I FSK 1737/24

I FSK 1737/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Elżbieta Olechniewicz
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Sygn. powiązane
I FSK 411/23 - Wyrok NSA z 2023-11-24
I SA/Gl 657/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-08-29
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 282 par 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w R. o wznowienie postępowania sądowego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 411/23 w sprawie ze skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 657/22 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 26 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. 1) oddala skargę o wznowienie postępowania sądowego, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów o wznowienie postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Przedmiot skargi o wznowienie postępowania
Przedmiotem skargi o wznowienie jest postępowanie zakończone wyrokiem z 24 listopada 2023 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 411/23 w którym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną N. (dalej: Strona, Skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 657/22.
2. Stan sprawy (wynikający z wyroku o sygn. I FSK 411/23 oraz poprzedzających go wyroków zapadłych w tej sprawie, tj. wyroku WSA w Gliwicach z 29 sierpnia 2022 r., I SA/Gl 657/22; wyroku NSA z 3 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1264/21; wyroku WSA w Gliwicach 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1079/20).
2.1. Decyzją z 26 czerwca 2020 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania Strony [następcy prawnego T., która działała w okresie od 19 lipca 2013 r. (data rejestracji) do 22 stycznia 2018 r. (data wykreślenia z KRS)], utrzymał w mocy własną decyzję z 11 grudnia 2019 r., określającą kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w wysokości 7.582.019,00 zł. Jako podstawę prawną jej wydania organ wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a oraz art. 221a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze. zm.), art. 29a ust. 1 i 6, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), art. 83 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm., ustawa KAS).
Podstawę wydania takich rozstrzygnięć stanowiły ustalenia organów o tym, że Spółka w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. wykazała podatek naliczony do odliczenia w kwocie 7.591.714,00 zł, wynikającej z faktury [...] z 30 października 2014 r. dotyczącej wniesionego wkładu niepieniężnego, w związku z nieprawidłowo ustaloną podstawą opodatkowania - przy zastosowaniu wartości rynkowej, zamiast wartości nominalnej podwyższonych akcji w zamian za wniesiony aport, tj. kwoty 9.349,59 zł liczonej od wartości nominalnej udziałów 50 000 zł (50 000-9 349,59 =40 650,41 zł). Skarżąca wykazała natomiast w fakturze wartość rynkową przedmiotu aportu, którymi były znaki towarowe; zarejestrowane w Rejestrze Wspólnotowych Znaków towarowych lub w rejestrze Znaków Towarowych przez Urząd Patentowy) wycenione na kwotę 33 0006 700,00 zł powiększoną o VAT w kwocie 7 591 541,00 zł, co daje 40 mln. zł brutto. Faktura nie odzwierciedlała zatem - według organów - rzeczywistej wartości przedmiotu aportu i nie mogła stanowić podstawy opodatkowania ani też podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego wykazanego przez otrzymującego aport, w części w jakiej ujawnione na fakturze wartości nie były zgodne z rzeczywistością (str.15-16 decyzji organu I instancji).
2.2. Od powyższej decyzji Spółka wniosła skargę, którą wyrokiem z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1079/20 WSA w Gliwicach oddalił. W orzeczeniu tym Sąd podał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie były ustalenia faktyczne ani ich ocena i zastosowane przepisy materialne, w szczególności określające podstawę opodatkowania przy obejmowaniu udziałów w spółkach handlowych za aport czyli wartość nie wyrażoną w pieniądzu.
Zatem za podstawę wyroku WSA w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w Katowicach 11 grudnia 2019 r. powielone w decyzji z 26 czerwca 2020 r. (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W tym miejscu Sąd wskazał też na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2014 r., sygn. akt FPS 6/13, w uzasadnieniu którego stwierdzono, że stosując prounijną wykładnię, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy VAT, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną.
Sąd podał, że Skarżąca nie podnosiła zarzutów obrazy prawa materialnego czy błędnej jego wykładni ani zastosowania do poczynionych ustaleń faktycznych. Istotą sporu w sprawie były kwestie proceduralne, i w tym obszarze Sąd naruszeń prawa nie stwierdził.
2.3. Naczelny Sąd Administracyjny - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki - wyrokiem z 3 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1264/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Za trafne uznając w szczególności zarzuty Spółki o tym, że Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie dokonał oceny tego, czy wszczęcie postępowania w sprawie przestępstwa karnoskarbowego miało charakter instrumentalny i służyło jedynie uniknięciu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wprawdzie - jak podał NSA - nie miał racji pełnomocnik Skarżącej, że już sam fakt wszczęcia tego postępowania niecałe dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, przesądza o trafności twierdzeń kasatora. Podobnie przesądzającego znaczenia nie ma to, że postępowanie zostało umorzone. Sąd powinien bowiem przeanalizować również aktywność organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe, zakres i terminy podejmowania czynności procesowych, przyczyny umorzenia postępowania oraz ich przewidywalność w momencie wszczęcia postępowania. Niewątpliwie taką analizę powinien przeprowadzić Sąd pierwszej instancji, biorąc pod uwagę dokumenty złożone przez obie strony postępowania sądowoadministracyjnego.
2.4. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 29 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 657/22 oddalił skargę Spółki. Sąd rozpoznający sprawę ponownie, stwierdził, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik 2014 r. Postanowieniem z 6 listopada 2019 r. zostało wszczęte śledztwo o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Stosownie do art. 70c o.p. o wszczęciu śledztwa została powiadomiona skarżąca spółka oraz jej pełnomocnik, odpowiednio 21 i 27 listopada 2019 r. Zatem upływający 31 grudnia 2019 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu przed tą datą, tj. 6 listopada 2019 r. Śledztwo zostało zakończone postanowieniem o jego umorzeniu wydanym w dniu 21 września 2021 r., co ma znaczenie w kontekście rozpoczęcia na nowo biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). W konsekwencji, w dniu wydania kontrolowanej decyzji, to jest 26 czerwca 2020 r. przedawnienie zobowiązania podatkowego jeszcze nie nastąpiło.
2.5. Naczelny Sąd Administracyjny - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki - wyrokiem z 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 411/23 oddalił skargę kasacyjną. Sąd kasacyjny nie podzielił zarzutów Spółki sprowadzających się do trzech spornych kwestii: 1) błędnej i wybiórczej oceny dowodów z akt śledztwa dopuszczonych na rozprawie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a.; 2) braku zbadania przez Sąd orzekający przedawnienia karalności za czyn opisany w postanowieniu o wszczęciu śledztwa; 3) pominięcia, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia w przedmiocie stosownych dowodów i chronologii czynności procesowych w śledztwie wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru.
3. Skarga o wznowienie postępowania
3.1. Pismem z 24 września 2024 r. Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej opisanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2023 r.
W ocenie Skarżącej, zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, określona w art. 272 § 3 P.p.s.a., tj. potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską, którym jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. akt C - 241/23 z dnia 8 maja 2024 r., którego sentencja została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 24 czerwca 2024 r.
3.2. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o:
1) uchylenie w całości wyroku NSA z dnia 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 411/23,
2) uchylenie w całości wyroku WSA w Gliwicach z 29 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 657/22,
3) uchylenie decyzji ostatecznej Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z 26 czerwca 2020 r., poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji z 11 grudnia 2019 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w kwocie 7.582.019,00 zł, a także o umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a.,
4) zasądzenie od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowania dochodzenia praw, a w tym kosztów zastępstwa procesowego adwokata wg norm prawem przepisanych, tj. kosztów: - wywołanych niniejszą skargą, a nadto - kosztów zakończonego już prawomocnie postępowania sądowo-administracyjnego I i II- instancyjnego, którego dot. wznowienie, a nadto - zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego uiszczonych przez Skarżącą na rzecz Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na podstawie wyroku NSA z dnia 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 411/23.
4. Odpowiedź na skargę o wznowienie postępowania
W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wniósł o oddalenie skargi o wznowienie postępowania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu wznowieniowym.
5. Postanowieniem z 25 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1737/24 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 124 § 1 pkt 6 w zw. z art. 56 i art. 276 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.), zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi o wznowienie postępowania sądowego Spółka zakończonego wyrokiem NSA z dnia 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 411/23 dotyczącego decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z 26 czerwca 2020 r. Postępowanie sądowe zostało zawieszone ze względu na wznowienie postępowania podatkowego przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach w sprawie zakończonej rzeczoną decyzją ostateczną z 26 czerwca 2020 r.
Pismem z 10 lutego 2025 r. pełnomocnik Spółki wniósł o podjęcie zawieszonego postępowania, wskazując, że postępowanie wznowieniowe przed organem podatkowym zostało zakończone decyzją Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z 10 lutego 2025 r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z 26 czerwca 2020 r., a Spółka nie będzie wnosiła środka zaskarżenia od tego aktu. Do pisma załączono kopię decyzji z 10 lutego 2025 r.
