I FSK 1473/21

I FSK 1473/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 340/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-02-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 121 par. 1, art. 12, art. 187 par. 1 i 3, art. 191, art. 194 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 340/20 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2019 r., nr 1401-IOV-2.4103.162.2018.APW w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 25 000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 17 lutego 2021 r., sygn. III SA/Wa SA/Wa 340/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 28 listopada 2019 r. nr 1401-IOV-2.4103.162.2018.APW w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.
2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 29 czerwca 2018 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2014 r. w wysokości 0,00 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w wysokości 3.679.064,00 zł.
Organ pierwszej instancji wskazał, że w listopadzie 2014 r. Strona działała pod nazwą W. N. sp. z o.o., a 31 stycznia 2017 r. dokonano w rejestrze przedsiębiorców KRS wpisu dotyczącego zmiany nazwy Spółki na obecną nazwę.
Z uzasadnienia powyższej decyzji wynikało, że w badanym okresie Spółka dokonywała obrotu, m.in., telefonami komórkowymi. Zdaniem Organu pierwszej instancji, Strona uczestniczyła w badanym okresie w tzw. "karuzeli podatkowej", poprzez obrót nierzetelnymi fakturami VAT, w których wykazano podatek, stworzono odbiorcom tych faktur możliwość wyłudzenia podatku VAT poprzez obniżenie podatku należnego przez podmioty należące do łańcucha dostaw. NUS wyjaśnił zasady funkcjonowania procederu karuzeli podatkowej wskazując, m.in., że transakcje dokonywane przez szereg podmiotów prowadzą do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, wskutek czego osiągane są korzyści w postaci niezapłaconego podatku od towarów i usług.
Od ww. decyzji NUS złożyła odwołanie Strona.
DIAS decyzją z 28 listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji z 29 czerwca 2018 r. Ogół okoliczności sprawy zdaniem Organu podatkowego wskazuje, że Spółka realizowała transakcje w określonym z góry schemacie, nie zwracając uwagi choćby na to, że równocześnie pojawia się odbiorca i dostawca zainteresowany dokładnie taką samą partią towaru. Kolejni nabywcy de facto finansowali transakcje nabycia towaru przez Skarżącą, transakcje przebiegały szybko, bez zabezpieczeń, bez zwyczajowych terminów płatności. Podniesiono, że Skarżąca nie zwróciła uwagi na ta takie okoliczności, pomimo, że z dotychczas prowadzonej działalności posiadała doświadczenie i wiedzę co do tego, jakiego zaangażowania wymaga sprzedaż detaliczna i jaki zysk ona przynosi w porównaniu do przedmiotowej sprzedaży hurtowej. DIAS wskazał, że strona działała w powyższym zakresie w oderwaniu od realiów rynkowych.
W ocenie Organu podatkowego przebieg transakcji, ich charakter, organizacja wskazują na to, że towar był jedynie "przepuszczany" przez Spółkę w celu odnotowania transakcji w rozliczeniu VAT, zapłaty tego podatku w cenie towaru i wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Zdaniem DIAS strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane transakcje, wpisujące się w schemat łańcuchów podatkowych w obrocie karuzelowym. Na powyższe wskazuje analiza zgromadzonego materiału dowodowego dokonana w kontekście świadomości strony, uzasadniająca prawidłowość poglądu, że spółka co najmniej winna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Z uwagi jednak na brak jednoznacznych dowodów przyjęto nie tyle świadomy udział skarżącej procederze tzw. transakcji karuzelowych, co brak dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów.
DIAS wskazał, że weryfikacja dostawców telefonów komórkowych odbywała się w spółce według procedur określonych w ramach "procedury weryfikacji dostawców". W piśmie z 13 października 2017 r. Spółka podkreśliła, że nie była autorem tej procedury, ale był nim M. L. Przytoczono, że z wyjaśnień Spółki złożonych w ww. piśmie wynika, że ww. dokument "prezentował dodatkową ścieżkę weryfikacji dokonywanej przez przedstawicieli E. P. niezależnie od weryfikacji dokonywanej przez pracowników Spółki". Dalej Spółka wskazuje, że "działania weryfikacyjne deklarowane przez E. P. (jako podmiotu zewnętrznego wobec Spółki) miały charakter uboczny i spółka traktowała je wyłącznie na zasadach dodatkowego uzupełnienia, a nie zastąpienia procedur funkcjonujących w spółce".
Zdaniem DIAS Spółka nie przedstawiła żadnej innej procedury weryfikacji dostawców. Stanowisko przedstawione w powyższym piśmie organ skonfrontował z zeznaniami świadków złożonymi w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej. Wskazano jednocześnie, że zapisy umowy dawały M. L. i jego współpracownikom pełną swobodę w doborze kontrahentów.
Organ podatkowy wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał wprawdzie podstaw do jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy zarząd Spółki miał pełną wiedzę na temat rzeczywistego charakteru działań podejmowanych przez osoby koordynujące obrót telefonami komórkowymi, czy też bierna postawa spółki wynikała wyłącznie z nadmiernego zaufania, braku należytej staranności oraz zaniechania kontroli. Wskazano, że M.L. i R. R. nie byli zatrudnieni w Spółce, jednak organizowali na rzecz Spółki transakcje kupna/sprzedaży telefonów komórkowych oraz występowali w jej imieniu w kontaktach z klientami oraz ze skutkiem dla spółki. DIAS podniósł również, że Strona ponosi pełną odpowiedzialność za działania ww. osób, którzy w ramach zawartej umowy współpracy działali w imieniu i na rzecz spółki. Tym samy, że nawet okoliczność, że zarząd nie miałby pełnej świadomości, dotyczącej działania tych osób, nie zmienia faktu, że wszelkie działania i konsekwencje tych działań obarczają spółkę, tak, jakby podjęła je sama.
Na ww. decyzję DIAS skargę wniosła Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. WSA podzielił w całości stanowisko Organu podatkowego, zgodnie z którym Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach dostawców telefonów komórkowych tj. T. Sp. z o.o., E-T. Sp. z o.o., H.-T. Sp. z o.o., E. S.A., G.-T. S.A., P. S.A. i A.T.S.A. a także na fakturze pośrednika handlowego, tj. E.P.M.L.. W ocenie WSA nie było również podstaw dla deklarowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z tytułu odsprzedaży zakupionych telefonów komórkowych na rzecz P. GmbH, I. GmbH, D.A. M. OU oraz V. H. Kft. Zdaniem WSA Spółka brała udział w oszustwie typu karuzeli podatkowej, z czego powinna była zdawać sobie sprawę, zaś jej nieświadomość co do udziału w oszukańczym procederze wynikała z niedochowania należytej staranności w obrocie handlowym. W ocenie Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, a także transakcji kontrahentów strony z ich kontrahentami. Wykazano również, że Spółka była uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, skoro ustalono, że celem uczestników tych transakcji nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji, aby w rezultacie wyłudzić zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Rzeczywisty charakter transakcji nie znajduje potwierdzenia w zebranym w aktach sprawy materiale dowodowym, W okolicznościach rozpatrywanej sprawy zasadnym jest stwierdzenie, że transakcje strony służyły nie miały charakteru rzeczywistego, a spółka nie działała bowiem w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) w zakresie zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych, bowiem działania podejmowane przez Spółkę w tym zakresie nie były realizowane w celu gospodarczym.
4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Strona, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty poprzez uwzględnienie skargi, tj. uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z 29 czerwca 2018 r., a także o umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Strona wniosła ponadto o rozpatrzenie przedmiotowej sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. art. 233 § 1, art. 227 i art. 244 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1575 ze zm.; dalej: "k.p.c.") w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnej ocenie dowodów uzupełniających dopuszczonych przez Sąd pierwszej instancji w postaci: wyniku kontroli z 25 czerwca 2018 roku wydanego przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (znak: UKS14W4P3.420.25.2016.86) oraz wyniku kontroli z 25 czerwca 2018 roku wydanego przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (znak: UKS14W4P3.421.53.2015.139) poprzez jej ograniczenie wyłącznie do kwestii wpływu braku stwierdzenia nieprawidłowości za inne okresy rozliczeniowe na rzeczywisty charakter transakcji realizowanych w listopadzie 2014 r. i zaniechanie tej oceny w kontekście ustaleń dotyczących dobrej wiary skarżącej i zachowania przez nią należytej staranności - pomimo że dowody te jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania wiarygodności ustaleń w nich poczynionych; jednak Sąd pierwszej instancji pomimo ich formalnego dopuszczenia nie analizował jaki wpływ ustalenia dokonane w Wynikach Kontroli mają na stan faktyczny niniejszej sprawy, a przynajmniej w żaden sposób nie wynika to ze sporządzonego uzasadnienia, w którym sąd poza lakonicznym stwierdzeniem (co nie może być uznane za uzasadnienie), nie wskazał dlaczego dowody te nie mają znaczenia dla rozpatrywanej sprawy.
Wspomniane naruszenie przepisów postępowania w ocenie Strony miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowa ocena dowodów uzupełniających w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego prowadziłaby do wyjaśnienia sprzeczności ustaleń organów podatkowych z treścią zebranego materiału dowodowego w zakresie niedochowania należytej staranności przez Spółkę przy realizacji kwestionowanych transakcji.
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: "O.p."), polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w oparciu o niekompletny materiał dowodowy wraz z pominięciem faktów znanych organowi pierwszej i drugiej instancji z urzędu w momencie wydawania decyzji tj. wyniku kontroli z 25 czerwca 2018 r. wydanego przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (znak:UKS14W4P3.420.25.2016.86) oraz wyniku kontroli z 25 czerwca 2018 roku wydanego przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (znak: UKS14W4P3.421.53.2015.139) jako dokumentów urzędowych; dla uzyskania kompletności materiału dowodowego należało włączyć do akt sprawy ww. wyniki kontroli dotyczące analogicznych transakcji w innych okresach, co pozwoliłoby na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego i ocenę czy Skarżąca dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji zakupu i sprzedaży telefonów w oparciu o prawidłowo (kompletnie) zgromadzony materiał dowodowy.
Wspomniane naruszenie przepisów postępowania w ocenie Strony miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nie do pogodzenia z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest pomijanie korzystnych dla podatnika okoliczności i dowodów znanych organowi z urzędu w momencie wydawania decyzji i akceptacja takiej sytuacji przez Sąd administracyjny. Prowadzi to do zastosowania przez Sąd podwójnych standardów przy ocenie materiału dowodowego, tj. braku dostrzeżenia, że Wyniki Kontroli przedstawiane przez Spółkę mają walor dokumentów urzędowych, a jednocześnie podkreślenie, że protokoły i decyzje z innych postępowań zgromadzone w materiale dowodowym - taki właśnie walor posiadają.
