I FSK 1739/21

I FSK 1739/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ke 274/20 - Wyrok WSA w Kielcach z 2021-06-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 135, art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 par. 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 274/20 w sprawie ze skargi B. sp. j. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 16 czerwca 2020 r. nr 2601-IOV-2.4103.83.2018 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2014 r., maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od B. sp. j. w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 775 (siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Przedmiot skargi kasacyjnej.
1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: Dyrektor IAS) skargą kasacyjną z dnia 21 lipca 2021 r. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 274/20.
1.2. Wyrokiem tym Sąd, powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 [omyłkowo wskazując go jako "art. 153" - przyp. NSA] ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę B. spółka jawna w N. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora IAS z dnia 16 czerwca 2020 r. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za luty 2014 r., maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. i uchylił tę decyzję oraz "poprzedzającą ją decyzję organu I instancji".
2. Stan sprawy.
2.1. Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją z dnia 16 czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: Naczelnik US) z dnia 26 września 2018 r., którą określono Spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur za wskazane wyżej miesiące. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że Spółka z tytułu "złych długów" nie dokonała korekty na podstawie art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) po upływie 150 dni od terminu płatności w zakresie niezapłaconych należności z 8 faktur VAT.
2.2. Na tle problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor IAS wyjaśnił, że w dniu 1 lutego 2017 r. Komenda Powiatowa Policji w J. wszczęła dochodzenie pod sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1, art. 62 § 2, art. 76 § 1 w związku z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na posłużeniu się przez wspólników Spółki nierzetelnymi fakturami w okresach od dnia 15 stycznia 2014 r. do dnia 29 sierpnia 2014 r., od dnia 2 września 2014 r. do dnia 31 marca 2015 r. oraz od dnia 20 października 2015 r. do dnia 26 listopada 2015 r. Postanowieniem z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej w J. wszczął śledztwo w tej sprawie. Z kolei pismem z dnia 11 maja 2018 r., doręczonym Spółce w dniu 28 maja 2018 r., Naczelnik US poinformował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące uległ zawieszeniu od dnia 1 lutego 2017 r. Następnie pismem z dnia 19 września 2019 r., doręczonym w dniu 4 października 2019 r., o zawieszeniu poinformowano również pełnomocnika Spółki.
2.3. W skardze na decyzję ostateczną Dyrektora IAS Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a i art. 209 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego, a także naruszenie prawa materialnego w zakresie art. 89b ust. 6 u.p.t.u.
3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.
3.1. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie zaskarżoną decyzją prawa w kontekście wyrażonej przez organ odwoławczy oceny - na tle problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2014 r. - o możliwości procedowania w sprawie podatkowej.
3.2. Wyjaśniając ten aspekt Sąd pierwszej instancji odnotował, że: - okres przedawnienia zobowiązania za wymieniony miesiąc, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2015 r., a zakończył z dniem 31 grudnia 2019 r.; - natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 16 czerwca 2020 r., czyli po terminie przedawnienia liczonego jak wyżej; - uzasadnienie zaskarżonej decyzji, powołując się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w dniu 1 lutego 2017 r. z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie wskazywało jednak okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało albo nie miało instrumentalny charakter w świetle wskazań wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21; - w sytuacji zaś, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ podatkowy winien w uzasadnieniu decyzji przedstawić okoliczności (stosowne dowody i opis/chronologię czynności karnych procesowych) w sposób pozwalający na odniesienie się do tego zagadnienia i jednocześnie wykluczający, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, lecz było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika i prawdopodobnego przekształcenia postępowania in rem w fazę ad personam; - w ponownym postępowaniu obowiązkiem organów będzie rozważenie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji, w sposób zgodny z wykładnią podaną przez Sąd, gdyż jego zdaniem następstwo czasowe tych zdarzeń i stan sprawy nasuwają istotne wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
4. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.
4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jednocześnie Dyrektor IAS oświadczył, że zrzeka się rozprawy.
4.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ zarzucił Sądowi naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na błędne przyjęcie, że uwzględniając następstwo czasowe zdarzeń i stan prawny przedstawiony w decyzji zaistniały w sprawie istotne wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a tym samym organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu, podczas gdy w sprawie podatkowej nie zachodziły istotne wątpliwości co do prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art 70c O.p. i dlatego powołana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za luty 2014 r. była wystarczająca;
2) art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przez wydanie wyroku z pominięciem okoliczności pozwalających na odniesienie się do zarzutu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikających z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym faktu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 1 lutego 2017 r. oraz niepoddanie ocenie w uzasadnieniu wyroku przywołanych okoliczności, które świadczyły o poprawności stanowiska organu w zakresie oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co skutkowało niezasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji;
3) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez brak zobowiązania organu do uzupełnienia akt sprawy o złożenie dokumentów pozwalających na ustalenie chronologii i dokonanie oceny przebiegu czynności podejmowanych w toku postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na posłużeniu się przez właścicieli Spółki nierzetelnymi fakturami, w sytuacji uznania przez Sąd, że zachodziły niezbędne w tym zakresie do wyjaśnienia istotne wątpliwości.
Uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowały uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przez niezasadne uchylenie obok zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, podczas gdy dla końcowego załatwienia sprawy wystarczającym i zasadnym było uchylenie jedynie decyzji Dyrektora IAS, ponieważ wyłącznie ta decyzja została wydana po upływie [podstawowego] terminu przedawnienia, a zatem wyłącznie organ drugiej instancji stosował art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Natomiast decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem podstawowego terminu przedawnienia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT między innymi za luty 2014 r. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało uchyleniem również decyzji Naczelnika US, w sytuacji gdy nie zachodziły ku temu przesłanki;
5) art. 141 § 4 w związku z art. 135 P.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a mianowicie nie wskazano przyczyn uchylenia również decyzji organu pierwszej instancji. Sąd uchylił bowiem, z uwagi na nieprzedstawienie w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, decyzję Dyrektora IAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i jednocześnie uchylił poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, podczas gdy wskazane w uzasadnieniu wyroku przyczyny uchylenia decyzji dotyczyły wyłącznie decyzji Dyrektora IAS. Tylko bowiem organ drugiej instancji stosował art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., ponieważ decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem podstawowego terminu przedawnienia, a tym samym nie zachodziła potrzeba analizy kwestii przedawnienia przez Naczelnika US;
6) art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. polegające na tym, że we wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd zobowiązał organy do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w wyroku, tj. rozważenia, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. oraz zawarcia tej oceny w uzasadnieniu wydanej decyzji, ponieważ - jego zdaniem - zachodziły istotne wątpliwości co do tego czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby wstrzymania biegu terminu przedawnienia, przy czym - według Sądu - oceny tej winien dokonać organ, który stosował art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Dając takie wskazania pominięto więc okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem podstawowego terminu przedawnienia, zatem tych przepisów nie stosował Naczelnik US.
Uchybienia określone w zarzutach 5 i 6 miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ bezpośrednio oddziaływały na prawidłowość wykonania wskazań Sądu w świetle art. 153 P.p.s.a.
4.3. Spółka nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast pismem procesowym z dnia 16 sierpnia 2021 r. wniosła jedynie o przeprowadzenie rozprawy.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
5.2. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna w obu kluczowych obszarach wyrokowania Sądu pierwszej instancji.
5.2.1. Rację miał bowiem jej autor, że w kontrolowanej sprawie podatkowej Sąd ten wadliwie uznał, że wystąpiła wskazana przez niego wada uzasadniająca uwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora IAS, w postaci naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wystąpienie takiego stanu było natomiast niezbędne do prawidłowego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.
5.2.2. Nadto, Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wyjaśnił powodów uchylenia decyzji Naczelnika US (organu pierwszej instancji), jak również powodów uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS za okresy rozliczeniowe inne niż luty 2014 r., gdyż nie wskazał na jakiekolwiek nieprawidłowości w tym względzie.
O ile bowiem w zakresie rozważań co do decyzji Dyrektora IAS odnoszącej się do lutego 2014 r. można było wnioskować – bo Sąd tego wprost również nie podał - że za istotnie naruszony przez organ odwoławczy uznany został art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w aspekcie wymaganym do oceny zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (czego akurat źródłem było niewłaściwe podejście Sądu do wdrożenia wskazań z uchwały o sygn. akt I FPS 1/21), o tyle w pozostałym zakresie w motywach wyrokowania nie przypisano temu organowi żadnych innych naruszeń prawa.
Żadnych naruszeń nie powiązano również ani wprost, ani w sposób dorozumiany z decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji.
5.3. Oceniając powyższe przypomnieć zatem wypadało, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Pięcioletni okres przedawnienia w podatku VAT za luty 2014 r. (gdy termin płatności upływał w dniu 25 marca 2014 r.) rozpoczynał bieg w dniu 1 stycznia 2015 r. i kończył bieg w dniu 31 grudnia 2019 r.
W myśl jednak art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Według zaś art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
5.4. Z kolei w sentencji uchwały o sygn. akt I FPS 1/21, na którą powołał się Sąd w zaskarżonym wyroku, w sposób prawnie wiążący przesądzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Natomiast w uzasadnieniu rzeczonej uchwały w odniesieniu do obowiązków organów podatkowych stwierdzono w szczególności, że:
1) "analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej";
2) "[n]ie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.";
3) "[o] braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.".
5.5. W odniesieniu do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IAS przez Sąd pierwszej instancji podnieść należało, że w zaskarżonym wyroku nie wskazano wprost i tego stosownie nie wyjaśniono, który dokładnie przepis postępowania został naruszony przez organ odwoławczy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik kontrolowanej sprawy podatkowej. Wyłącznie kontekstowo można było wnioskować, że Sądowi chodziło prawdopodobnie o art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., ewentualnie jeszcze art. 121 § 1 O.p., ale nie skonkretyzowano tego bezpośrednio w stosunku do ocenianej pod względem legalności decyzji Dyrektora IAS. W tych warunkach odczytanie powodu zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wymagało zatem uwzględnienia owego wnioskowania i tak odczytał to również to autor skargi kasacyjnej.
Natomiast nie można było przyjąć, aby Sąd zidentyfikował także naruszenie przez organ odwoławczy art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p., gdyż podstawą wyrokowania nie uczynił (także) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Ten zaś przepis stanowi o uwzględnieniu skargi z powodu naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.
5.6. Uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej z uwagi na [rzekomy] brak wskazania w jej uzasadnieniu okoliczności istotnych dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2014 r., tj. w istocie wykluczających instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zasadzało się na nieprawidłowym transponowaniu przez Sąd pierwszej instancji istotnej treści i wskazań zawartych w uzasadnieniu uchwały do kontrolowanej sprawy podatkowej. Sąd nie odczytał tych elementów całościowo i potraktował w sposób nadmiernie schematyczny oraz pobieżny. W kontekście zaś samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które organ postrzegał jako oddziałujące na sytuację prawną Spółki, Sąd tylko hasłowo odnotował okoliczności z tym związane bez ich rozważenia i skonfrontowania w razie potrzeby z aktami sprawy.
5.6.1. Tymczasem - i to generalnie umknęło uwadze przy wyrokowaniu o uwzględnieniu skargi - w uzasadnieniu cytowanej wcześniej uchwały podkreślono, że zasadniczo tylko w przypadkach wątpliwych, tj. w szczególności wtedy gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie kwestii braku instrumentalności takiego wszczęcia powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Jest to bowiem wówczas konieczne z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).
Aby zatem prawidłowo zastosować te wskazania, należało zweryfikować w pierwszej kolejności to, czy w sprawie Spółki mieliśmy do czynienia z "przypadkiem wątpliwym". Jednym zaś z głównych desygnatów takiego przypadku jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wątpliwości takowych trudniej przy tym się dopatrzeć w sytuacjach, gdy wszczęcia dokonują organy występujące poza strukturami administracji skarbowej, które nie są właściwe do kontrolowania, poboru, czy czuwania nad możliwością określania i egzekwowania zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, lecz do realizacji zadań ze sfery chronionej normami prawa karnego (sensu largo).
5.6.2. Zgodnie z art. 133 § 1 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.
Jak zaś wynika z akt sprawy, które Sąd pierwszej instancji winien mieć na uwadze przy wyrokowaniu, to organ Policji postanowieniem z dnia 1 lutego 2017 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na posłużeniu się przez wspólników Spółki nierzetelnymi fakturami. Następnie zaś postanowieniem z dnia 17 marca 2017 r. śledztwo w tym zakresie wszczął Prokurator stosownej Prokuratury. Uznał on mianowicie, że w świetle zgromadzonego w wyniku postępowania sprawdzającego materiału dowodowego zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Stan taki - do którego przecież nawiązał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - prowadził do konkluzji o ważkim dla sprawy znaczeniu, zupełnie pominiętych przez Sąd następujących okoliczności.
Po pierwsze, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2014 r. Skoro bowiem bieg tego terminu upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., to pozostawały prawie trzy lata do tego momentu. Wszczęcie zatem tego postępowania nie mogło być motywowane zbliżającym się upływem terminu przedawnienia na gruncie podatku VAT.
Po drugie, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez inny organ niż organ prowadzący uprzednio kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe (były to organy "odpowiednie" w rozumieniu uchwały o sygn. akt I FPS 1/21). Nie istniała więc tożsamość organu prowadzącego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz postępowanie podatkowe.
Po trzecie zaś, że postępowanie podatkowe wszczęto dopiero postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2017 r., doręczonym w dniu 7 kwietnia 2017 r., co pozwalało racjonalnie wnioskować, że to nie na jego użytek, tzn. przez wzgląd na zapewnienie dopuszczalności procedowania w przedmiocie nim objętym, doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
W toku postępowania podatkowego i Skarżąca, i jej pełnomocnik, zostali zawiadomieni w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomieniem z dnia 11 maja 2018 r. poinformowano o tym Spółkę, a zawiadomieniem z dnia 19 września 2019 r. pełnomocnika Spółki. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie stwierdził na tym polu nieprawidłowości.
5.6.3. Podsumowując ten wątek skonstatować wypadało, że Sąd chociaż odwołał się relacyjne do tych okoliczności, to jednak pominął ich kluczowe znaczenie w swoim rozstrzygnięciu.
Z powyżej przedstawionej sekwencji zdarzeń - odmiennie niż w gruncie rzeczy uznał to Sąd pierwszej instancji - dostatecznie i bez "nasuwania się istotnych wątpliwości" wynikało, że w analizowanej sytuacji nie mieliśmy do czynienia z "przypadkiem wątpliwym". Skoro postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte na około 2 lata i 10 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2014 r., czyli nie zachodził bliski termin między datą wszczęcia postępowania karnego skarbowego i upływem terminu przedawnienia, a ponadto inny organ niż administracji skarbowej dokonał owego wszczęcia i to zanim wszczęte zostało postępowanie podatkowe, to w takim stanie rzeczy oczekiwanie pogłębionej wnikliwości w wyjaśnieniach organu drugiej instancji na temat wykluczenia instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie było zasadne.
Wszystkie te informacje zostały przez Dyrektora IAS omówione w sposób wystarczający, mimo że z pominięciem wprost oceny "instrumentalności", w decyzji z dnia 16 czerwca 2020 r. na str. 3-4. Nie można było więc przyjąć, że organ ten naruszył w podanym zakresie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, a w konsekwencji art. 121 § 1 na tle zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p.
5.7. Za naruszony przez Sąd w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik wyrokowania w okolicznościach rozpoznanej sprawy należało zatem uznać art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 P.p.s.a., ale nie tylko, bo również art. 141 § 4 P.p.s.a. w łączności z art. 135 i art. 153 tej ustawy w kontekście problematyki dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p. Te ostatnią Sąd pierwszej instancji omówił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyłącznie - co trzeba podkreślić - względem dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za luty 2014 r.
5.7.1. Zgodnie z art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Natomiast art. 141 § 4 P.p.s.a. przewiduje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
5.7.2. O ile większość z wyliczonych w tym przepisie wymogów uzasadnienia wyroku została wystarczająco dopełniona, o tyle nie da się tego powiedzieć o "wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia".
Dotyczyło to w odniesieniu do zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS tego zakresu jej uchylenia, który nie odnosił się do dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2014 r. (tylko bowiem ten miesiąc był dla Sądu wątpliwy z perspektywy przedawnienia i na jego ocenie Sąd poprzestał), zaś w odniesieniu do decyzji Naczelnika US z dnia 26 września 2018 r. całego jej zakresu. Tę decyzję pierwszoinstancyjną wydano bowiem na ponad rok i trzy miesiące przed upływem podstawowego terminu przedawnienia, jeśli chodzi o zobowiązanie w podatku VAT za luty 2014 r., a względem pozostałych okresów nią objętych jeszcze wcześniej odpowiednio o rok dla zobowiązań w podatku VAT za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. oraz o dwa lata - dla zobowiązania w tym podatku za styczeń 2016 r.
Sąd decydując się na uchylenie w całości i to obu decyzji, nie podał żadnych podwodów mających za tym przemawiać w podanych tu pozostałych obszarach, które nie kwalifikowały się wówczas (w dacie wydawania decyzji) pod ograniczenie związane z upływem podstawowego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p., co słusznie zarzucono w skardze kasacyjnej. W ramach wyrokowania nie podano zwłaszcza w celu usunięcia jakiego naruszenia prawa nastąpiło uchylenie decyzji Naczelnika US, ani nie wykazano, aby było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy podatkowej.
5.7.3. Ponadto, przy przyjętym zakresie wyrokowania (tj. uchyleniu obu decyzji) za chybione należało uznać wskazania sądowe co do dalszego postępowania.
Były one bowiem powiązane z koniecznością uprzedniego wykazania przez organ możliwości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p., jako warunku dopuszczalności procedowania w sprawie podatkowej. Tymczasem wskazania takie traciły na znaczeniu, gdy doszło do uchylenia również decyzji Naczelnika US, czyli organu, który tych przepisów naruszyć w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy nie mógł w dacie wydania swojej decyzji. Wydawał ją przecież, o czym już wzmiankowano, przed upływem podstawowego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p., co w tej perspektywie nie wymagało baczenia na przesłankę ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT. Odpadała tym samym konieczność wykazania jej wystąpienia, jako warunkującej możliwość wydania decyzji.
5.8. W zakresie zarzutów odnoszących się do uchylenia decyzji odwoławczej nie można było uwzględnić zarzutu kasacyjnego o naruszeniu przy wyrokowaniu art. 106 § 3 P.p.s.a.
Zważywszy, że Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że "nasuwają się istotne wątpliwości, co do tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych", to w konsekwencji odpadała potrzeba merytorycznego rozważania, czy owe wątpliwości kwalifikowałyby się do rozwiania w trybie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów.
5.9. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę ze skargi Spółki z uwzględnieniem niniejszych rozważań.
Weźmie zatem zwłaszcza pod uwagę to, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do lutego 2014 r. wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS wskazywało przy tym okoliczności istotne dla dokonania takiej właśnie oceny i uprawniało do powołania się przez ten organ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w stosunku do zobowiązania z wymienionego miesiąca.
Następnie Sąd pierwszej instancji rozstrzygnie zarzuty co do meritum sprawy, od czego czuł się zwolniony (uznał to za przedwczesne) w poprzednim postępowaniu, poprzestając na problematyce - i to tylko w aspekcie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za luty 2014 r. - przedawnienia, jednak jak się okazało wadliwie ocenionej.
5.10. Zgodnie z art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.
5.11. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględniał skargę Skarżącej, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 1.500 zł do 5.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor IAS, przy czym w jego imieniu sporządził ją i był obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną Dyrektora IAS i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę, stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.
Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 3 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 900 zł.
O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 775 zł. Na kwotę tę złożyły się: uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu (675 zł, tj. 75% z 900 zł).
s. NSA S. Golec s. NSA M. Niezgódka-Medek s. NSA H. Sęk (spr.)