W związku z tym, że przyczyna zawieszenia postępowania ustała, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 20 lutego 2025 r., podjął zawieszone postępowanie.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
6.1. Skarga o wznowienie postępowania sądowego nie zasługuje na uwzględnienie.
6.2. Przepis art. 282 § 2 P.p.s.a. stanowi, że po ponownym rozpoznaniu sprawy sąd oddala skargę o wznowienie albo ją uwzględnia stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem, który wznowił postępowanie lub uchyla zaskarżone orzeczenie i skargę odrzuca lub postępowanie umarza.
6.3. W wyroku z dnia 28 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 39/21 (LEX 3757995) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie zasadności skargi o wznowienie postępowania istotne jest to, że skarżąca na etapie formułowania skargi kasacyjnej nie podjęła się jakiejkolwiek polemiki z argumentami WSA w Gdańsku dotyczącymi umocowania implementacji dokonanej w art. 89a ustawy o VAT w treści art. 90 dyrektywy 112. Nie odniosła się do wykładni ww. przepisów dokonanej w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca gmina nie wyjaśniła także na czym ma polegać naruszenie przez prawodawcę krajowego zasad proporcjonalności i neutralności VAT w odniesieniu do omawianej transpozycji postanowień dyrektywy. Ograniczyła się jedynie do opisu szczególnych okoliczności powstania długu, co uniemożliwiło jej w świetle prawa polskiego skorzystanie z tzw. "ulgi na złe długi". Słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, że zabrakło w skardze kasacyjnej wywodu odnoszącego się do treści ww. zasad oraz odniesienia ich wykładni do obowiązującego wg. ustawy o VAT stanu prawnego, jak też sytuacji podatnika.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołany jako podstawa wniosku o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego wyrok TSUE z 15 października 2020 r., sygn. C-335/19 nie dawał podstaw do uchylenia wyroku NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 77/17. W realiach niniejszej sprawy brak wskazania sposobu, w jaki prawodawca krajowy miałby naruszyć art. 90 dyrektywy 112, a ściślej brak merytorycznej próby podważenia oceny prawnej Sądu pierwszej instancji w tym zakresie (o prawidłowej jego implementacji) na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej.
Postępowanie wywołane skargą o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego nie jest drogą prawną do sanowania uchybień, braków, czy też zaniechań w obrębie skargi kasacyjnej, z powodu których została ona oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2008 r., II FSK 1357/06).
W świetle takiej oceny Naczelny Sąd Administracyjny (w przywołanym wyroku o sygn. akt I FSK 39/21) oddalił skargę o wznowienie postępowania na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a.
6.4. Rozpatrywana sprawa jest bardzo podobna do wyżej wymienionej.
Skarżąca na etapie formułowania skargi kasacyjnej nie podjęła się jakiejkolwiek polemiki z argumentami WSA w Gliwicach z wyroku z dnia 29 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 657/22 dotyczącymi art. 73 dyrektywy 112 w kontekście prawidłowej implementacji art. 29a ustawy o VAT. Nie odniosła się do wykładni tych kluczowych przepisów. Skarżąca nie wyjaśniła także na czym ma polegać naruszenie przez prawodawcę krajowego zasad ustalenia wartości wkładu niepieniężnego. Ograniczyła się jedynie w skardze kasacyjnej do zarzutów związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.
W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powołany w niniejszej sprawie jako podstawa wniosku o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego wyrok TSUE z 8 maja 2024 r., sygn. akt C-241/23 nie dawał podstaw do uchylenia wyroku NSA z 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 411/23. W realiach niniejszej sprawy brak bowiem było wskazania sposobu, w jaki prawodawca krajowy miałby naruszyć art. 73 dyrektywy 112, a ściślej brak merytorycznej próby podważenia oceny prawnej Sądu pierwszej instancji w tym zakresie (o prawidłowej jego implementacji) na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej. Z kolei postępowanie wywołane skargą o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego nie jest drogą prawną do sanowania uchybień, braków, czy też zaniechań w obrębie skargi kasacyjnej, z powodu których została ona oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2008 r., II FSK 1357/06).
6.5. Z tych względów skargę o wznowienie postępowania sądowego należało uznać za niezasadną, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. przy zastosowaniu art. 276 P.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA