I FSK 1743/19

I FSK 1743/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-01-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-09-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2272/18 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-04-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2272/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2018 r. nr 1401-IOV-2.4103.24.2018.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9.393 (słownie: dziewięć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżony wyrokiem z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2272/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 20 lipca 2018 r., nr 1401-IOV-2.4103.24.2018.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r.
Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, dostępnym w CBOSA. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podakowoprawnego był kwestia odliczenia przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług, dokumentowanego dwiema fakturami wystawionymi przez A. (dalej określanego jako Dostawca lub Kontrahent spółki). Dotyczyły one dostawy 450 telefonów iPhone. Jednocześnie Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (zwany dalej Organem I instancji lub NUC-S), przy późniejszej aprobacie tego rozstrzygnięcia przez Organ odwoławczy zakwestionował dwie wewnątrzwspólnotowe dostawy tych towarów, dokonane przez Spółkę do T. Ltd. (zwanego dalej Odbiorcą towarów lub Zagranicznym partnerem handlowym podatnika). W przekonaniu organów podatkowych obydwu instancji Strona uczestniczyła w obrocie karuzelowym. Jak podkreślono, na wcześniejszych etapach obrotu, we wskazanych w uzasadnieniu decyzji łańcuchach dostaw doszło do nierozliczenia podatku od towarów i usług związanego z dokumentowaniem sprzedaży telefonów komórkowych. Były to te same wyroby, które zostały zafakturowane na rzecz Spółki przez jej Dostawcę. Towar ten był następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych przez Stronę.
Organy podatkowe ustaliły też, że Kontrahent skarżącego dokonywał bezpośrednich dostaw do Odbiorcy towarów. Ten zaś realizował ich dostawę wewnątrzwspólnotową do podmiotu zarejestrowanego w Niemczech oraz w Irlandii – z dostawą do Polski do magazynu D. Sp. z o.o. W przekonaniu NUC-S oraz Organu II instancji, Spółka miała świadomość udziału w nieprawidłowych transakcjach. W konsekwencji Stronie odmówiono odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawcę. Co istotne, normatywną tego podstawą był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług.
Czyniąc swoje spostrzeżenia, organy podatkowe wyrażały przekonanie o świadomym udziale Strony w nadużyciu prawa, wywodzone z okoliczności precyzyjnie wskazanych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Należały do nich w szczególności:
1) sposób nawiązania kontaktu z maltańskim odbiorcą towaru. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odbiegał on od typowych standardów przyjętych działalności gospodarczej. Współdziałanie Podatnika z maltańskim kontrahentem zostało bowiem zainicjowane przez Dostawcę – podmiot dostarczający Stronie telefony, następnie przekazywane za granicę w ramach WDT. Wspomniany podmiot, w 2013 r. był także bezpośrednim dostawcą telefonów komórkowych do tego samego maltańskiego odbiorcy (czyli działał także z pominięciem Skarżącego);
2) powiązania Spółki z Dostawcą. Kontrahent podatnika był byłym pracownikiem Strony, a potem wieloletnim jej dostawcą. Miał bliskie relacje z przedstawicielami Spółki;
3) kształtowanie transakcji przez krajowego Dostawcę podatnika. Jak podkreślał Organ odwoławczy, rola dostawcy w transakcjach sprzedaży realizowanych przez Spółkę odbiegała od typowych standardów przyjętych w działalności gospodarczej. Kontrahent podatnika kierował bowiem dostawami realizowanymi przez jego odbiorcę, czyli przez Spółkę. W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślał, że to Dostawca wskazywał Stronie, kiedy ma ona wystawić fakturę i jakie dane ten dokument ma zawierać, kiedy odbiorca Spółki ma dokonać zapłaty i kiedy ma nastąpić transport;
4) przedmiotem transakcji był towar będący częstym przedmiotem karuzeli podatkowych, co w 2013 r. było już powszechnie znane dzięki pojawiającym się informacjach w mediach (Internet, prasa, radio, telewizja);
5) oferowanie dużej ilości telefonów komórkowych po atrakcyjnej cenie przez podmiot niebędący dystrybutorem lub resellerem znanym na rynku telefonów komórkowych (Spółka wiedziała o tym, ponieważ współpracowała z Dostawcą od lat, a ponadto jest doświadczonym przedsiębiorcą działającym na rynku elektroniki);
6) świadomość Skarżącego co do trudności, jakie towarzyszą prowadzeniu handlu, a jednocześnie decydowanie się na transakcje pozbawione znamion konkurencyjności. W tym kontekście podkreślano brak konieczności promowania i reklamy towaru przez Podatnika, brak reklamacji towarów, brak konieczności długiego poszukiwania kontrahentów, brak zabiegania o odbiorców (niestosowanie rabatów, obniżek, korzystnych terminów płatności) w odróżnieniu od transakcji dotyczących innych towarów zbywanych przez Stronę;
7) krótkie terminy płatności wyznaczone przez dostawcę o słabszej pozycji rynkowej niż Spółka;
8) nabywanie towaru przeznaczonego na rynek brytyjski;
9) przedsprzedażowy model płatności przez nabywcę. Strona nie była znana na rynku jako sprzedawca telefonów marki Apple. Mimo to jej Zagraniczny partner handlowy zgodził się na przedsprzedaż (towar był wydawany dopiero po wpływie pieniędzy na konto Spółki);
10) Odbiorca towarów znał źródło ich pochodzenia. Także Dostawca miał świadomość tego, gdzie towar zostanie sprzedany;
11) korespondencja mailowa dotycząca transakcji telefonami komórkowymi przesyłana pomiędzy Zagranicznym partnerem handlowym z Malty, a Spółką była także wysyłana do Dostawcy krajowego, który wskazywał w niej kolejność podjętych kroków dotyczących tych transakcji, tj. kiedy i kto wystawia fakturę, płaci, organizuje transport;
12) brak refleksji Strony co do tego, że jej Kontrahent mógł sam dokonać wewnątrzwspólnotowych dostaw na Maltę (co potwierdził ten podmiot w swoim piśmie z 27 lutego 2017 r.), a nie pośredniczyć w transakcjach, w których Skarżący wydłużał łańcuch dostaw. Tym samym, Dostawca uzyskiwał mniejsze korzyści finansowe.
Jak wiadomo, w efekcie przedstawionych ustaleń Organ I instancji, przy późniejszej aprobacie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydał deklaratoryjną decyzję podatkową. We wspomnianym akcie administracyjnym określono Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r.). Zapatrywanie to podzielił Sąd I instancji, który oddalił skargę Podatnika na ostateczną decyzję podatkową. W uzasadnieniu swojego judykatu wskazał on, że Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej co do obrotu towarem, zakwestionowanego przez organy podatkowe. W związku z tym, w okolicznościach sprawy już sam art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług mógł stanowić podstawę do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, niepowołanie w podstawie prawnej decyzji Organu I instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, a wskazanie tam art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) tego samego aktu prawnego nie oznacza, że organ nie mógł zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług pozbawić Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego.
W skardze kasacyjnej na nieprawomocne orzeczenie Sądu I instancji Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych. Jednocześnie przeciwko zaskarżonemu rozstrzygnięciu podniesiono szereg zarzutów, zarówno o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowym.
I. Podnosząc obrazę przepisów prawa materialnego w nieprawomocnym wyroku Sądu I instancji, Podatnik zarzucił temu judykatowi naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz.1302 – zwanej dalej P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 – dalej określanej jako u.p.t.u.). Zdaniem Strony doszło do tego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dla oceny skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne uwzględnienie realnego kontekstu zjawisk gospodarczych zachodzących na danym rynku, a wystarczające jest oparcie tej oceny o własne poglądy gospodarcze organu podatkowego. Zdaniem Skarżącego, w konsekwencji doprowadziło to do nieuwzględnienia skargi, mimo ustalenia przez organ podatkowy niewłaściwego wzorca w ocenie dochowania przez Stronę dobrej wiary i należytej staranności w podejmowanych transakcjach gospodarczych oraz miało wpływ na zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego, w szczególności uniemożliwiało dotarcie do prawdy materialnej.;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 - dalej określanej jako O.p.) w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Według Strony doszło do tego poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu perspektywy Podatnika przy jego własnej ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w dacie transakcji. To zaś w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia skargi, mimo oparcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy na podstawie okoliczności i dowodów, których Strona nie mogła uwzględniać w dacie transakcji, ze względu na istniejące bariery prawne i faktyczne;
3) Art 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w zw. z art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r., poz. 508). W przekonaniu Strony doszło do tego poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu celu kontroli celno-skarbowej, jakim jest sprawdzenie poprawności wywiązywania się przez podatników z obowiązku samoobliczania podatków, co implikuje konieczność uwzględniania w podstawie faktycznej decyzji jedynie dowodów i okoliczności obiektywnie znanych podatnikowi w dacie wykonywania przez niego obowiązku samoobliczenia podatków. Zdaniem Strony uchybienie to doprowadziło w konsekwencji do nieuwzględnienia skargi, mimo oparcia rozstrzygnięcia organu podatkowego na innej podstawie faktycznej, niż ta, która stanowiła podstawę dla Podatnika w dacie dokonywania transakcji, a sam cel kontroli podatkowej uległ istotnej zmianie na rzecz oceny całego łańcucha transakcji w miejsce transakcji podejmowanych przez Skarżącego;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez niezastosowanie w sprawie, mimo że Skarżący na podstawie obiektywnych okoliczności towarzyszących transakcjom miał prawo przyjąć, iż może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami oraz spełnił pozostałe, konieczne ku temu warunki;
5) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. - poprzez błędne przyjęcie, iż transakcje Strony nie stanowią czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co doprowadziło do niezastosowania tego przepisu w sprawie.
II. Jeżeli chodzi o naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, poniesiono zarzuty obrazy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. Jak wyartykułował Skarżący, doszło do tego poprzez oddalenie skargi na skutek wadliwego uznania, iż organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie decyzji. Tymczasem organy podatkowe w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy, nie ustalały faktów odnoszących się czasowo i przedmiotowo do takich, które z perspektywy podatnika wykonującego obowiązki samoobliczenia podatku mogły stanowić dla niego samego podstawę faktyczną dla jego oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak podkreślono, przejawiło się to w szczególności nieustaleniem charakterystyki rynku obrotu telefonami iPhone w kontrolowanym okresie w sposób bezstronny i obiektywny, w oparciu o bezstronne źródła dowodowe, mimo że podjęcie czynności w tym zakresie było niezbędne dla podjęcia niewadliwej decyzji procesowej co do wyboru źródeł dowodowych istotnych dla sprawy oraz dla dokonywania oceny zachowania Skarżącego poprzez obiektywne kryterium dobrej wiary i należytej staranności. W przekonaniu Strony naruszenie w tym zakresie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem ustalenia organów podatkowych co do dobrej wiary i należytej staranności mogłyby być całkowicie odmienne, gdyby kryterium tej oceny stanowiły obiektywne fakty gospodarcze i prawne, ustalane z bezstronnych źródeł dowodowych;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. Według Strony doszło do tego poprzez oddalenie skargi, mimo że rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie niedochowania przez nią dobrej wiary i należytej staranności zostało oparte na dowodach i okolicznościach, których Spółka w sposób obiektywny i legalny nie mogła była poznać w dacie dokonywania transakcji oraz z pominięciem dowodów i okoliczności, którymi się kierowała w procesie samoobliczania podatku. Jak podkreślił Podatnik, w konsekwencji tego rozstrzygnięcie organu podatkowego oparte zostało o nieprawdziwe fakty oraz założenia;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. - poprzez oddalenie skargi, mimo nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z biegłego rzeczoznawcy na okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy, zgodnie z wnioskiem Skarżącego. W tym kontekście, jako przedmiot wypowiedzi rzeczoznawcy wskazano specjalistyczną wiedzę gospodarczą w zakresie dystrybucji towarów wysokomarkowych na rynku obrotu wtórnego telefonami iPhone oraz polityki sprzedażowej ich producenta. Zdaniem Podatnika, w ten sposób ujawniło się zaniechanie organu podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Jego przejawem było intencjonalne wykluczanie z materiału dowodowego okoliczności kształtujących obiektywne kryteria dobrej wiary i należytej staranności, a uchybienia w tym zakresie miały wpływ na wynik sprawy. Jest tak, ponieważ uwzględnienie wiedzy specjalistycznej o procesach gospodarczych mogło stanowić dowód przeciwny tezom organu podatkowego, na których oparto ustalenie o niedochowaniu przez Skarżącego dobrej wiary i należytej staranności, a miało to także wpływ na treść prawa Strony do obrony;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i z art. 121 § 1 O.p. - poprzez oddalenie skargi. Zdaniem Podatnika doszło do tego, pomimo wydania rozstrzygnięcia organów podatkowych z naruszeniem zasady legalizmu i zaufania. To zaś wyraziło się nieuwzględnianiem w ich działaniach obowiązków wynikających z materialnego prawa podatkowego, to jest ustalania faktów prawotwórczych wynikających z systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady samoobliczania podatków, uwzględniania przy wykładni prawa materialnego prawa do odliczenia podatku naliczonego jako prawa majątkowego Skarżącego podlegającego ochronie, wywodzenia powinności wobec Strony bez uzasadnienia prawnego, pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącego, kierowanie się w rozstrzygnięciu sprawy zasadą zbiorowej odpowiedzialności podatkowej;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez oddalenie skargi. Jak podkreślono, stało się tak mimo że rozstrzygnięcie organów podatkowych w znacznej części zostało oparte na dowodach, których w dacie samoobliczania podatku Strona nie mogła była pozyskać. Było tak, ponieważ nosiły one datę późniejszą (jak decyzje podatkowe kierowane wobec kontrahentów dostawcy) lub też ze względu na ograniczenia systemu obowiązującego prawa oraz brak powiązań osobowych i kapitałowych z tymi podmiotami. Dlatego w przekonaniu Podatnika nie mogły one stanowić dla niego podstawy faktycznej do oceny tego, czy jest uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak podkreślono, w konsekwencji tego materiał dowodowy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia w istotny sposób różnił się od tej bazy dowodowej, jaka była legalnie dostępna dla Strony, a błędy organu podatkowego w tym zakresie stanowiły konsekwencję uwolnienia się od obowiązku odtwarzania podstawy faktycznej z perspektywy podatnika dokonującego samoobliczenia podatku oraz przyjęcia za wzorzec odniesienia do oceny dobrej wiary i należytej staranności własnej koncepcji gospodarczej w miejsce zewnętrznych źródeł poznania tego wzorca;
6) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji organu podatkowego, mimo dostrzeżonego przez Sąd dysonansu w treści tego orzeczenia w zakresie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 i 6 O.p.), a przez to nieuchylenie decyzji organu podatkowego zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Jak podkreślił Skarżący, stało się tak mimo że wadliwość ta miała istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w sposób znaczący ograniczała prawo Spółki do obrony poprzez właściwe redagowanie zarzutów wobec treści zaskarżonej decyzji oraz poprzez nieodniesienie się do wszystkich argumentów podnoszonych przez Stronę w sporze, a także przywoływanie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia poglądów organu podatkowego wbrew treści wyjaśnień i dowodów przedstawianych przez Skarżącego, bez wskazania z jakich powodów nie dano im wiary;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 41 pkt 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, gwarantującej prawo Podatnika do bezstronnego rozpatrzenia sprawy. Jak podkreśliła Strona, naruszenie bezstronności w rozpatrzeniu sprawy upatruje ona w intencjonalnych działaniach organu podatkowego oddalającego wnioski Podatnika o odtworzenie realnego obrazu zjawisk gospodarczych oraz w poddaniu postępowania dowodowego regułom odpowiedzialności zbiorowej za zdarzenia zaistniałe w całym łańcuchu dostaw. W przekonaniu Skarżącego, wszystko to pozbawiło go faktycznych możliwości prowadzenia sporu prawnego nakierowanego na obronę jego praw majątkowych. Jak wskazano w skardze kasacyjnej, nieustalenie realnego i obiektywnego wzorca odniesienia pozbawiło Stronę możliwości wykazywania w sporze, iż jej działania były adekwatne i zgodne z legalnymi zachowaniami rynkowymi, wyznaczającymi akceptowane zachowania. Przyjęcie przez organ podatkowy własnych poglądów gospodarczych za punkt odniesienia dla dokonywanych ocen nie mogło zaś prowadzić do obiektywnego załatwienia sprawy, co jest gwarantowane w Karcie Praw Podstawowych UE.
W odpowiedzi na przedstawione zarzuty i argumentację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej,
2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych,
3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Należy przy tym nadmienić, że wspomniane pismo procesowe zostało błędnie przesłane bezpośrednio do Strony, a nie do jej profesjonalnej pełnomocniczki procesowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjne ma usprawiedliwione podstawy, czego następstwem jest uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Stało się tak przez wzgląd na szósty z procesowych zarzutów kasacyjnych, podniesionych w piśmie Strony skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wiadomo Podatnik sformułował tam tezę o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. Miało to nastąpić poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji organu podatkowego, mimo dostrzeżonego przez Sąd dysonansu w treści tego orzeczenia w zakresie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 i 6 O.p.), a przez to nieuchylenie decyzji organu podatkowego zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.
W tym kontekście należy zauważyć, że w skardze skierowanej do Sądu I instancji Strona zarzucała ostatecznej decyzji podatkowej obrazę art 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez zastosowanie tej regulacji normatywnej w sprawie. Jak podnosiła, stało się tak pomimo braku podstaw do uznania kwestionowanych transakcji jako czynności pozornych lub sprzecznych z ustawą lub sprzecznych z zasadami współżycia społecznego lub mających na celu obejście ustawy. Ponadto, Podatnik artykułował naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sprawie. Doszło zaś do tego, pomimo że przywołanie przez Organ jako podstawy rozstrzygnięcia konstrukcji nadużycia prawa ma swoje pozaustawowe źródło w orzecznictwie TSUE. Tym samym, w przekonaniu Strony wyrażonym w piśmie procesowym inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne, przepisy polskiego kodeksu cywilnego nie mogą znajdować zastosowania w sprawach z zakresu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jest zaś tak ze względu na autonomiczność pojęcia nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług.
Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do tej materii wskazał natomiast, że już sam art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług mógł stanowić podstawę do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym w przekonaniu Sądu I instancji, niepowołanie w podstawie prawnej decyzji Organu I instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., a wskazanie tam art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) tego samego aktu prawnego nie oznacza, że organ nie mógł zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług pozbawić Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. To zaś przez wzgląd na wskazywany już szósty zarzut procesowy zawarty w skardze kasacyjnej zdeterminowało treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie. Wyjaśniając tego przyczyny, w pierwszej kolejności godzi się odwołać do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., tj. przepisu który stał się materialnoprawną podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych, które zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji. Charakterystyczne jest, że we wskazanej regulacji prawnej ustawodawca odwołał się do przepisów prawa cywilnego, w których ukształtowano konstrukcję obejścia prawa oraz dokonania czynności cywilnoprawnej dla pozoru. Z kolei w doktrynie prawa podatkowego operuje się pojęciem obejścia prawa podatkowego (por. P. Karwat, Obejście prawa podatkowego. Natura zjawiska i sposoby przeciwdziałania mu, Warszawa 2002), czy – co współcześnie dominuje - unikania opodatkowania (por. M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001). Natomiast w orzecznictwie dotyczącym podatku od wartości dodanej (jego krajową emanacją jest podatek od towarów i usług) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym kontekście operuje określeniem "nadużycie prawa".
Charakteryzując zjawisko obejścia prawa, z którym może się łączyć nadużycie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług należy wyartykułować, że wskazane zachowanie podatnika jest determinowane zasadą swobody umów, charakterystyczną dla prawa cywilnego. Korzystając z niej, osoba która równocześnie jest podatnikiem może w porozumieniu ze swoim kontrahentem kształtować stosunki cywilnoprawne w sposób, który przynosi również korzyści podatkowe. Nie sposób bowiem tracić z pola widzenia tego, że prawo podatkowe jest w pewnym stopniu następcze wobec prawa cywilnego, ponieważ nawiązuje do ekonomicznych konsekwencji zdarzeń kształtowanych w przepisach prawa prywatnego. Wykorzystując wynikającą z nich zasadę swobody umów, podmioty prawa podatkowego (a jednocześnie podmioty prawa cywilnego) mogą zaś determinować łączące ich stosunki prywatnoprawne w sposób dający korzyści podatkowe – skutkujący brakiem opodatkowania, czy łagodniejszym obciążeniem podatkowym niż to, które zostałoby ukształtowane bez wykorzystania cywilnoprawnej zasady swobody umów i oddziaływania w ten sposób na treść stosunku podatkowoprawnego. Należy też podkreślić, że zachowanie określane jako obejście prawa podatkowego nie jest samo w sobie nielegalne. Przyjmuje się natomiast, że państwo jako podmiot uprawniony z tytułu podatku ma prawo mu się przeciwstawiać. Może się to odbywać na różne sposoby – lokujące się zarówno w przestrzeni stanowienia prawa podatkowego, jak i sytuujące się w płaszczyźnie jego stosowania. Jak łatwo zauważyć, jednym z rozwiązań normatywnych służących przeciwdziałaniu obejściu prawa podatkowego jest konstrukcja prawna ukształtowana w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.
Zgodnie ze wskazaną regulacją normatywną, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Jednocześnie nie można tracić z pola widzenia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r., sygn. C-114/22 (Lex nr 3558641). W judykacie tym wskazano, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.
Tym samym dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie może być odczytywana przez pryzmat wskazanych w tym przepisie unormowań polskiego prawa cywilnego. Dokonując wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy natomiast kierować się prawem Unii (dorobkiem orzeczniczym TSUE) w zakresie nadużycia prawa. Odwołując się do niego, w pierwszej kolejności godzi się powołać wyrok z 21 lutego 2006 r. wydany w sprawie o sygn. C-255/02 Halifax (Lex nr 175869). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (niegdysiejszy Europejski Trybunał Sprawiedliwości) stwierdził w nim, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.
Równocześnie w tym samym judykacie TSUE ukształtował wyznaczniki nadużycia prawa. Wyartykułowano tam bowiem, że dla stwierdzenia, iż zachowanie to miało miejsce wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.
Ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia realizowanych czynności jest rzecz jasna zadaniem sądu krajowego. Trybunał Sprawiedliwości wskazał jednak na kryterium oceny, które w takiej sytuacji może być brane pod uwagę. Jak podniesiono, jest nim całkowicie pozorny charakter transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.
Tezę o dążeniu do korzyści podatkowej jako zasadniczym celu transakcji będących nadużyciem prawa TSUE powtórzył w swoim wyroku z 21 lutego 2008 r., sygn. C-425/06 Part Service Srl (Lex nr 360725) – por. teza nr 45. Z kolei na czysto sztuczny charakter transakcji, jako wyznacznik nadużycia prawa zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim wyroku z 22 listopada 2017 r., sygn. C-251/16 Edward Cussens (Lex nr 2395418) – por. teza 60.
Już w przedstawionym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskich wskazuje się na zakres działań, jakie powinny być podjęte w sytuacji, gdy uzasadnieniem dla zakwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest obejście prawa (nadużycie prawa) przez podatnika podatku od towarów i usług. Wbrew temu, co przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji, dla skuteczności zakwestionowania odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług nie jest też obojętny brak powołania w podstawie prawnej decyzji Organu I instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., a wskazanie tam art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) tego samego aktu prawnego. Jeżeli bowiem organ podatkowy kwestionuje pomniejszenie podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług z uwagi na obejście prawa (nadużycie prawa podatkowego) – por. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u., w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powinien wykazać zaistnienie przedstawionych powyżej okoliczności, które potwierdzają to zapatrywanie. Rolą sądu administracyjnego jest natomiast ocena, czy z przedstawionej powinności administracja podatkowa się wywiązała.
Odmienne przedstawiają się racje uzasadniające negowanie redukcji kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług w sytuacji, gdy racją tego jest zaangażowanie podatnika w oszustwo podatkowe. W tym przypadku normatywną podstawą zanegowania przez organ podatkowy odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest to, że wskazana kwota wynika z faktury, faktury korygującej lub z dokumentu celnego, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zgodnie z dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., we wskazanej sytuacji, w części w jakiej wspomniane dokumenty dotyczą przedstawionych przejawów aktywności kontrahenta podatnika, który je wystawił podatnik nie jest władny pomniejszyć swojego podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług.
Nie ulega wątpliwości, że przejawem działań wskazanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest zaangażowanie podmiotu obowiązanego z tytułu podatku w obrót karuzelowy. W tym przypadku wyróżnikiem zachowania podatnika nie jest więc mniej lub bardziej finezyjne wykorzystywanie cywilnoprawnej zasady swobody umów dla uzyskiwania nieuprawnionych korzyści podatkowej w wyniku czynności, które faktycznie miały miejsce. Rolą organu podatkowego stosującego przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie jest natomiast wykazywanie nadużycia prawa w jego znaczeniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE, co uzasadnia negowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W tym kontekście należy podkreślić, że istotą oszustwa karuzelowego jako przejawu oszustwa podatkowego jest symulowanie rzeczywistego obrotu gospodarczego. Tym samym, transakcje w rzeczywistości nie mają miejsca, a przedmiotem obrotu jest w istocie nie towar, ale podatek od towarów i usług, którego zwrot jest wyłudzany w następstwie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru lub jego eksportu. W konsekwencji, przekazywany towar jest jedynie nośnikiem podatku od towarów i usług.
Przedstawione spostrzeżenia sprawiają, że odmienna jest aktywność procesowa organów podatkowych w przypadku, gdy kwestionują one odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przez wzgląd na nadużycie prawa (por. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.) oraz gdy zarzucają podatnikowi udział w obrocie karuzelowym (por. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). W konsekwencji, także podmiot obowiązany z tytułu podatku, realizując swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu odmienne czynności podejmuje w przypadku gdy administracja podatkowa przeciwstawia się jego legalnemu działaniu, uznając je jednak za niedopuszczalne nadużycie prawa oraz wtedy, gdy podmiot uprawniony z tytułu podatku stoi na stanowisku, że podatnik zaangażował się w oszustwo karuzelowe od samego początku i bez żadnego wyjątku sprzeczne z prawem.
Dlatego właśnie, wbrew temu co przyjął Sąd I instancji nie jest obojętne to, jaka podstawa materialnoprawna jest punktem odniesienia dla działania organu w postępowaniu podatkowym oraz uzasadnia rozstrzygnięcie zawarte w ostatecznej decyzji podatkowej – to czy w danym przypadku jest to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., czy może art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Ponieważ zaś Strona artykułowała tę materię w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w swoim judykacie powinien on odnieść się do kwestii poddanej jego ocenie i ustalić, czy w realiach przedmiotowej sprawy, gdy organy podatkowe łączą aktywność Podatnika z obrotem karuzelowym, materialnoprawną podstawą decyzji podatkowej może być art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Dopiero dokonanie tej konstatacji pozwoli ocenić legalność rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.
Przedstawione spostrzeżenie czyni przedwczesnym i jako takim bezprzedmiotowym odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Stało się tak na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Złożyły się na nie: opłata od wniosku o uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w kwocie 100 zł, wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 1193 zł oraz wynagrodzenie pełnomocniczki procesowej Strony w kwocie 8100 zł. O jego wysokości orzeczono na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).
Adam Nita Hieronim Sęk Sylwester Golec