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 i art. 188 O.p., poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że Organ podatkowy bezzasadnie pominął dowód z zeznań świadka M.L., nie podjął jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia aktualnego adresu świadka oraz nie wydał postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albowiem doprowadziło do niewyjaśnienia kluczowych okoliczności faktycznych sprawy m.in. w zakresie sposobu weryfikacji dostawców i odbiorców, przebiegu spornych transakcji, nadzoru Spółki nad działalnością M.L. czy świadomości M.L. co do uczestnictwa w oszustwie karuzelowym oraz skutkowała przedwczesną, a w konsekwencji błędną oceną co do działania przez Spółkę w złej wierze;
4) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przez WSA całościowej kontroli zaskarżonej decyzji niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów i wniosków, tj. niedostrzeżenie, że DIAS nie przeprowadził dowodów z zeznań świadków R. R., M. J. oraz przedstawicieli bezpośrednich dostawców i odbiorców towarów od Spółki, a w konsekwencji dokonał oceny dobrej wiary Spółki mimo niekompletności materiału dowodowego i nieustalenia świadomości osób mających wpływ na przeprowadzenie spornych transakcji co do ich charakteru, legalności i prawidłowości oraz motywów, jakimi kierowali się kontrahenci zawierając i realizując umowy ze Spółką; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do przedwczesnej, a zarazem błędnej oceny co do działania Spółki z należytą starannością, a zwłaszcza w zakresie czy Spółka powinna była wiedzieć o wystąpieniu karuzeli podatkowej;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 123 § 1, art. 192, art. 194 § 1 i art. 181 O.p. - poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, że organy podatkowy obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia na ustaleniach innych organów podatkowych pochodzących z postępowań podatkowych prowadzonych wobec pośrednich dostawców i odbiorców Spółki oraz uznały za udowodnione okoliczności wynikające z uzasadnień decyzji oraz pism informacyjnych innych organów podatkowych bez włączenia źródłowego materiału dowodowego pochodzącego z tych postępowań do akt sprawy oraz bez zapoznania Spółki z ich treścią; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, oparciem rozstrzygnięcia wyłącznie na poszlakach, opisach i opiniach innych organów podatkowych, uznaniem za udowodnione okoliczności wynikających z decyzji wydanych dla innych podmiotów (z którymi Spółka nie miała żadnej styczności), a w efekcie bezzasadnym uznaniem że sporne transakcje nie zostały dokonane, nie miały celu gospodarczego, zaś Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 192, art. 179 i art. 181 O.p., art. 47 i 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 2007, poz. 303 s. 1) a także prawa do obrony wynikającego z zasad ogólnych prawa unijnego - poprzez oddalenie skargi pomimo iż organy obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia na materiale dowodowym wyłączonym z akt sprawy, do którego Spółka nie miała dostępu oraz decydowały w sposób arbitralny i pozbawiony jakichkolwiek obiektywnych kryteriów o włączeniu określonych materiałów do akt sprawy, wyłączeniu w całości z akt sprawy bądź częściowej anonimizacji oraz poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") z 16 października 2019 roku w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft.); naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uniemożliwiło Spółce zajęcie merytorycznego stanowiska co do materiałów wyłączonych z akt sprawy, na podstawie których czynione były ustalenia faktyczne, podjęcie inicjatywy dowodowej, polemikę z ustaleniami organów podatkowych, a w efekcie skuteczne wykonywanie prawa do obrony;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że Organ podatkowy rażąco naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, poprzez bezrefleksyjne powielenie wadliwych ustaleń organu pierwszej instancji, pominięcie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania odwoławczego, a w szczególności dowodów załączonych do odwołania oraz do pism Spółki z 21 marca 2019 roku oraz 23 października 2019 roku, co skutkowało powtórzeniem w decyzji treści decyzji organu pierwszej instancji bez odniesienia się do zarzutów Spółki podnoszonych w toku postępowania odwoławczego; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem dostrzeżenie przez WSA wskazanego naruszenia musiałoby prowadzić do wniosku o niedokonaniu przez Organ kompleksowej oceny całokształtu materiału dowodowego, w tym dowodów zgłoszonych na etapie postępowania odwoławczego;
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151, art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez oddalenie skargi pomimo iż organy obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny, przedstawiły w zaskarżonych decyzjach przebieg wydarzeń niezgodnie z rzeczywistością i wbrew jednoznacznej treści zgromadzonych w sprawie dowodów oraz dokonały dowolnej w miejsce swobodnej oceny materiału dowodowego, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, interpretując dowody wyłącznie na niekorzyść Spółki i pomijając wszystkie okoliczności świadczące o dochowaniu przez Spółkę należytej staranności, tj.
a) przedstawiły opis transakcji handlowych dokonanych w badanym okresie niezgodnie z rzeczywistym ich przebiegiem przy jednoczesnym przyjęciu wniosków oraz domniemań faktycznych sprzecznych z jednoznaczną treścią zgromadzonych dowodów, wskazujących, że:
– transakcje handlowe były każdorazowo negocjowane zarówno z dostawcami jak i z odbiorcami, w wyniku czego ceny ostatecznie uzgodnione przez strony transakcji różniły się od cen pierwotnie oferowanych, niektóre transakcje realizowano jedynie częściowo, a niektórych nie realizowano wcale mimo prowadzenia rozmów mających na celu ich zawarcie -co podważa tezę organów, jakoby z uwagi na brak negocjacji Spółka powinna była postrzegać te transakcje jako nietypowe lub podejrzane;
– towar był oferowany różnym odbiorcom w wyniku czego w badanym okresie dochodziło do sytuacji, w których przedmiot zakupu był dzielony, a następnie odsprzedawany do różnych odbiorców bądź też dostawa do jednego odbiorcy była kompletowana z zakupów realizowanych od różnych dostawców - co przeczy tezie organów podatkowych jakoby transakcje były każdorazowo realizowane i sprzedawane w takiej samej ilości (w tzw. stockach), a Spółka z góry wiedziała komu ma zaoferować nabywany towar;
– Spółka nigdy nie korzystała z usług centrum logistycznego D. i nie miała dostępu do dokumentów magazynowych sporządzanych przez ten podmiot, realizując transakcje handlowe wyłącznie za pośrednictwem własnego magazynu, gdzie towar podlegał przyjęciu i sprawdzeniu przez pracowników Spółki pod kątem kompletności i zgodności ze złożonym zamówieniem, przy czym na podstawie gromadzonych informacji o numerach seryjnych towarów można jednoznacznie stwierdzić, iż towary przyjmowane do magazynu Spółki nigdy nie były towarami uprzednio nabytymi przez Spółkę;
– negocjacje handlowe toczyły się zarówno telefonicznie jak i za pośrednictwem poczty elektronicznej, co sprawia, iż zarchiwizowana przez Spółkę korespondencja mailowa nie powinna być traktowana jako kompletna i wyczerpująca dokumentacja rozmów prowadzonych pomiędzy handlowcami, lecz powinna być traktowana jako przykład występujących w trakcie działalności handlowej uzgodnień dotyczących w szczególności rodzaju i ilości sprzedawanego asortymentu towarów, negocjacji cenowych, zgłaszanych reklamacji, terminu realizacji dostaw i innych kwestii związanych bezpośrednio z warunkami transakcji;
b) oceniły w sposób tendencyjny - tj. sprzeczny z materiałem dowodowym oraz niezgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - okoliczności faktyczne związane z przebiegiem poszczególnych transakcji jako świadczące o ich nietypowości, sztuczności, a w konsekwencji o działaniu Spółki w złej wierze, podczas gdy omawiane okoliczności należy traktować jako typowe oraz często występujące w normalnej działalności handlowej;
c) podały w obu decyzjach fakty, które nie miały miejsca oraz fakty, które - nawet jeśli miały miejsce - nie mogą być podstawą oceny działania spółki w dobrej bądź złej wierze, w szczególności w zakresie rzekomego braku nadzoru Spółki nad zatrudnionymi handlowcami, pozostawienia tym handlowcom w całości procesu weryfikacji dostawców i odbiorców, nie przejawiania przez Zarząd Spółki zainteresowania rzetelną weryfikacją kontrahentów czy też niestosowania przez Spółkę własnych procedur weryfikacyjnych;
d) posłużyły się licznymi domniemaniami faktycznymi i insynuacjami mającymi charakter przypuszczeń nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym, w szczególności w zakresie interpretacji zachowania Spółki i jej kontrahentów a także świadomości zatrudnionych przez Spółkę handlowców o nadużyciach podatkowych popełnionych przez innych uczestników obrotu;
e) dokonały rozszerzenia (ekstrapolacji) negatywnych skutków na wszystkie transakcje dotyczące Badanego Okresu, tj. także na te, wobec których ani IMUS ani Organ ani inne organy podatkowe nie zgłosiły jakichkolwiek zastrzeżeń co do ich prawidłowości, rzetelności, rzeczywistego charakteru i celu gospodarczego;
co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oparciem zaskarżonego Wyroku na błędnie ustalonym stanie faktycznym;
9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny i wadliwie, tj. sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceniły okoliczności dotyczące stosowanych przez Spółę marż, czasu niezbędnego do realizacji transakcji, przedpłat, sprzedaży zagranicznej oraz przesyłania numerów IMEI jako okoliczności nietypowych, podczas gdy okoliczności te stanowią typowe cechy obrotu towarowego, co wynika z znajdujących się w aktach sprawy dowodów pominiętych przez Organ podatkowy, a potwierdzających, że:
a) stosowane przez Spółkę marże były zbieżne z marżami uzyskiwanymi przez inne niezależne podmioty zajmujące się dystrybucją elektroniki konsumenckiej w tym samym okresie, na co wskazują pominięte przez organy podatkowe dowody w postaci:
– raportu z analizy porównawczej dotyczącej sprzedaży z zakresu elektroniki konsumenckiej, sporządzonej 30 listopada 2017 roku przez firmę audytorską P. i załączonej do pisma Spółki z 15 grudnia 2017 roku,
– załączonego do odwołania (załącznik nr 6) raportu analitycznego D. M. B. P. B. z 25 maja 2015 roku;
– raportu analitycznego D. M. B. M. z 3 lutego 2014 r. (tabela na str. 2) oraz z 10 marca 2014 (tabela na str. 2) załączonych do zastrzeżeń do protokołu kontroli.
b) szybkość transakcji była cechą typową dla dystrybucji elektroniki konsumenckiej i dlatego nie mogła być postrzegana przez Spółkę jako okoliczność nietypowa czy podejrzana, na co wprost wskazują pominięte przez organy podatkowe dowody w postaci:
– raportu analitycznego D. I. B. B. z 19 stycznia 2013 r. , załączonego do zastrzeżeń do protokołu kontroli,
– raportu analitycznego D. M. B. P. B. z 25 maja 2015 r. , załączonego do odwołania,
– raportu z analizy rynku i charakterystyki dobrych praktyk sporządzonego przez firmę audytorską P. Sp. z o.o. z 24 lipca 2017 roku, załączonego do pisma Spółki z 23 listopada 2017 roku, potwierdzającego iż sposób prowadzenia przez Spółkę działalności handlowej nie odbiegał od warunków rynkowych w badanym okresie;
c) stosowanie przedpłat - wyłącznie od zagranicznych nabywców niepowiązanych z grupą kapitałową do której należała Spółka - było wieloletnią praktyką Spółki stosowaną w związku z wymaganiami stawianymi przez jej zagranicznego udziałowca oraz w związku z negatywnymi doświadczeniami Spółki w ściąganiu należności od podmiotów zagranicznych nienależących do jej grupy kapitałowej, a jednocześnie stanowiło stosowany w praktyce rynkowej mechanizm ograniczania ryzyka powstania złych długów wobec podmiotów zagranicznych, w stosunku do których windykacja należności (inaczej niż w przypadku podmiotów krajowych lub podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej) była obiektywnie utrudniona, na co wprost wskazują pominięte przez organy podatkowe dowody w postaci:
– załączników nr 2, 3 i 4 do pisma Spółki z 8 listopada 2017 roku wraz z wyjaśnieniami wskazanymi w pkt 2-4 tego pisma;
– zeznań Pana M. S. w charakterze strony z 29 listopada 2016 r. w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 53,
– raportu z analizy rynku i charakterystyki dobrych praktyk sporządzonego przez firmę audytorską P. Sp. z o.o. z 24 lipca 2017 r., załączonego do pisma Spółki z 23 listopada 2017 r.;
d) sprzedaż towarów za granicę była uznawana przez uczestników rynku za najbardziej opłacalną, stąd podmioty dokonujące takiej sprzedaży nie mogły wyłącznie z tego tytułu postrzegać tej okoliczności jako podejrzanej (a zwłaszcza nie mogły na tej podstawie przypuszczać, iż sprzedaż zagraniczna jest równoznaczna z wykonywaniem funkcji "brokera" właściwej dla oszustw karuzelowych), na co wprost wskazują pominięte przez organy podatkowe dowody w postaci:
– raportu analitycznego D. I. B. B. z 19 stycznia 2013 r., załączonego do zastrzeżeń do protokołu kontroli,
– raportu analitycznego D. M. B. M. z 3 lutego 2014 r., załączonego do zastrzeżeń do protokołu kontroli,
– raportu analitycznego D. M. B. P. B. z 25 lutego 2015 r., załączonego do odwołania,
– raportu analitycznego D. M. B. P. B. z 25 maja 2015 r., załączonego do odwołania,
– raportu analitycznego D. M. M. z 4 sierpnia 2016 r., załączonego do odwołania.
e) przyjęty przez zarząd Spółki poziom ryzyka gospodarczego był adekwatny do prowadzonej działalności handlowej, a działania zmierzające do jego ograniczenia:
– w szczególności polegające na każdorazowym ubezpieczaniu przez Spółkę transportu towarów, realizacji transakcji za pośrednictwem własnego magazynu, niewydawaniu towaru zagranicznemu odbiorcy bez otrzymania zapłaty - były racjonalne i mieściły się w realiach rynkowych, na co wprost wskazują pominięte przez organy podatkowe dowody w postaci:
– dokumentów transakcyjnych przedstawionych w segregatorach nr 6 i 7 do pisma Spółki z 10 listopada 2016 roku,
– raportu z analizy rynku i charakterystyki dobrych praktyk sporządzonego przez firmę audytorską P. Sp. z o.o. z 24 lipca 2017 roku, załączonego do pisma Spółki z 23 listopada 2017 roku, potwierdzającej, iż sposób prowadzenia przez Spółkę działalności handlowej nie odbiegał od warunków rynkowych w badanym okresie;
f) przesyłanie numerów seryjnych (IMEI) przez poszczególne podmioty zajmujące się dystrybucją elektroniki konsumenckiej było praktyką stosowaną na rynku dystrybucji telefonów komórkowych, na co wprost wskazują pominięte przez organy podatkowe dowody w postaci:
– raportu z analizy rynku i charakterystyki dobrych praktyk sporządzonego przez firmę audytorską P. Sp. z o.o. z 24 lipca 2017 roku, załączonego do pisma Spółki z 23 listopada 2017 roku, z którego wynikało, iż do czasu wprowadzenia przez firmę A. systemu DEP (pozwalającego na sprawdzenie dokładnej historii dystrybucji danego urządzenia identyfikowalnego za pomocą numeru IMEI) dystrybutorzy tworzyli dla własnych potrzeb rejestry nabywanych i sprzedawanych urządzeń zawierające numery fabryczne lub seryjne np. telefonów smartfon, co było spotykaną praktyką rynkową (por. str. 17 analizy),
– zeznań M. S. w charakterze strony z 29 listopada 2016 r. w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 24, w której wyjaśniono okoliczności tworzenia wewnętrznej bazy danych numerów IMEI,
– ramowych umów współpracy, załączonych do pisma Spółki z 10 listopada 2016 roku oraz wydruków z korespondencji pomiędzy pracownikiem Spółki T. K., a prawnikiem Spółki, mec. A. O., załączonych do wniosku dowodowego Spółki z 8 listopada 2017 roku (załącznik nr 11);
– dowodów przedstawionych w załącznikach nr 1-3 do pisma spółki z 13 października 2017;
– wydruków korespondencji mailowej, przedstawionej w załączniku nr 7 do zastrzeżeń do protokołu kontroli z 13 stycznia 2017, potwierdzających, iż gromadzone informacje o numerach seryjnych były rzeczywiście wykorzystywane przez Spółkę do rozpatrywania reklamacji,
co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oparciem zaskarżonego wyroku na błędnie ustalonym stanie faktycznym.
10) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zawartych w skardze zarzutów Spółki oraz okoliczności je uzasadniających, związanych z błędną oceną świadomości Spółki w kontekście "powszechnej wiedzy" o nadużyciach na rynku elektroniki użytkowej (w szczególności w zakresie rozpoczęcia działalności Spółki po opublikowaniu przez Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Gospodarki listu ostrzegawczego dotyczącego zagrożeń oszustwami w zakresie podatku VAT, zidentyfikowanymi w obrocie elektroniką (dalej także: "List MF", "list ostrzegawczy") oraz lakoniczne odniesienie się do tych kwestii na str. 45-46 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Wspomniane naruszenie przepisów postępowania miało w ocenie Strony istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w argumentacji organów podatkowych, a także Sądu kontrolującego zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji jednym z głównych argumentów mającym świadczyć o niedochowaniu należytej staranności był brak wiedzy o opublikowanym liście ostrzegawczym Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Gospodarki dotyczącym obrotu elektroniką. W sytuacji, gdy Spółka przedstawiła szerokie zarzuty i wyjaśnienia co do tego argumentu w części VII skargi do WSA, brak jakiegokolwiek odniesienia się przez Sąd do tych zarzutów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uniemożliwia jego kontrolę kasacyjną w tej części; nie sposób bowiem odtworzyć procesu myślowego Sądu, który doprowadził do podzielenia argumentów organów i pominięcia całkowicie wyjaśnień i zarzutów Spółki, co w konsekwencji uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę, czy przesłanki na których oparł się Sąd były trafne i zasadne.
11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT - poprzez oddalenie skargi pomimo stwierdzenia przez WSA naruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) Ustawy VAT poprzez bezzasadne zastosowanie w odniesieniu do faktury wystawionej na Spółkę przez E.P.M.L. oraz dokonanie przez WSA samodzielnej zmiany kwalifikacji prawnej odmowy prawa do odliczenia VAT z tej faktury na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Ustawy VAT, podczas gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy leży w kompetencji właściwego organu podatkowego a nie sądu administracyjnego. Sąd administracyjny dostrzegając naruszenie przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, zobligowany jest uchylić zaskarżoną decyzję, a nie korygować jej treść i podstawę materialnoprawną jej wydania.
4.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
1) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT- poprzez kwestionowanie prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od T. sp. z o.o., H-T. sp. z o.o., E.- T. sp. z o.o., G.-T. S.A., A.T.S.A, E. S.A., P. S.A. ze względu na nieuprawnione twierdzenie, że transakcje między Spółką a tymi dostawcami nie były rzeczywiste, co było wynikiem błędnego uznania, że skoro nieznane Spółce inne podmioty (tj. nie będące dostawcami Spółki i z którymi Spółka nie zawierała żadnych transakcji), popełniły przestępstwo oszustwa podatkowego, polegające na niezapłaceniu VAT należnego wykazanego na fakturach wystawionych kolejnym firmom (z którymi Spółka też nie handlowała), to nabywając towar od wyżej wymienionych dostawców Skarżąca brała udział w tym oszustwie podatkowym, podczas gdy stan faktyczny, który pozwalałby na zastosowanie ww. przepisów w celu pozbawienia Spółki prawa do odliczenia VAT, nie miał miejsca, tj. dostawy towarów zostały rzeczywiście dokonane, zaś Spółka nabyła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel;
2) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Ustawy o VAT - poprzez kwestionowanie prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej od E.P.M.L. ze względu na nieuprawnione twierdzenie, że podmiot ten nie wykonał na rzecz Spółki usług pośrednictwa handlowego, zaś działanie M.L. i jego współpracowników służyło jedynie zarządzaniu siecią transakcji mających na celu oszustwo podatkowe;
3) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że prawo do odliczenia VAT naliczonego (dodatkowo z faktury w pełni opłaconej przez nabywcę towaru na rzecz sprzedawcy) jest przywilejem i szczególną korzyścią podatkową, a nie fundamentalnym prawem podatnika oraz poprzez twierdzenie, że Spółka odliczając VAT z faktur od wyżej wymienionych dostawców i usługodawców (którzy odprowadzili podatek VAT do organu podatkowego i wobec których nie zostały wydane decyzje podatkowe w trybie art. 108 ustawy o VAT) uzyskała szczególną korzyść podatkową związaną z niezapłaceniem VAT należnego przez nieznane Skarżącej firmy, z którymi nie handlowała; pozbawiając Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszono podstawową zasadę systemu VAT - zasadę neutralności,
4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy Skarżąca posiadała prawidłowe pod względem formalnym faktury, towary zostały Spółce dostarczone (co nie było kwestionowane na żadnym etapie postępowania i co do tego nie miał także wątpliwości Sąd pierwszej instancji) a dokonane przez nią zakupy towarów (telefonów komórkowych) i usług (usług pośrednictwa) związane były z wykonywaniem przez Skarżącą czynności opodatkowanych,
5) art. 3a ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm.). w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z późn. zm.).- poprzez niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej, polegające na:
– nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu sprawy zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału odnoszącego się do kwestii rozumienia "dobrej wiary"/ "należytej staranności" i jednoznacznych wskazówek jej badania, w szczególności pominięcia weryfikacji dokonywanej przez Spółkę wobec jej bezpośrednich kontrahentów, działania ze starannością "sumiennego kupca" - co było wykazane przez Skarżącą szeregiem dokumentów i dowodów (także dowodów z przesłuchań świadków i strony) oraz stosowaniem procedur weryfikacyjnych,
– uznaniu za prawidłowe dowodzenie niezachowania należytej staranności przez Skarżącą poprzez drobiazgowy opis przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami, o istnieniu których Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć w momencie dokonywania transakcji, pomimo że TSUE wprost wskazuje, że nie można od podatników żądać dokonywania czynności i działań, które są poza jego możliwościami (chociażby z tego powodu, iż dostawcy którzy występują na wcześniejszych lub późniejszych etapach łańcucha dostaw są podatnikowi nieznani),
– zaakceptowaniu poglądu organów podatkowych, że Skarżąca winna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie, tzw. karuzeli podatkowej, w sytuacji gdy ta "świadomość" została zbudowana na globalnej ocenie i celu łańcucha obrotu towarem, bez uwzględnienia działań dokonywanych wobec jej bezpośrednich dostawców, a także przez pryzmat wiedzy o przebiegu transakcji, którą organy podatkowe nabyły w toku trwającego wiele lat postępowania wobec Skarżącej, z pominięciem obowiązku retrospektywnej oceny działań podejmowanych przez Skarżącą.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
6.3. W przedmiotowej sprawie Spółka formułując zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące ewentualnych naruszeń przepisów postępowania w istocie zmierza do podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Strony jest bezzasadne i stanowi jedynie polemikę z prawidłowo dokonanymi ustaleniami w tym względzie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażone przez Sad pierwszej instancji stanowisko, zgodnie z którym Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach dostawców telefonów komórkowych tj. T. Sp. z o.o., E-T. Sp. z o.o., H-T. Sp. z o.o., E. S.A., G.-T. S.A., P. S.A. i A.T.S.A. a także na fakturze pośrednika handlowego, tj. E.P.M.L..
Z uwagi na oczywistą bezzasadność zarzutów Strony jak również szczegółowe omówienie sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego, zasadnym jest, biorąc pod uwagę ekonomikę procesową zbiorcze odniesienie do zarzutów sformułowanych przez Stronę.
6.4. Najdalej idący zarzut dotyczy naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zawartych w skardze zarzutów Spółki oraz okoliczności je uzasadniających, związanych z błędną oceną świadomości Spółki w kontekście "powszechnej wiedzy" o nadużyciach na rynku elektroniki użytkowej (w szczególności w zakresie rozpoczęcia działalności Spółki po opublikowaniu przez Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Gospodarki listu ostrzegawczego dotyczącego zagrożeń oszustwami w zakresie podatku VAT, zidentyfikowanymi w obrocie elektroniką (dalej także: "List MF", "list ostrzegawczy") oraz lakoniczne odniesienie się do tych kwestii na str. 45-46 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Odnosząc się do wskazanego powyżej przepisu zauważyć należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie, oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.
W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącym, że pisemne motywy wyroku, z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej, nie odpowiadają wymogom ustawowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie to spełnia wymogi wzorca zrekonstruowanego na podstawie przywołanego przepisu prawa. Wynika z niego, jaki stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przyjął dla swej oceny oraz jakie powody zadecydowały o podjętym rozstrzygnięciu. Formułując ten zarzut Strona usiłuje podważyć prawidłowość nie tyle sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ile wyrażonego w nim przez Sąd pierwszej instancji stanowiska. To zaś czyni omawiany zarzut bezskutecznym.
Z kolei sam fakt nieodniesienia się do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Choć przepis ten należy wprawdzie tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, nie można jednak uznać, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2148/13), co w rozpoznawanej sprawie zachodzi. Uzasadnienie wyroku nie jest natomiast miejscem na polemikę sądu ze stroną skarżącą.
Z tych też powodów zarzut naruszenia art. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a należało uznać za niezasadny.
6.5. Odnosząc się do sformułowanych przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy zaznaczyć, że Organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 1 i § 4 O.p. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych decyzji nie poprzestały na opisie ustaleń faktycznych, ale odniosły się również do poszczególnych dowodów. Przedstawiły również w omawianym zakresie ocenę prawną zdarzeń wraz z odniesieniem do przepisów prawa.
Wbrew twierdzeniom Spółki organy podatkowe wskazały w wydanych decyzjach na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych, kontrolnych i karnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, przy tym, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 O.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). Dodać przy tym należy, ze niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 552/18). Zauważyć przy tym należy, że szereg dokumentów z postępowań wobec innych podmiotów, stron transakcji-kontrahentów Strony zostało włączonych do akt niniejszego postępowania. Spółka twierdzi, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na materiale dowodowym wyłączonym z akt sprawy, do którego Spółka nie miała dostępu oraz decydowały w sposób arbitralny i pozbawiony jakichkolwiek obiektywnych kryteriów o włączeniu określonych materiałów do akt sprawy, wyłączeniu w całości z akt sprawy bądź częściowej anonimizacji oraz poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie wytycznych wynikających z wyroku Trybunału 16 października 2019 roku w sprawie C-189/18. Odnosząc się do tej kwestii należy dokonać analizy przytoczonego w skardze kasacyjnej wyroku TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 w którym Trybunał poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych, TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.
TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu, nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji. Wymaga natomiast, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji.
Wskazać jednak należy, że O.p. w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje ponadto sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Polskie przepisy nie przewidują bowiem związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., mogą zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po ich włączeniu – zapewnić do nich dostęp stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. Jednocześnie stronie przysługuje prawo do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie tych dowodów w jej obecności, ze wskazaniem istotnych okoliczności, które jej zdaniem wymagają dodatkowego wyjaśnienia (por. art. 188 O.p.), a także żądania przeprowadzenia dowodu przeciwko włączonym do akt dokumentom urzędowym (por. art. 194 § 3 O.p.).
W świetle powyższego, powołany przez skarżącą wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, niemającej miejsca w niniejszej sprawie.
Strona kwestionuje stanowisko organów podatkowych zarzucając im w istocie, że przyjęte przez nie stanowisko dotyczące kontrahentów Spółki stanowi bezkrytyczne przyjęcie ocen z tychże postępowań. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organy podatkowe występujące w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Ich wartości dowodowej dla niniejszej sprawy nie deprecjonuje to, że Strona nie była stroną powiązanych postępowań wobec kontrahentów. Strona nie ma żadnych formalnych ograniczeń, aby kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie w jakim uznała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. Strona zna te dowody, zostały one włączone do akt niniejszej sprawy. Strona nie podnosiła zarzutów tego rodzaju, że konkretne dowody włączone do akt niniejszej sprawy budzą zastrzeżenia co do sposobu ich przeprowadzenia lub ich treści.
Przypomnieć należy, że w myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.
W sprawie decyzje wydane wobec kontrahentów Strony stanowiły jedynie część materiału dowodowego, który podlegał swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. Zgodność oceny dowodów zgromadzonych w badanym postępowaniu z dowodami zebranymi w postępowaniach prowadzonych w innych, powiązanych sprawach, wobec wystawców faktur nie oznacza, że naruszono regulacje dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego. W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane powołanym powyżej wyrokiem TSUE C-189/18.
W świetle powyższego uznać należało, że w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do formułowania zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności w zakresie koncentracji materiału dowodowego i jego oceny.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych. Zgromadzony przez nie z kontroli podatkowych, czynności sprawdzających oraz postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec T. Sp. z o.o., E-T.Sp. z o.o., H.-T. Sp. z o.o., E. S.A., G.-T. S.A., P. S.A. i A.T.S.A. a także na fakturze wystawionej przez E.P.M.L.
W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest zatem nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ponadto ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe Strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (tak m.in. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15).
Odnośnie do podnoszonych zarzutów związanych z pominięciem przesłuchania M.L., przede wszystkim należy za Sądem pierwszej instancji powtórzyć w tym miejscu, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Strona na etapie postępowania odwoławczego wystąpiła o przesłuchanie w charakterze świadka M.L. Postanowieniem z 17 czerwca 2019 r. wydanym na podstawie art. 229 O.p. DIAS zlecił Organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, tj. przesłuchania wyżej wymienionego, na okoliczność wyjaśnienia kwestii dotyczących jego działalności na rzecz skarżącej. Pismem z 25 czerwca 2019 r. NUS wezwał M.L. do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu pierwszej instancji na 12 lipca 2019 r. celem przesłuchania w charakterze świadka (o terminie przesłuchania świadka zawiadomiona została także Strona). Z akt sprawy wynika, że M.L. nie stawił się na przesłuchanie. Z uwagi na brak stawiennictwa świadka, Organ podatkowy nie przeprowadził dowodu. Następnie Strona wniosła o niewyznaczanie ponownego terminu przesłuchania świadka w okresie 5 – 30 sierpnia 2019 r. z uwagi na zaplanowane urlopy pełnomocników. NUS wystosował 25 lipca 2019 r. ponowne wezwanie do M.L. do osobistego stawiennictwa na 10 września 2019 r. Wezwany bez wskazania przyczyny ponownie nie stawił się celem przesłuchania. Na ten termin nie stawili się także przedstawiciele Skarżącej, pomimo prawidłowego zawiadomienia ich o planowanej czynności dowodowej. Ostatecznie pismem z 13 września 2019 r. Organ pierwszej instancji poinformował, że z uwagi na brak skutecznego kontaktu z M. L. nie było możliwe przesłuchanie świadka, o które zawnioskował DIAS. W tych okolicznościach DIAS w sposób uprawniony pominął zatem dowód z zeznań M.L.. Przeprowadzenie tego dowodu napotkało bowiem przeszkody trudne do przezwyciężenia. Na podstawie art. 229 O.p. organ odwoławczy zmierzał do realizacji wniosku dowodowego strony, jednak podjęte próby okazały się bezskuteczne z przyczyn nieleżących po stronie organu. DIAS powinien wydać postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu, jednak pominięcie wydania takiego postanowienia - w związku z brakiem możliwości przesłuchania świadka - nie miało żadnego wpływu na ocenę, że ten wniosek dowodowy strony został prawidłowo pominięty w tych okolicznościach.
Odnośnie co do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu niedostrzeżenia, tego że DIAS nie przeprowadził dowodów z zeznań świadków R. R., M. J. oraz przedstawicieli bezpośrednich dostawców i odbiorców towarów od Spółki, a w konsekwencji dokonał oceny dobrej wiary Spółki mimo niekompletności materiału dowodowego i nieustalenia świadomości osób mających wpływ na przeprowadzenie spornych transakcji co do ich charakteru, legalności i prawidłowości oraz motywów, jakimi kierowali się kontrahenci zawierając i realizując umowy ze Spółką, to twierdzenie to jest o tyle nieuprawnione, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia przez Organ podatkowy rozstrzygnięcia w sprawie.
Odnosząc się do podnoszonej przez Stronę kwestii świadomości Spółki co do udziału w nielegalnym procederze to podkreślić w tym miejscu należy, że jak wskazał Trybunał w wyroku z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) – podlega regulacji VAT.
Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por teza 48 ww. wyroku TSUE].
Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13]. Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie C-563/11, pkt 40) [zob. Pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13]".
Z powyższych orzeczeń Trybunału płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku wymaga wykazania przez organ, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie działał w dobrej wierze. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym twierdzeń Strony. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Punktem wyjścia tej oceny są ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru.
Weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13).
Natomiast określenie jakich działań w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia, jakości.
W świetle powyższej argumentacji w rozpatrywanej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, a organy podatkowe zasadnie rozpatrywały działalność Skarżącego biorąc przy tym pod uwagę również ocenę działalności jego kontrahentów. Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie.
W świetle powyższej argumentacji nie sposób uznać za zasadne sformułowanych przez Stronę w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które to mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona przedstawiają obszerny katalog zarzutów dotyczący naruszenia przepisów postępowania jedynie polemizowała przyjęty przez Sad pierwszej instancji stanowiskiem, zarzucając mu pominięcie istotnych okoliczności, tendencyjność i lakoniczność. Twierdzenia te zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego nie znalazły potwierdzenia w rozpatrywanej sprawie.
6.4. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącą w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego to zauważyć należy, że w swej istocie mają one charakter subsydiarny w stosunku do sformułowanych przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ponadto błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumpcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może więc zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w świetle przedstawionej wcześniej argumentacji nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował wskazane przepisy prawa materialnego opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącej.
7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
M. Chodacka Z. Łoboda M. Golecki
Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA