I FSK 1739/20

I FSK 1739/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Gabriela Zalewska-Radzik /sprawozdawca/
Marek Olejnik
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 112/20 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2020-08-21
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 112/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 112/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona", "Wnioskodawca") i uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") z 6 grudnia 2019 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.518.2019.2.AG w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego.
2. Postępowanie przed organem interpretacyjnym.
2.1. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że pismem z 20 września 2019 r., uzupełnionym pismem z 14 listopada 2019 r. Strona wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Spółka wskazała, że jako czynny podatnik VAT jest inwestorem w ramach budowy budynków wielorodzinnych, które są budowane przez podatników czynnych VAT po wygraniu przez nich postępowania przetargowego. Lokale mieszkalne są przeznaczone do sprzedaży na rzecz najemców, z którymi zawierana jest notarialna umowa przyrzeczenia (przedwstępna). Każda z tychże umów zawiera postanowienie, że własność lokali zostanie przeniesiona najdalej po upływie 30 lat i nie wcześniej niż po upływie 15 lat po zapłacie wszystkich rat określonych w umowie. Raty te jako zaliczki na wykup są uiszczane przez przyszłych właścicieli lokali przez cały okres obowiązywania umowy (maksymalnie przez okres 30 lat) aż do zapłaty ostatniej raty. Na okoliczność budowy domów wnioskodawca otrzymuje fakturę od wykonawcy. Oprócz tej umowy z przyszłymi nabywcami lokali jest zawierana umowa najmu obowiązująca do czasu wykupu mieszkań. Z tytułu tejże umowy przyszli właściciele lokalu jako najemcy uiszczają osobno czynsz na bieżące utrzymanie nieruchomości. W opisanych okolicznościach wnioskodawca nie dokonał odliczenia całości podatku VAT z faktur inwestycyjnych wystawionych przez wykonawców robót budowlanych. Ponadto wnioskodawca dotychczas uznawał, że zaliczki na wykup mieszkań są zwolnione z podatku VAT.
Wobec tak nakreślonego stanu faktycznego, Skarżąca zadała następujące pytania:
1. Czy w opisanych okolicznościach wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wykonawców robót budowlanych oraz z innych faktur związanych z budową budynków mieszkalnych?;
2. Czy wnioskodawca poprawnie uznawał, że zaliczki uiszczane na poczet wykupu mieszkań są zwolnione z podatku VAT?
Odnośnie pytania pierwszego, Spółka stwierdziła, że skoro od zaliczek wpłacanych na wykup mieszkania powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokali mieszkalnych, to w konsekwencji podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wykonawców robót budowlanych oraz innych faktur bezpośrednio związanych z budową budynków mieszkalnych jest podatkiem, który wnioskodawca ma prawo odliczyć od swojego podatku należnego. Odnośnie pytania drugiego, Spółka wskazała, że ze zwolnienia z podatku VAT korzystają jedynie usługi najmu na cele mieszkaniowe i ze zwolnienia z podatku nie mogą korzystać raty uiszczane na poczet wykupu mieszkania przez najemców, bowiem raty w chwili ich otrzymania stanowią samodzielną podstawę do powstania obowiązku podatkowego VAT. Skarżąca stała zatem na stanowisku, że dotychczasowa praktyka zwalniania z podatku VAT wspomnianych rat była błędna, ponieważ rata ta jest związana z dostawą towarów, w ramach której wraz z zapłatą ostatniej raty przenoszona jest własność lokalu mieszkalnego.
Dodatkowo Spółka uzupełniła, że najemcami lokali mieszkalnych są wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, zaś podstawę do ich zwolnienia Skarżąca upatrywała w treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").
2.2. W interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2019 r., DKIS stwierdził, że stanowisko Spółki wyrażone w złożonym wniosku jest nieprawidłowe.
Udzielając w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie drugie, organ odniósł się do przesłanek uznania zapłaty za zaliczkę na gruncie ustawy o VAT, tj. dokonanie zapłaty na poczet konkretnej transakcji, konkretyzacja przyszłego świadczenia w sposób na tyle dokładny aby określić zasady jego opodatkowania oraz brak intencji zmiany świadczenia w przyszłości w momencie dokonania zaliczki. Powołując się na treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, DKIS wskazał, że zaliczki otrzymane przez wnioskodawcę (sprzedającego) od przyszłych nabywców mieszkań przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości mieszą się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy o VAT i rodzą obowiązek podatkowy w podatku VAT u sprzedawcy. W chwili dokonywania wpłat możliwe było określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci lokali mieszkalnych opisanych w złożonym wniosku. Kwestię opodatkowania zaliczek należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie ich otrzymania, co oznacza, że obowiązek podatkowy powstaje z uwzględnieniem reżimu opodatkowania właściwego w chwili zaistnienia zdarzenia (otrzymania zaliczki), gdzie podkreślono, że raty jako zaliczki na wykup uiszczane są przez przyszłych właścicieli lokali przez cały okres obowiązywania umowy (maksymalnie przez okres 30 lat), aż do zapłaty ostatniej raty. Konieczne jest odniesienie się – w celu opodatkowania zaliczek – do okoliczności zaistniałych w dacie ich otrzymania, czyli ustalenia, czy na moment ich otrzymania zostały spełnione warunki do ich opodatkowania, czy zwolnienia. Zdaniem organu, zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/1112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa TSUE, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Zdaniem organu nie będzie miało w sprawie zastosowania zwolnienie z podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem wskazane przepisy uzależniają zastosowanie zwolnienia m.in. od braku prawa do odliczenia. Jednak w chwili wniesienia ww. zaliczek na poczet dostawy lokale mające być przedmiotem dostawy faktycznie wykazują związek z opodatkowaną czynnością, jaką jest dostawa i w konsekwencji istnieje prawo do odliczenia. Reasumując organ stwierdził, że od otrzymanych zaliczek należy zastosować - przed spełnieniem warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - właściwą dla czynności (dostawa lokalu mieszkalnego) stawkę podatku (tu: stawka 8% dla dostaw lokali mieszkalnych w warunkach wskazanych w art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT). Stanowisko to należy odnieść również do każdej zaliczki (raty) uiszczanej na poczet pozostałej części ceny sprzedaży przez przyszłego lokatora aż do czasu upływu 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Z kolei zaliczki uiszczane do czasu upływu 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT będą korzystały ze zwolnienia od podatku. Tym samym w ocenie DKIS stanowisko Spółki, co do pytania drugiego było nieprawidłowe.
W zakresie zaś pytania pierwszego, organ stwierdził, że zaliczki na poczet ceny mieszkania będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie jednak wnioskodawca wykonywać będzie czynności zwolnione, tj. zwolniony w trybie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT najem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne. W związku z wykonywaniem tych czynności prawo do odliczenia nie przysługuje. Oznacza to, że wydatki, o których mowa w pytaniu pierwszym zachowują związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi (z tytułu których nie przysługuje prawo do odliczenia). W związku z tym Skarżącej w okresie do dwóch lat od pierwszego zasiedlenia przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei po upływie 2 lat (od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) podnoszone przez Spółkę wydatki będą miały już związek wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT. W konsekwencji, wnioskodawcy przysługiwało w części prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wykonawców robót budowlanych oraz innych faktur związanych z budową budynków mieszkalnych na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90-91 ustawy o VAT. Mając na uwadze stanowisko Spółki w kwestii pierwszego zagadnienia, organ uznał je również za nieprawidłowe.
3. W skardze do sądu administracyjnego z 3 stycznia 2020 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej rażące naruszenie przepisów: art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 6, pkt 14, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, ust. 8 oraz art. 29a ustawy o VAT, polegające na błędnej ich wykładni i bezpodstawnym uznaniu, iż z ich brzmienia wynika, że w przypadku zawarcia notarialnej umowy przyrzeczenia na przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na jego najemcę, w ramach której tenże najemca uiszcza należność za lokal w ratach, raty zapłacone w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia po wybudowaniu są opodatkowane, a raty zapłacone po upływie tego okresu są zwolnione z podatku od towarów i usług.
3.1. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji podniósł, że pytanie nr 2 Skarżącej w ogóle nie obejmowało kwestii pierwszego zasiedlenia. Natomiast w zaskarżonej interpretacji organ szeroko wypowiedział się w tej materii. W konsekwencji zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 6, pkt 14, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 1a ust. 1, ust. 8, art. 29a ustawy o VAT. Przytaczając treść tych przepisów, WSA wskazał przyznając rację Skarżącej, że sprzedaż lokalu mieszkalnego, będąca dla celów podatku od towarów i usług dostawą towarów, jest w swej istocie faktycznej transakcją jednolitą. Dostawy tej, w ramach danej transakcji dokonuje się tylko raz w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel. W związku z powyższym z przywołanych przepisów ustawy o VAT nie wynika, że w przypadku zawarcia umowy przyrzeczenia na przeniesienie własności lokalu, która przewiduje ratalny sposób zapłaty całej należności za lokal przed zawarciem umowy przyrzeczonej, opodatkowaniu podlegają tylko te raty (zaliczki), które zostały zapłacone przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia lokalu przez przyszłego właściciela, pozostałe zaś raty są z podatku zwolnione. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym opodatkowaniu podlegać będą raty zapłacone przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Pozostała natomiast część rat, zdaniem organu, które będą uiszczane po upływie tego okresu, będzie zwolniona z podatku od towarów i usług. Ostatecznie WSA wskazał, że w toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.
4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
4.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
DKIS jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie:
1) przepisów postępowania mając istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj.:
- art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm., dalej: "p.u.s.a."), poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw;
- art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), przez przyjęcie jakoby uzasadnienie interpretacji było wadliwe, zawierało zbędne elementy w postaci odniesienia się do kwestii pierwszego zasiedlenia;
- art. 141 § 4 poprzez niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, lakoniczność, co powoduje również, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej;
2) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:
- art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 6, pkt 14, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 29a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym raty zapłacone przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia nie będą podlegać opodatkowaniu;
- art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania i w konsekwencji uznanie, że kwestia pierwszego zasiedlenia pozostaje w sprawie indyferentna prawnie.
4.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.
5.2. Na wstępie podkreślenia wymaga, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Przypomnieć należy, że zgodnie z utrwalonym poglądem wyrażonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepisy ogólne określające kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania mając charakter ogólny (blankietowy), przez co nie mogą stanowić samodzielnej postawy kasacyjnej (por. wyroki NSA z: 22 lutego 2023 r., sygn. akt III OSK 3380/21; 15 lutego 2023 r., sygn. akt I GSK 1021/22; czy 5 lipca 2019 r., sygn. akt I OSK 1748/17). Co do drugiego zaś z powołanych przepisów, jest to przepis ustrojowy normujący zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i sam w sobie również nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jego naruszenia zaś można się dopatrywać, gdyby Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli stanowiącego przedmiot skargi aktu, zastosowałby inny rodzaj oceny niż zgodność z prawem odwołując się, np. do zasad słuszności, czy współżycia społecznego, względnie zaś wyszedłby poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Przepisowi temu nie można jednak uchybić, gdy taka kontrola została przez Sąd pierwszej instancji dokonana, nawet jeżeli jej wynik i zastosowany środek nie odpowiadają prawu (por. wyroki NSA z: 20 września 2023 r., sygn. akt II OSK 1069/22; 2 marca 2023 r., sygn. akt II OSK 895/22; czy też 24 lutego 2023 r., sygn. akt III OSK 6931/21). W konsekwencji nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia tych przepisów w sytuacji gdy DKIS nie zgadza się z oceną dokonaną przez WSA, nawet jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest błędna.
5.3. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami, było wyłącznie pytanie nr 2 w sporządzonym przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do DKIS, tj. "Czy wnioskodawca poprawnie uznawał, że zaliczki uiszczane na poczet wykupu mieszkań są zwolnione z podatku VAT?". Wynikało to z treści skargi do WSA, jak i uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji.
Stosownie do powołanego art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (lit. a) lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (lit. b).
Jak twierdził WSA na stronie 6 i 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, pytanie nr 2 Skarżącej nie obejmowało kwestii pierwszego zasiedlenia i za błędne uznano kwestie dotyczące wypowiedzenia się przez organ, co do pierwszego zasiedlenia. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie było błędne. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części E formularza dotyczącej przedmiotu wniosku, wnioskodawca powołał następujące przepisy ustawy o VAT: art. 2 pkt 14 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1 i 8, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 2 i 12-12c, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 36, art. 86 ust. 1-2 oraz art. 90 ust. 1-2. We własnym stanowisku, co do pytania 2, w części H formularza Skarżąca prowadziła rozważania na tle art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 36 ustawy o VAT. Biorąc zatem pod uwagę, iż kwestia dotycząca pierwszego zasiedlenia budynku była istotna dla możliwości zastosowania zwolnienia podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, organ musiał ją poruszyć, co też WSA zignorował jako prawnie irrelewantne dla sprawy. To zaś czyniło zasadnym zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zawarty w skardze kasacyjnej.
Na marginesie należy zauważyć, że przez "niewłaściwą ocenę" Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Błąd ten bowiem polega na niewłaściwym rozumieniu treści tego przepisu w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni. Skoro zaś przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wprost wskazuje w swej treści, że kwestia pierwszego zasiedlenia oraz okresu pomiędzy nim, a dostawą budynku, budowli lub ich części jest istotna dla zastosowania od zwolnienia podatku, to wykładnia językowa tego przepisu, wbrew stanowisku WSA, wskazuje że kwestia pierwszego zasiedlenia nie jest prawnie irrelewantna dla stanowiska Skarżącej, czy prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej organu.
5.4. Zasadny był również zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. Uzasadnienie prawne interpretacji podatkowej powinno wskazywać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania stanowiska wnioskodawcy oraz przyjęcie przez organ stanowiska odmiennego. Organ obowiązany jest umotywować kierunek swoje rozstrzygnięcia w sposób spójny, wyczerpujący i jednoznaczny, a także zawierać pogłębioną analizę prawną przedstawionego stanu faktycznego. Organ interpretacyjny nadto nie jest związany przepisami prawa wskazanymi przez wnioskodawcę, jeżeli ma to na celu przedstawienie stosownej argumentacji na poparcie swojego stanowiska z jednoczesnym wykazaniem, na czym polega błąd w stanowisku wnioskodawcy (por. wyroki NSA z: 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 42/23; 6 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 623/22; 23 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 368/23 oraz 4 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 276/23). Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nawet jeżeli Spółka nie wskazała żadnej okoliczności dotyczącej kwestii pierwszego zasiedlenia, to organ obowiązany był ją uwzględnić i rozważyć, jako okoliczność istotną dla zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. wyłączającą zwolnienie od podatku od towarów i usług, a w konsekwencji odnoszącą się do zasadności stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
5.5. Niezależnie od powyższych kwestii, na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. DKIS słusznie bowiem podkreślił, że Sąd pierwszej instancji w sposób niedostateczny wyjaśnił motywy swojego rozstrzygnięcia.
Sporządzając pisemne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, Sąd powinien stosownie umotywować swoje stanowisko, czyli przedstawić tok rozumowania, który doprowadził do podjęcia danego rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są zasadne lub niezasadne. Argumentacja uzasadnienia powinna umożliwiać nie tylko stronie, ale również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, zrozumienie racji, jakimi kierował się WSA badając legalność zaskarżonego aktu (por. wyroki NSA z: 26 marca 2024 r., sygn. akt III OSK 1491/22; 21 marca 2021 r., sygn. akt III OSK 1485/22; 14 lutego 2024 r., sygn. akt III OSK 3516/21 oraz 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1574/20).
Poza stwierdzeniem wadliwości kwestii poruszenia przez organ materii pierwszego zasiedlenia, WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczył się do przytoczenia treści przepisów art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 19a ust. 1 i art. 19a ust. 8 ustawy o VAT oraz de facto aprobaty przytoczonego stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w skardze do sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego próżno szukać samodzielnego wywodu Sądu pierwszej instancji, czy też szerszej wypowiedzi w zakresie odmowy uwzględnienie kwestii pierwszego zasiedlenia dla zwolnienia z podatku od towarów i usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
5.6. Nie budzi wątpliwości, że uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy.
W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, co do błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 6, pkt 14, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 29a ustawy o VAT, należało go na obecnym etapie postępowania uznać za przedwczesny. Nie można mówić bowiem o zasadności, bądź niezasadności tego zarzutu jeżeli WSA nie odniósł się do całości przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w kontekście kwestii pierwszego zasiedlenia.
5.7. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji weźmie pod uwagę wykładnię prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, a wynikającą wprost z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, że kwestia pierwszego zasiedlenia jest istotna dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku na podstawie tego przepisu, a w konsekwencji oceny prawidłowości stanowiska Spółki, czy interpretacji organu. Nadto wydając ponowne rozstrzygnięcie, WSA przedstawi w sposób samodzielny jego motywy, nie ograniczając się wyłącznie do aprobaty stanowiska którejkolwiek ze stron.
6. Mając na uwadze powyższe, uznając że skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przedstawił sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
Orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
G. Zalewska-Radzik Z. Łoboda M. Olejnik