I FSK 1743/24

I FSK 1743/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Roman Wiatrowski
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
VIII SA/Wa 98/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-04-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 120 ust. 4 i ust. 10,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt VIII SA/Wa 98/24 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2023 r. nr 1401-IOV-4.4103.127.2023.MCz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 17 kwietnia 2024 r., VIII SA/Wa 98/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. R. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była ocena prawidłowości zastosowania przez skarżącego procedury VAT marża do sprzedaży części samochodowych oraz zasadność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G. [...] dokumentujących sprzedaż części samochodowych.
W ocenie sądu pierwszej instancji ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy były prawidłowe i w związku z tym zastosowanie przepisów prawa materialnego również nie budziło wątpliwości. Sąd podzielił stanowisko organów, że sprzedawcami części samochodowych nabytych przez skarżącego nie były osoby fizyczne wskazane w umowach zakupu, trafnie więc organy podatkowe zakwestionowały zastosowanie przez skarżącego art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze. zm., dalej: "u.p.t.u."), przyjmując za zasadne opodatkowanie sprzedaży tych towarów na zasadach ogólnych, w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i stawki 23%. W odniesieniu zaś do faktur wystawionych przez G. [...], sąd podzielił stanowisko organów, że sprzedawcą części samochodowych wskazanych na kwestionowanych fakturach nie był M. A. i w związku z tym faktury te nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego (pełny tekst zaskarżonego orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
3. Od powyższego orzeczenia skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz zrzeczono się rozpoznania sprawy na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 120 ust. 1 pkt 4, pkt 5, pkt 6, art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania procedury VAT marża pomimo braku skutecznego zakwestionowania aby udokumentowane przez skarżącego transakcje zakupu części samochodowych od osób fizycznych wskazanych w umowach nie miały miejsca;
2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 120 ust. 1 pkt 4, pkt 5, pkt 6, art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania procedury VAT marża pomimo braku skutecznego zakwestionowania, że zakup części samochodowych przez skarżącego nie nastąpił od osób fizycznych na podstawie umów zakupu oraz pomimo nie wykazania braku skuteczności prawnej i faktycznej zawartych umów zakupu części samochodowych;
3) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez G. [...] mimo faktycznego zakupu części samochodowych ujętych na fakturach zakupu oraz wykorzystania zakupionych części samochodowych do celów opodatkowanych transakcji;
4) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit.a), art. 178 lit a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) przez uznanie, że faktury wystawione przez G. [...] nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze względu na nieprawidłowości po stronie dostawcy skarżącego, o których skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć;
5) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) przez przyjęcie braku zachowania należytej staranności przez skarżącego w zakresie rzetelności i zgodności z przepisami prawa transakcji dokonywanych z G. [...] i w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. [...] mimo, że stwierdzają one czynności, które zostały dokonane;
II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r, poz. 2383 z późn. zm., dalej: "o.p.") skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia poprzez przyjęcie, że J. B., D. J. M., K. C., K. Z. nie byli stronami umów sprzedaży części samochodowych zawartych ze skarżącym mimo nie wykazania takich okoliczności i w związku z tym oparcie rozstrzygnięcia na niewłaściwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez błędne dokonanie ustaleń faktycznych i w konsekwencji kwestionowanie prawa skarżącego do zastosowania procedury VAT marża pomimo posiadania przez skarżącego części samochodowych i udokumentowania ich zakupu umowami zakupu zawartymi z J. B., D. J. M., K. C., K. Z. a które to dokumenty nie zostały skutecznie podważone i zakwestionowane;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez nie zweryfikowanie zeznań świadka K. K. z których wynika kwestionowanie dokonania sprzedaży na rzecz skarżącego części samochodowych przez świadka mimo że jego dane osobowe w tym numer PESEL zawarte w umowie były prawidłowe a podpis uwidoczniony ma umowie nie został skutecznie zakwestionowany;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji uchybień w postaci zaniechania przez organy podatkowe zweryfikowania twierdzeń M. A. o wyprzedaży w 2018 roku przez G. [...] zapasów magazynowych zgromadzonych w latach 2015-2017 z jednoczesnym zaniechaniem weryfikacji prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot pod adresem pow. s., gm. S., miejsc. G. [...];
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez wyciągniecie negatywnych skutków dla oceny zaistniałego stanu faktycznego wynikających z nie przesłuchania w charakterze świadka M. A. mimo, że organy podatkowe podjęły szereg działań mających na celu wezwanie i przesłuchanie tego świadka uznając tym samym ten dowód za istotny dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego a na którą to okoliczność skarżący nie miał wpływu;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych w postaci braku zgromadzenia i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego w stosunku do G. [...];
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez uznanie, że skarżący przy nawiązaniu oraz kontynuowaniu współpracy handlowej z G. [...] nie zachował należytej staranności mimo, że z okoliczności taktycznych nie wynikało aby kontrahent naruszał przepisy prawa i w związku z tym aby zachodziła konieczność dodatkowej bardziej szczegółowej weryfikacji kontrahenta.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Pismem z 5 maja 2025 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z postanowienia o włączeniu dowodów z 14 stycznia 2025 r. wydanego w sprawie znak sprawy [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zwoleniu dotyczącego prowadzonego w stosunku do skarżącego postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oraz kopii protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego M. A. przesłuchanego w innym postępowaniu w sprawie dotyczącej innego podmiotu przez Naczelnika Świętkorzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach na okoliczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. A. w innej sprawie i tym samym możności przeprowadzenia tego dowodu także w niniejszej sprawie i dokonania ustaleń dotyczących dokonywanych w 2018 roku transakcji przez G. [...] ze skarżącym oraz okoliczności z tym związanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.
5.1. Na podstawie art. 193 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od pełnego przedstawienia stanu sprawy bowiem uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył zatem uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z art. 183 § 2 p.p.s.a.
Granice skargi kasacyjnej wyznaczone są wskazanymi w niej podstawami, którymi mogą być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 § 1 p.p.s.a. skarżący jest zobowiązany określić podstawy kasacyjne i szczegółowo je uzasadnić.
5.2. W sytuacji gdy skarga kasacyjna została wywiedziona w oparciu o obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), rozpoznaniu w pierwszej kolejności podlegają zarzuty o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.
Wobec powyższego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania koncentrują się na rzekomych brakach w postępowaniu dowodowym i błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego. Należy zauważyć, że argumentacja podnoszona w skardze kasacyjnej jest w zasadzie tożsama z twierdzeniami wskazywanymi przez stronę w odwołaniu oraz skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela dokonaną przez sąd pierwszej instancji ocenę zebranego materiału dowodowego oraz prawidłowość ustalonego stanu faktycznego.
Argumentacja wskazana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest logiczna, spójna i koresponduje z przeprowadzonymi w sprawie dowodami. Skarżący natomiast formułując zarzuty i ich uzasadnienie pomija czynności podejmowane przez organy i wnioski z nich wynikające.
5.3. W odniesieniu do transakcji w procedurze opodatkowania VAT marża podzielić należy pogląd organu i sądu pierwszej instancji, że ocena okoliczności sprawy nie pozwala na uznanie, że strona nabyła części samochodowe od wskazanych w decyzji osób.
Podjęte przez organy próby przesłuchania kontrahentów skarżącego, oprócz K. K., okazały się bezskuteczne jednak szereg innych okoliczności związanych z tymi transakcjami podważa fakt zakupu części samochodowych od tych osób.
Osoby te rzekomo dokonały transakcji na znaczne ilości i wysokie kwoty (545 000 zł, 300 000,00 zł, 245 000 zł, 70 000,00 zł, 50 000,00 zł), pomimo tego, że nie prowadziły działalności gospodarczej, nie wykazywały żadnych dochodów pozwalających na wcześniejszy zakup tych części. Z akt sprawy wynika, że czterech z pięciu kontrahentów strony miało konflikty z prawem, przebywało w zakładach karnych. Jeden z nich miał orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Kontakt z tymi osobami pomimo licznych prób organu był niemożliwy a wskazane w umowach adresy oraz te ustalone przez organ nie były prawidłowe.
Z akt sprawy wynika, że jedyny kontrahent którego udało się przesłuchać przebywał w noclegowni, nigdy nie sprzedawał części samochodowych. Osoba ta zeznała, że nie zna skarżącego i nigdy nie była Z..
Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że skarżący sam wskazywał, że nie pamięta jak nawiązał kontakt z tymi kontrahentami. Stwierdził, że oprócz jednego z kontrahentów reszty nie widział. Ponadto skarżący nie potwierdził, żeby weryfikował ich przy podpisywaniu umowy. Strona nie potrafiła wskazać czy i w jaki sposób weryfikowała komu przekazuje pieniądze. Skala i rodzaj oferowanych przez te osoby części samochodowych winny natomiast wzbudzić czujność skarżącego i wzbudzić wątpliwości.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że logika i doświadczenie życiowe wskazują, iż osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej nie jest w stanie pozyskać tak dużych ilości części samochodowych jakie zostały ujęte na przedmiotowych umowach i dokumentach PZ. Częstotliwość oraz ilość zakupów części samochodowych od tych dostawców wskazuje, że żadna osoba fizyczna w warunkach domowych nie byłaby w stanie zgromadzić takich ilości. Oceny tej nie podważają dowody przekazane przez stronę.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie przyjęto, że wbrew obowiązkowi strona nie wykazała, że kwestionowany zakup części samochodowych nastąpił od podmiotów wymienionych w art. 120 u.p.t.u., tym samym transakcje te winny być opodatkowane na zasadach ogólnych.
Jednocześnie należy wskazać, że organy nie miały jak zweryfikować zakupu samochodów przez kontrahentów strony. Skarżący w skardze kasacyjnej nie wskazuje na jakikolwiek związek między zakupionymi od tych podmiotów częściami samochodowymi a modelami samochodów widniejącymi w rejestrze, że są to części z tych pojazdów. Podnoszona natomiast okoliczność ich zarejestrowania, wbrew stanowisku strony, nie wymaga osobistej obecności właściciela pojazdu. Nie można więc automatycznie uznać, jak sugeruje strona w skardze kasacyjnej, że osoby wskazane na umowach były osobami rejestrującymi pojazdy.
5.4. Podobnie w odniesieniu do transakcji z M. A., podzielić należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że faktury przez niego wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ze względów podmiotowych.
Pomimo licznych prób M. A. nie udało się przesłuchać, wobec tego zasadne było skorzystanie przez organ z dokumentów pochodzących z postępowania podatkowego prowadzonego wobec tego kontrahenta, zwłaszcza z jego zeznań i złożonych w tamtym postępowaniu wyjaśnień. W toku postępowania będącego przedmiotem oceny sądu kontrahent strony nie przestawił dokumentów potwierdzających zakup sprzedanych skarżącemu towarów ani spisu natury za lata 2015-2017.
Dodatkowo należy wskazać, że strona rzekomo nabywała od M. A. m.in.: silniki samochodowe, części blacharskie, komplety drzwi samochodowych, komplety koła felgi, pakiety części samochodowych, części zawieszenia, zawieszenia samochodowe, skrzynie biegów. Zatem niektóre z tych towarów, jak słusznie zauważył organ, to tzw. towary wielkogabarytowe, gdzie mimo, że nie są towarem szybko psującym, należy je przechowywać w sposób zapobiegający uszkodzeniu, bądź korozji i przede wszystkim wymagają dużych powierzchni do przechowywania. Pod adresem w K. organ stwierdził jednak brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej.
Przy tym, za niezasadne uznać należy zarzuty strony dotyczące nie sprawdzenia przez organ adresu w gminie S. Podzielić należy argumentacje sądu pierwszej instancji, że podnoszony przez skarżącego brak ustaleń co do drugiego adresu prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi o wadliwości ustalonego stanu faktycznego i wyprowadzonych wniosków, albowiem M. A. w składanych wyjaśnieniach wskazywał na przechowywanie części w miejscowości K. i nie wspominał o miejscowości G.
5.5. Wobec braku skutecznego podważenia ustaleń faktycznych za niezasadne należy uznać zarzut dotyczące przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, równocześnie nie zostaną zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.
Przyjęcie za prawidłowe ustaleń faktycznych dotyczących dostaw używanych części samochodowych czynią pozbawione podstaw zarzuty niewłaściwego zastosowania wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
5.6. Końcowo wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku dowodowego złożonego w skardze kasacyjnej. Sądy administracyjne co do zasady nie prowadzą postępowania dowodowego i nie dokonują własnych ustaleń faktycznych. Stąd postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w zakresie uzasadnionym celami postępowania sądowoadministracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zakres możliwych do przeprowadzenia dowodów przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. jest dodatkowo ograniczony przez art. 183 tej ustawy.
5.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 2 pkt 7) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).
Włodzimierz Gurba Jan Rudowski Roman Wiatrowski