I FSK 1732/21

I FSK 1732/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/
Sylwester Golec /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 664/20 - Wyrok WSA w Lublinie z 2021-04-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14c par. 1 i par. 2, art. 14b par. 3, art. 14k-14m
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Nikola Szymonik, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 664/20 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 664/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny.
22 maja 2020 r. Spółka przyjęła zamówienie od spółki C. z siedzibą na M. (dalej: C.) na dostawę specjalistycznych urządzeń do odwadniania osadów produkcji niemieckiej firmy B. (dalej: B.) oraz na świadczenie następujących usług: prace inżynieryjne, nadzór nad montażem mechanicznym i elektrycznym, uruchomienie urządzeń, szkolenie personelu i optymalizacja pracy zakupionych urządzeń. Projekt, dla którego C. chce kupić urządzenia, będzie realizowany w Rosji w mieście K., gdzie powstaje fabryka tej spółki. W związku z powyższym cała dostawa zostanie przez Spółkę wysłana do Rosji. C. zobowiązała się do wpłaty zaliczki na realizację ww. kontraktu w wysokości 30% wartości całego zamówienia. Wpłaty tej dokonała 30 lipca 2020 r. Zaliczka została potraktowana jako zaliczka na dostawę towarów w eksporcie i opodatkowana stawką 0% VAT. Jednak towary, których dotyczy zaliczka nie zostaną wywiezione na teren państwa obcego w ciągu 2 miesięcy od wpływu zaliczki, a Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej po upływie tego okresu. B. określiła czas niezbędny do wyprodukowania i przygotowania takiego zamówienia na 6-7 miesięcy od daty otrzymania zaliczki, z uwagi na skomplikowane przedsięwzięcie. Prasy są wytwarzane dla konkretnego klienta na podstawie szczegółowej oferty, w związku z tym proces produkcji jest długi. Następnie niemiecki producent zorganizuje transport całego zamówienia do Spółki, która zgodnie z warunkami zamówienia musi przygotować wszystko do odprawy celnej, wybrać odpowiednią firmę, zajmującą się odprawą i w porozumieniu z zamawiającym oraz wysłać towar do Rosji. Cały proces jest czasochłonny i skomplikowany, począwszy od produkcji, a skończywszy na przygotowaniu spedycyjno-logistycznym i dlatego nie ma fizycznej możliwości zrealizowania go w terminie 2 miesięcy od wpływu zaliczki. Spółka jest w posiadaniu oferty od producenta urządzeń – B., w której jasno określono możliwy czas dostawy.
W uzupełnieniu do wniosku Skarżąca, w odpowiedzi na pytania organu, wskazała, że:
1. Specyfika realizacji przedmiotowej dostawy przekłada się na warunki dostawy wynikające z umowy zawartej poprzez przyjęcie przez Spółkę 11 czerwca 2020 r. zamówienia 000037 z dnia 22 maja 2020r. złożonego przez C. Zamówienie dotyczy m.in. dostawy 3 szt. B.1 (dalej także: Urządzenia). W treści zamówienia określono cenę za jego całość na kwotę 780.443,00 EURO, termin dostawy urządzeń 7-8 miesięcy po potwierdzeniu zamówienia i otrzymaniu zaliczki, tj. 30% z kwoty 780.443,00 EURO. Zamówienie C. odpowiadało treści wcześniejszych ustaleń ze Spółką, na jakich warunkach możliwe jest wykonanie przedmiotu zamówienia. Dlatego też specyfika realizacji przedmiotowej dostawy przekłada się na warunki dostawy wynikające z umowy.
2. Pobranie zaliczki na dostawę przedmiotowych towarów, tj. specjalistycznych urządzeń do odwadniania osadów było niezbędne. Kluczowe jest, że na podstawie warunków zamówienia C. był zobowiązany do zapłaty zaliczki na rzecz Skarżącej odpowiadającej 30% z kwoty 780.443,00 EURO. Przy tak dużej wartości Urządzeń i specjalistycznych robót, pobranie zaliczki ustalonej w zamówieniu było niezbędne z uwagi na własne nakłady finansowe Spółki. Również rozpoczęcie produkcji przez B. było uzależnione od wpłaty zaliczki. Przy realizacji tego rodzaju umów pobranie zaliczki jest standardem. W treści pisma z 12 sierpnia 2020 r., skierowanego do Spółki przez B., potwierdzającego wcześniejsze ustalenia warunków produkcji Urządzeń, poinformowano, że wdrożenie produkcji rozpoczyna się z chwilą wpłaty na konto B., projektowi nadaje się indywidulany numer kontraktu, a klient otrzymuje potwierdzenie o spodziewanym terminie zakończenia realizacji projektu. Mając na uwadze wysoką wartość zamówienia oraz to, że Urządzenia wykonywane są pod indywidualne warunki techniczne, a producent rozpoczyna produkcję po otrzymaniu zaliczki – pobranie zaliczki przez Spółkę było niezbędne.
3. Odprawy celnej dokona Spółka jako dostawca na rzecz C. – nabywcy towarów. Spółka wybierze agencję celną i zleci jej przeprowadzenie procedury eksportu Urządzeń do Rosji. Na dokumentach celnych będą widniały dane Skarżącej jako nadawcy i dane C. jako nabywcy.
4. Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty potwierdzone przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, dokumentujące wywóz specjalistycznych urządzeń do odwadniania osadów poza terytorium Unii Europejskiej, z których będzie wynikać tożsamość towarów stanowiących przedmiot dostawy i wywozu. Po przeprowadzeniu procedury odprawy celnej na rzecz C. (nabywca towarów), Spółka będzie w posiadaniu ww. dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE – komunikat celny związany z przeprowadzoną procedurą eksportu w systemie teleinformatycznym ECS (Export Control System).
5. Montażu urządzeń dokona C. a Spółka będzie nim kierowała, nadzorując prawidłowość jego wykonania i ponosząc odpowiedzialność za efekt w postaci prawidłowej pracy Urządzeń po ich uruchomieniu. Po montażu Urządzeń, Spółka dokona uruchomienia, optymalizacji pracy Urządzeń (ustawienie parametrów) oraz przeszkoli personel stacji odwadniania osadów z obsługi Urządzeń.
6. Nadzór nad montażem i uruchomieniem Urządzeń wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanej przede wszystkim Spółce jako autoryzowanemu przedstawicielowi B. w Polsce. Dlatego montaż odbędzie się pod jej nadzorem jako dostawcy Urządzeń. Spółka dokona również optymalizacji pracy urządzeń, żeby dostosować ich parametry indywidualnie do potrzeb C. Tak więc, usługi montażu i uruchomienia Urządzeń nie polegają na dokonaniu prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie zgodne z ich przeznaczeniem, ale wymagają czynności specjalistycznych i odpowiednich kwalifikacji, które posiada Spółka.
2.2. W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Czy zastosowanie 0% stawki VAT w zakresie dokonanej zaliczki na dostawę wpłaconej przez kontrahenta i potraktowanie jej jako zaliczki na dostawę towarów w eksporcie, dla której dostawy będą realizowane w okresie przekraczającym 2 miesiące od daty wpływu zaliczki i wykazanie jej w deklaracji za okres wpływu zaliczki, z zastosowaniem procedury określonej w art. 41 ust. 9b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) jest prawidłowe?
2.3. W stanowisku własnym Skarżąca uznała, że na ww. pytanie należy odpowiedzieć twierdząco i wyjaśniła swoje stanowisko.
3. Interpretacja indywidualna.
3.1. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ przywołał przepisy ustawy o VAT: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 1 i pkt 8, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 11, art. 41 ust. 6, art. 41 ust. 6a, art. 41 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 2. Zdaniem organu interpretacyjnego, aby ocenić, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu (rozumianemu jako przeciętny konsument), jedno świadczenie, czy też kilka odrębnych. Według organu, dla kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być potraktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Następnie organ interpretacyjny powołał się na koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że czynności realizowane przez Spółkę, o których mowa we wniosku, tj. dostawa urządzeń oraz prace inżynieryjne, nadzór nad montażem mechanicznym i elektrycznym, uruchomienie urządzeń, jak również szkolenie personelu i optymalizacja pracy ww. urządzeń, stanowią świadczenie kompleksowe, jakie powinno być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe, miejscem dostawy (jako dostawy z montażem) będzie miejsce, w którym przedmiotowe urządzenia będą montowane, czyli Rosja. Zdaniem organu interpretacyjnego dostawa towarów z montażem nie będzie podlegać opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym nie można jej uznać, za eksport towarów w Polsce, do którego stosuje się 0% stawkę podatku, a otrzymanej z tytułu tej dostawy zaliczki. W efekcie organ stwierdził, że brak jest podstaw, aby przedmiotową transakcję wykazywać w deklaracji podatkowej jako eksport towarów oraz obowiązku uwzględnienia otrzymanej zaliczki przy rozliczaniu dostawy, gdyż znajdą tu zastosowanie przepisy państwa rosyjskiego.
4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.
4.1. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając organowi naruszenie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.), a w konsekwencji: art. 22 ust. 1 pkt 2) i art. 41 ust. 9b ustawy o VAT.
4.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
5. Wyrok sądu pierwszej instancji.
5.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje za uwzględnienie, w związku z czym zaskarżona interpretacja musiała ulec uchyleniu.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą wątpliwości Spółki była kwestia zastosowania 0% stawki VAT w zakresie dokonanej zaliczki na dostawę, wpłaconej przez kontrahenta i potraktowanie jej jako zaliczki na dostawę towarów w eksporcie, dla której dostawy będą realizowane w okresie przekraczającym 2 miesiące od daty wpływu zaliczki i wykazanie jej w deklaracji za okres wpływu zaliczki, z zastosowaniem procedury określonej w art. 41 ust. 9b ustawy o VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że istotą interpretacji jest wyrażenie przez organ interpretacyjny oceny, co do zaprezentowanego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, że w niniejszej sprawie stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie dawał podstaw do wydania interpretacji o zaskarżonej treści. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny przedmiotem oceny uczynił inne zagadnienie, tj. kwestię opodatkowania świadczeń kompleksowych i tym samym nie rozpoznał istoty sprawy będącej przedmiotem interpretacji, i nie odniósł się do przedstawionego stanu faktycznego i oceny własnej Spółki.
6. Skarga kasacyjna.
6.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Ponadto organ, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 o.p. poprzez uwzględnienie skargi Wnioskodawcy, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji błędne przyjęcie przez sąd, iż organ nie rozpoznał istoty sprawy będącej przedmiotem interpretacji i nie odniósł się do przedstawionego stanu faktycznego (dokonał jego modyfikacji) i oceny własnej Spółki, co doprowadziło w konsekwencji do bezpodstawnego uznania przez sąd, iż organ naruszył powyższe przepisy o.p.;
- art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14k-14m o.p. poprzez uwzględnienie skargi Wnioskodawcy, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji błędne przyjęcie przez sąd, iż organ w sposób dowolny zmienił zakres merytoryczny wniosku o udzielenie interpretacji, czyniąc przedmiotem swoich rozważań kwestię, która z niego nie wynikała, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem przez sąd, iż organ nie wywiązał się z obowiązku oceny stanowiska Wnioskodawcy, a interpretacja nie spełnia funkcji informacyjnej i gwarancyjnej.
6.2. Pismem z 19 lipca 2021 r. organ przesłał: pismo otrzymane od Wnioskodawcy w sprawie wycofania wniosku z 12 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej i pismo organu z 19 lipca 2021 r. skierowane do Spółki zawierające stanowisko organu w zakresie wycofania wniosku.
6.3. Pismem z 7 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
W świetle sformułowanych zarzutów przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje, jak należy rozumieć wymaganie, by treść wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wyznaczała zakres postępowania interpretacyjnego.
7.1. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą wątpliwości Spółki była kwestia zastosowania 0% stawki VAT w zakresie dokonanej zaliczki na dostawę wpłaconej przez kontrahenta i potraktowanie jej jako zaliczki na dostawę towarów w eksporcie, dla której dostawy będą realizowane w okresie przekraczającym 2 miesiące od daty wpływu zaliczki i wykazanie jej w deklaracji za okres wpływu zaliczki, z zastosowaniem procedury określonej w art. 41 ust. 9b ustawy o VAT stanowiącego, że otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w jakim podatnik otrzymał ten dokument. Zdaniem sądu w niniejszej sprawie organ interpretacyjny nie odniósł się do przedstawionego stanu faktycznego i oceny własnej Wnioskodawcy, lecz zmodyfikował stan faktyczny i przedmiotem oceny uczynił inne zagadnienie – kwestię opodatkowania świadczeń kompleksowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji w przedmiocie określenia istoty wątpliwości Skarżącej i jednocześnie nie zgadza się z wnioskami sądu w przedmiotowej sprawie.
7.2. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p.: "Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Jednocześnie interpretacja podatkowa indywidulna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 o.p.). Ponadto, zgodnie z art. 14c § 2 o.p.: "W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Art. 14k-14m o.p. statuują ochronę wnioskodawcy oraz wskazują, kiedy istnieje obowiązek zapłaty podatku, a kiedy następuje zwolnienie z niego.
7.3. Dokonując analizy przepisów dotyczących interpretacji indywidualnych, w szczególności wskazanych powyżej, należy podnieść, że istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest wyrażenie przez organ stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku. W tym zakresie zdaje się nie mieć wątpliwości zarówno organ interpretacyjny, jak i sąd pierwszej instancji. Różnica w podejściu organu i sądu wyraża się w rozumieniu tego, w jaki sposób treść wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wyznacza zakres postępowania interpretacyjnego.
7.4. Bez wątpienia, jak wskazał sąd pierwszej instancji, "Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej". Stwierdzenia tego nie należy jednak interpretować w taki sposób, jak dokonał tego sąd w niniejszej sprawie.
Zdaniem sądu pierwszej instancji: "W niniejszej sprawie z całą mocą trzeba podkreślić, że Spółka przedstawiając stan faktyczny i jego własną ocenę prawną nie pytała o to, czy mamy tu do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń i, które z nich: dostawa towaru czy świadczenie usług ma charakter dominujący". Niewątpliwie nie takie pytanie zadał Wnioskodawca. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydając interpretację indywidualną, organ musi wziąć pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności sprawy. Organ interpretacyjny, wydając interpretację indywidualną, nie powinien ograniczyć się do odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę jego stanowisko a w oderwaniu od pozostałych okoliczności, które wynikają z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej musi, jak wskazano powyżej, zawierać wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie zaś być pytaniem do organu w oderwaniu od konkretnych okoliczności sprawy. Tym samym, organ interpretacyjny, wydając interpretację indywidualną, jest zobligowany do uwzględnienia wszystkich okoliczności znajdujących się we wniosku.
7.5. W opinii organu interpretacyjnego: "nie sposób zgodzić się z tym, iż zakres wątpliwości Spółki w przedmiotowym pytaniu o treści "Czy zastosowanie 0% stawki VAT w zakresie dokonanej zaliczki na dostawę wpłaconej przez kontrahenta i potraktowanie jej jako zaliczki na dostawę towarów w exporcie, dla której dostawy będą realizowane w okresie przekraczającym 2 miesiące od daty wpływu zaliczki i wykazanie jej w deklaracji za okres wpływu zaliczki, z zastosowaniem procedury określonej w art. 41 ust. 9b ustawy o VAT przez Wnioskodawcę, jest prawidłowe?", odnosił się wyłącznie do zastosowania odpowiedniej stawki podatku VAT dla otrzymanej od zamawiającego zaliczki".
Naczelny Sąd Administracyjny nie w pełni zgadza się z takim stanowiskiem organu interpretacyjnego. W niniejszej sprawie pytanie w istocie sprowadzało się do pytania o wysokość mającej zastosowanie stawki. Jednakże, w każdym przypadku, także wówczas, gdy pytanie sprowadza się do wątpliwości, co do wysokości stawki, organ interpretacyjny musi wziąć pod uwagę całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku. Organ, wydając interpretację indywidualną, musi zająć się stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku jak najbardziej kompleksowo.
7.6. W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę pytanie Wnioskodawcy i uwzględniając całokształt przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, organ w pierwszej kolejności powinien był dokonać kwalifikacji czynności dokonywanej na rzecz zamawiającego, na poczet której to czynności Spółka otrzymała zaliczkę i w taki sposób postąpił. W efekcie organ stwierdził, że czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie zamówienia złożonego przez spółkę z siedzibą na M., tj. dostawa urządzeń oraz prace inżynieryjne, nadzór nad montażem mechanicznym i elektrycznym, uruchomienie urządzeń, jak również szkolenie personelu i optymalizacja pracy ww. urządzeń, stanowią świadczenie kompleksowe. Realizowane czynności są bowiem ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z uwagi na powyższe, organ interpretacyjny uznał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, opodatkowanym według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia, jakim jest dostawa towarów z montażem. Zatem miejscem dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę (jako dostawy z montażem) będzie miejsce, w którym przedmiotowe urządzenie będzie montowane. W niniejszej sprawie montaż odbędzie się w Rosji, a zatem kwestie dotyczące stawki podatku z tytułu otrzymanej zaliczki oraz obowiązku uwzględnienia otrzymanej zaliczki przy rozliczaniu dostawy regulują przepisy państwa, w którym znajduje się miejsce dostawy, czyli państwa rosyjskiego. W konsekwencji organ podatkowy negatywnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy.
Takie działanie organu interpretacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uważa za prawidłowe.
7.7. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ zmienił zakres merytoryczny wniosku o udzielenie interpretacji i tym samym nie udzielił odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytanie, a ponadto odniósł się do zmodyfikowanego stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela ww. oceny działań organu interpretacyjnego dokonanej przez sąd.
Po pierwsze należy wskazać, że organ interpretacyjny w niniejszej sprawie zajął się wnioskiem o udzielenie interpretacji w sposób, o którym mowa powyżej, tj. przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności przedstawionych we wniosku.
Po drugie, wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji, organ udzielił odpowiedzi na pytanie Skarżącej. Zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że: "W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe".
I wreszcie, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem sądu, że organ interpretacyjny w przedmiotowej sprawie dokonał modyfikacji stanu faktycznego. Wydając interpretację indywidualną organ oparł się na przedstawionym stanie faktycznym i zadanym we wniosku pytaniu. W konsekwencji dokonał oceny skutków podatkowych dla Wnioskodawcy; na podstawie stanu faktycznego wynikającego z wniosku złożonego w niniejszej sprawie.
7.8. Jak wskazano powyżej, interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i została wydana z zachowaniem reguł obowiązujących w sprawach o wydawanie interpretacji indywidualnej. Organ przytoczył opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu, nie dokonując żadnych jego modyfikacji. Następnie przywołał odpowiednie przepisy ustawy o VAT i wskazał powody, dla których uznał, że stanowisko Wnioskodawcy nie jest prawidłowe. W sentencji interpretacji indywidualnej organ wyraźnie wskazał, w jakim zakresie stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.
Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynikało, że Spółka oprócz dostawy specjalistycznych urządzeń do odwadniania osadów jest zobowiązana do wykonania szeregu czynności w ramach zamówienia, a po montażu urządzeń Wnioskodawca miał dokonać uruchomienia, optymalizacji pracy urządzeń oraz przeszkolić personel stacji odwadniania osadów z obsługi urządzeń. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez Spółkę, nadzór nad montażem i uruchomieniem urządzeń wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanej Skarżącej, a usługi montażu i uruchomienia urządzeń nie polegają na dokonaniu prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie zgodne z przeznaczeniem, lecz czynności specjalistycznych, wymagających odpowiednich kwalifikacji. Wydając interpretację indywidualną, organ – dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny – musiał i wziął pod uwagę wszystkie, w tym wskazane powyżej, okoliczności. Uczynił to wprost, nie dokonując ich modyfikacji. Organ interpretacyjny nie postąpiłby prawidłowo, udzielając odpowiedzi na pytanie Spółki, przyjmując, że jedynym elementem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz kontrahenta jest dostawa towarów, nie uwzględniając pozostałych czynności wskazanych w przyjętym od kontrahenta zamówieniu.
Reasumując, organ negatywnie ocenił stanowisko Skarżącej, jednocześnie wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna jest kompletna i właściwie wydana.
7.9. Podsumowując te rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 i art. 14b § 3. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kasator nie uzasadnił naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14k-14m o.p. i z uwagi na to nie podlegają one rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, rozpoznając ponownie skargę, winien uwzględnić przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną.
7.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.
7.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Sylwester Golec Roman Wiatrowski