jednak w całości nie realizowały prawa strony do pomniejszenia o nie podatku należnego, z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Tym samym, spółka w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 109 ust. 3 u.p.t.u., wykazała za listopad 2013 r. m.in. nieprawidłową kwotę nabycia towarów i usług oraz związanego z tym nabyciem podatku, które następnie przeniosła do deklaracji VAT, wobec czego w decyzji organ określił te kwoty w innej wysokości, zgodnie z nakazem zawartym w art. 193 § 6 O.p. Spółka miała obowiązek prowadzić dla celów podatku od VAT ewidencje, w których powinna ujmować wszelkie dane niezbędne do sporządzenia prawidłowej deklaracji dla podatku VAT.
Słusznie w tym kontekście w ocenie Sądu organ wywiódł, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W przypadku natomiast gdy spółka wnosząca aport w postaci wartości niematerialnych i prawnych obejmuje udziały lub akcje spółki o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wartości niematerialnych i prawnych i na fakturze podaje jako podstawę opodatkowania kwotę wartości rynkowej wartości niematerialnych i prawnych to wystawiona faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością. W związku z powyższym w ocenie Sądu, organ prawidłowo zakwalifikował sporne faktury jako "nie stanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego" w konsekwencji podania w nich "kwoty niezgodnej z rzeczywistością" w rozumieniu art. art. 88 ust. 3a pkt. 4 b) u.p.t.u. Skoro bowiem udziałowcy F. otrzymali akcje o wartości nominalnej 3.850.000 zł, to kwota ta wyznaczała podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu w listopadzie 2013 r. Konsekwencją przyjęcia, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami w listopadzie 2013 r. podstawą opodatkowania przekazania aportów do ww. spółki była wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny, nie miała ona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, sporządzonych przez poszczególnych akcjonariuszy. Prawidłowe zatem było w ocenie Sądu także zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skarżąca spółka od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła ten wyrok w całości i podniosła naruszenie:
A. przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, pomimo, że naruszyła ona następujące przepisy prawa materialnego:
a) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1987 ze zm.; dalej: K.p.k.), w związku z art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k. oraz w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.; dalej: K.k.s.) w związku z art. 121 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wszczęcie postępowania karnego - skarbowego w sytuacji, gdy: (i) wszczęcie miało charakter instrumentalny (w tym nastąpiło w okolicznościach złamania zasady zaufania i zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, (ii) wszczęcie tego postępowania w ogóle nie mogło nastąpić, gdyż istniała bezwzględna przeszkoda procesowa, o której mowa w art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k. w związku z art. 113 K.k.s.;
b) art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 u.p.t.u. (w brzmieniu z 2013 r.) przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wartość nominalna akcji stanowi kwotę należną (cenę) za wniesiony przez akcjonariusza aport, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do konkluzji, że wydanie akcji w zamian za wniesiony aport stanowi czynność, dla której nie została ustalona kwota należna (cena), wobec czego należało określić podstawę opodatkowania z uwzględnieniem wartości rynkowej aportu, tj. przy zastosowaniu art. 29 ust. 9 u.p.t.u.;
c) w przypadku gdy zarzut wymieniony w pkt A.1) b) okazałby się niezasadny — art. 29 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wartość nominalna akcji stanowi kwotę należną (cenę) za wniesiony przez akcjonariusza aport, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do konkluzji, że wydanie akcji w zamian za wniesiony aport stanowi czynność, dla której należność jest określona w naturze, wobec czego należało określić podstawę opodatkowania z uwzględnieniem wartości rynkowej aportu, tj. przy zastosowaniu art. 29 ust. 3 u.p.t.u.;
d) w przypadku gdy zarzuty wymienione w pkt A. 1) b) i c) okazałyby się niezasadne - art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2a O.p. oraz w zw. z art. 73 Dyrektywy VAT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wartość obiektywna i niezależna od woli stron transakcji, tj. wartość nominalna akcji stanowi wynagrodzenie akcjonariusza za wniesiony aport, mimo że w świetle orzecznictwa TSUE podstawa opodatkowania musi cechować się subiektywnością, co prowadzi do wniosku, że to cena emisyjna powinna stanowić podstawę opodatkowania świadczenia na rzecz skarżącej, gdyż obejmuje całość świadczenia należnego od emitenta akcji;
e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że otrzymane przez skarżącą faktury podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, podczas gdy zawarte w fakturach kwoty odpowiadają rzeczywistości i stanowi faktycznemu;
f) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez błędne zastosowanie i bezpodstawną odmowę skarżącej obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że naruszyła ona następujące przepisy postępowania:
a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 208 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2018 r. w konsekwencji błędnego uznania, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co miało istotny wypływ na wynik postępowania biorąc pod uwagę, iż wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dalszego prowadzenie postępowania podatkowego było bezprzedmiotowe;
b) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 29 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegające na przyjęciu, że skarżąca w okresie objętym postępowaniem nie mogła domniemywać, że podstawą opodatkowania winna być wartość ustalona zgodnie z art. 29 ust. 9 u.p.t.u., czyli wartość rynkowa przedmiotu aportu, mimo że funkcjonujące w obrocie na moment zawarcia kwestionowanej transakcji interpretacje indywidualne w sposób jednolity prezentowały wykładnię przepisów dot. określania podstawy opodatkowania zbieżną z wykładnią przepisów zastosowaną przez akcjonariuszy skarżącej;
c) art. 121 O.p. w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, tj. zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady równości, przez obciążenie skarżącej prawnymi i ekonomicznymi konsekwencjami błędu organu podatkowego, wbrew zasadzie uprawnionych oczekiwań jednostki, która znajduje uzasadnienie m.in. w tym, że: (i) zarówno w chwili podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej, jak również obecnie, organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych dotyczących transakcji aportowych dokonanych do dnia 31 grudnia 2013 r. prezentują jednolite stanowisko, że podstawa opodatkowania powinna być ustalona w myśl art. 29 ust. 9 u.p.t.u., czyli w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu, (ii) przeprowadzona u skarżącej w 2014 r. kontrola kwestionowanych obecnie przez organ podatkowy transakcji aportowych potwierdziła prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania i odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych przez skarżącą fakturach aportowych, co skutkowało zwrotem skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji za listopad 2013 r., (iii) w takim samym stanie faktycznym i prawnym oraz w odniesieniu do stron kwestionowanych obecnie przez organ podatkowy transakcji, w tym skarżącej, organy podatkowe wydały w 2018 r. interpretacje indywidualne, zgodnie z którymi przyjęta przez strony transakcji, w tym skarżącą, podstawa opodatkowania była prawidłowa, czyli powinna być ustalona na podstawie art. 29 ust 9 u.p.t.u., a więc w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ w sytuacji, w której zasada uprawnionych oczekiwań jednostki zostałaby przez organ zastosowana, tenże organ podatkowy obowiązany byłby odstąpić od wydania zaskarżonej decyzji, jako rozstrzygnięcia rażąco godzącego w szeroko pojęte wartości demokratycznego państwa prawnego i przerzucającego na podatnika pełny ciężar odpowiedzialności związany z nierzetelną interpretacją przepisów prawa podatkowego dokonywanego przez organy administracji publicznej;
d) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, czyli w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania. Pogwałcenie tych zasad polegało w szczególności na pominięciu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, potwierdzających, że strony, w tym skarżąca, ustalając podstawę opodatkowania dla kwestionowanych transakcji wniesienia aportu w listopadzie 2013 r. działały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz sposobem ich wykładni prezentowanym jednolicie (zarówno wtedy, jak i dzisiaj) przez organy podatkowe, kierując się w szczególności zasadą zaufania do organów podatkowych;
e) art. 2, art. 7 oraz art. 20 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. i wyrażonej w powołanych przepisach zasady demokratycznego państwa prawnego, praworządności oraz wolności działalności gospodarczej poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji sanowanie sytuacji, w której organy państwa, stwarzając pozór, że dokonana przez Organ podatkowy wykładnia art. 29 ust. 1, ust. 3 i ust. 9 u.p.t.u. - w odróżnieniu od wykładni dokonywanej przez skarżącą - jest wykładnią prounijną (gdy de facto stanowi bezpośrednie zastosowanie norm prawa unijnego wbrew interesowi podatnika), w istocie usiłują przerzucić na skarżącą skutki ekonomiczne niezgodności przepisów krajowych z prawem UE, przy jednoczesnym prowadzeniu postępowania w sposób, który wprowadza skarżącą i pozostałe strony transakcji w "pułapkę prawną", co wypełnia znamiona rażącego nadużycia prawa przez organ podatkowy;
f) art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 221a w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. przez zaniechanie przez stronę przeciwną dwukrotnego rozpoznania sprawy w II instancji, tj. ponownego rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji i ograniczenie się w zaskarżonej decyzji wyłącznie do zajęcia stanowiska wobec podniesionych zarzutów odwołania, podczas gdy na podstawie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. strona przeciwna była zobowiązana do pełnej kontroli merytorycznej, w tym wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania własnej oceny prawnej; wskazane naruszenie pozbawia stronę prawa do rzetelnego postępowania;
3) art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do argumentacji skarżącej podniesionej w skardze w zakresie konieczności określenia podstawy opodatkowania w oparciu o cenę emisyjną akcji oraz w zakresie naruszenia zasady uzasadnionych oczekiwań podatnika, a co mogło mieć na wynik sprawy, gdyż na skutek powyższego zaniechania Sądu doszło do naruszenia prawa skarżącej do rzetelnego procesu i możliwości ustosunkowania się w skardze kasacyjnej do stanowiska Sądu, a tym samym do naruszenia prawa skarżącej do skutecznej obrony swoich twierdzeń.
B. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
1) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 303 K.p.k., w związku z art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k. oraz w związku z art. 113 § 1 K.k.s. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wszczęcie postępowania karnego - skarbowego w sytuacji, gdy: (i) wszczęcie miało charakter instrumentalny (w tym nastąpiło w okolicznościach złamania zasady zaufania i zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, (ii) wszczęcie tego postępowania w ogóle nie mogło nastąpić, gdyż istniała bezwzględna przeszkoda procesowa, o której mowa w art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k. w związku z art. 113 K.k.s.;
2) art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wartość nominalna akcji stanowi kwotę należną (cenę) za wniesiony przez akcjonariusza aport, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do konkluzji, że wydanie akcji w zamian za wniesiony aport stanowi czynność, dla której nie została ustalona kwota należna (cena), wobec czego należało określić podstawę opodatkowania z uwzględnieniem wartości rynkowej aportu, tj. przy zastosowaniu art. 29 ust. 9 u.p.t.u.;
3) w przypadku gdy zarzut wymieniony w pkt B.2) okazałby się niezasadny - art. 29 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wartość nominalna akcji stanowi kwotę należną (cenę) za wniesiony przez akcjonariusza aport, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do konkluzji, że wydanie akcji w zamian za wniesiony aport stanowi czynność, dla której należność jest określona w naturze, wobec czego należało określić podstawę opodatkowania z uwzględnieniem wartości rynkowej aportu, tj. przy zastosowaniu art. 29 ust. 3 u.p.t.u.;
4) w przypadku gdy zarzuty wymienione w pkt B.2) i B.3) okazałyby się niezasadne - naruszenie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2a O.p. oraz w zw. z art. 73 Dyrektywy VAT, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wartość obiektywna i niezależna woli stron transakcji, tj. wartość nominalna akcji stanowi wynagrodzenie akcjonariusza za wniesiony aport, mimo że w świetle orzecznictwa TSUE podstawa opodatkowania musi cechować się subiektywnością, co prowadzi do wniosku, że to cena emisyjna powinna stanowić podstawę opodatkowania świadczenia na rzecz Skarżącej, gdyż obejmuje całość świadczenia należnego od emitenta akcji;
5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że otrzymane przez skarżącą faktury podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, podczas gdy zawarte w fakturach kwoty odpowiadają rzeczywistości i stanowi faktycznemu;
6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez bezpodstawną odmowę skarżącej obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W związku z powyższym, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. W przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca wniosła o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.2. Naczelnik [...] UC-S w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3.1. W pierwszej kolejności za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 303 K.p.k., w związku z art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k. oraz w związku z art. 113 § 1 K.k.s. w związku z art. 121 § 1 O.p. w zakresie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2013 r.
3.2. NSA w uchwale (7) z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
3.3. W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
Nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Dalej stwierdzono w tej uchwale, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).
Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską.
W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.
Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.
3.4. W rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze, że prawidłowość zakwestionowanych faktur była sprawdzana przez urząd skarbowy, przed dokonaniem spółce zwrotu podatku wynikającego z tych faktur. Niezakwestionowanie ich prawidłowości było efektem ówczesnej praktyki większości organów w kwestii podstawy opodatkowania w przypadku wkładów niepieniężnych, akceptującej kształtowanie tej podstawy w oparciu o wartość emisyjną. Pojawiające się jednak wątpliwości w tym zakresie zostały przechylone na korzyść ustalania tej podstawy na podstawie wartości nominalnej dopiero w wyniku stanowiska zajętego w postanowieniu (7) NSA 31 marca 2014 r., sygn. akt I FPS 6/13. W tej sytuacji, mając na uwadze te okoliczności wskazujące na brak umyślności w działaniu spółki w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących otrzymane wkłady w wartości emisyjnej, a nie nominalnej, jak również, że organ dopiero w dniu 29 listopada 2018 r. wydał postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, przy pełnej świadomości, że postępowania tego nie zakończy przed dniem 31 grudnia 2018 r., z którym upływał termin przedawnienia podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 17 grudnia 2018 r. w sprawie podania nieprawdy w deklaracji za listopad 2013 r., tj. przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s., które można popełnić jedynie umyślnie z zamiarem bezpośrednim lub ewentualnym (wina umyślna), a więc ze świadomością złożenia nieprawdziwej deklaracji w celu wyłudzenia nienależnego VAT – należy ocenić jako mające na celu umożliwienie organowi podatkowemu wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia. Przymawia za tym również brak wskazania przez organ podatkowy jakiejkolwiek aktywności organów ścigania w ramach tego postępowania.
3.5. Za zasadne uznać należy również zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w kontekście wadliwej wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i przyjęcie, że wartość nominalna akcji stanowi kwotę należną (cenę) za wniesiony przez akcjonariusza aport.
W tym zakresie należy uwzględnić wyrok TSUE z dnia 8 maja 2024 r. w sprawie C-241/23, w którym Trybunał orzekł odnośnie sporu co do określenia podstawy opodatkowania w przypadku przeniesienia należących do jednej ze spółek nieruchomości i wniesienie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje drugiej spółki, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.
TSUE podniósł, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C- 549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).
Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).
W rozpoznawanej przez Trybunał sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką pierwsza spółka przyznała akcjom drugiej, gdy przyjęła ją w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki. Z umów zawartych pomiędzy pierwszą ze spółek z jednej strony a drugą spółką z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas należących do pierwszej ze spółek nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które pierwsza spółka objęła w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji.
Ta cena emisyjna, odpowiada zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez pierwszą ze spółek za każdą z akcji drugiej spółki.
W związku z tym, ponieważ, po pierwsze, zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT podstawę opodatkowania nieruchomości przeniesionych na drugą spółkę należy ustalić na podstawie uzgodnionej zapłaty rzeczywiście otrzymanej w tym celu przez pierwszą ze spółek, a po drugie, obie spółki uzgodniły, że owa zapłata polega na przydzieleniu akcji po cenie emisyjnej, to cena emisyjna, a nie wartość nominalna tych akcji, powinna zostać uwzględniona w celu ustalenia podstawy opodatkowania przeniesienia tych nieruchomości.
Oceny tej nie podważa argument, zgodnie z którym wartość nominalna akcji wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych akcjonariuszy spółki. Nawet jeśli bowiem tak jest, nie można z tego wywnioskować, że wartość nominalna odpowiada zapłacie uzgodnionej między stronami, ponieważ umowy, które strony zawarły przy okazji spornego podwyższenia kapitału, przewidują, że nowe akcje wyemitowane w zamian za wniesienie aportem nieruchomości zostaną objęte według ich wartości emisyjnej.
Również oceny tej nie podważa fakt, że wartość emisyjna akcji została ustalona przez strony po dokonaniu wyceny wartości rynkowej wniesionych nieruchomości. Wycena ta świadczy jedynie o tym, że strony te uzgodniły zasady i warunki analogiczne do tych, jakie uzgodniłyby inne strony w odniesieniu do sprzedaży takich nieruchomości na rynku. Nie ma ona wpływu na stwierdzenie, zgodnie z którym strony sporu w postępowaniu głównym uzgodniły, że wartość omawianych akcji odpowiada ich wartości emisyjnej.
3.6. W sytuacji zatem gdy w niniejszej sprawie podmioty z grupy kapitałowej objęły akcje strony skarżącej po cenie emisyjnej tych akcji (z aktów notarialnych wynika, że wartość emisyjna akcji odpowiada wartości wniesionych w celu ich objęcia nieruchomości formie aportu) i z tego tytułu wystawiły skarżącej faktury odzwierciedlające tę cenę, niezasadnie organ podatkowy uznał, że faktury te podają kwoty niezgodne z rzeczywistością i na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. i pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku z tych faktur.
Z tych względów za zasadne uznać należy zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u.
Mając na uwadze powyższe, odnoszenie się do pozostałych zarzutów uznać należy za bezprzedmiotowe.
3.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego i decyzja ją poprzedzająca naruszają ww. przepisy prawa materialnego, decyzje te uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.
Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski Artur Mudrecki
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA