I FSK 1731/20

I FSK 1731/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2021-03-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1238/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-08-18
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1238/20 w sprawie ze skargi W.S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2015 r. nr IPPP1/4512-808/15-2/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od W. S.A. w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1238/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Wskazany powyżej wyrok (z dnia 18 sierpnia 2020 r.) został wydany po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2020 r. (sygn. akt I FSK 1416/17), poprzedniego wyroku wydanego w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, to jest wyroku z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3595/15, którym uchylona została zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 10 września 2015 r.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w powołanym wyroku z dnia 26 lutego 2020 r., że zapadłe wówczas orzeczenie Sądu pierwszej instancji naruszało art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z postawieniem organowi nieusprawiedliwionego zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i art. 121 O.p. z uwagi na rzekome wady proceduralne zawarte w kontrolowanej interpretacji. Według Sądu, stanowiska stron były jasno zarysowane i umożliwiały dokonanie oceny prawidłowości interpretacji indywidualnej.
Uchylając zaskarżoną interpretację indywidulaną wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2020 r. (po ponownym rozpoznaniu sprawy), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga była zasadna.
Sąd przypomniał, że W. S.A. występując o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła we wniosku, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Przy realizacji poszczególnych umów o roboty budowlane dochodzi do opóźnień w realizacji umowy. Opóźnienia występują z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi inwestor, jak również z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi wnioskodawca, czy też z powodu wystąpienia okoliczności niezależnych od inwestora, ani od wnioskodawcy.
W wyniku opóźnień wnioskodawca ponosi dodatkowe koszty stałe związane z przedłużeniem czasu trwania budowy. Do takich kosztów można zaliczyć m.in. koszty najmu infrastruktury budowlanej (np. rozdzielnie budowlane), obiektów budowlanych, obiektów zaplecza socjalnego, koszty oznakowania prowadzonych robót, koszty zabezpieczenia i dozoru terenu, koszty ubezpieczenia, koszty mediów niezbędnych dla utrzymania placu budowy oraz koszty wynagrodzenia pracowników dedykowanych do realizacji umowy, koszy personelu zabezpieczającego budowę.
Wnioskodawca przedstawił, że ma zamiar wystąpić do poszczególnych inwestorów o zwrot rzeczywiście poniesionych, udokumentowanych kosztów stałych związanych z wydłużeniem umowy. Jak można założyć, w zależności od przyczyny opóźnienia w realizacji inwestycji oraz od postanowień umowy z inwestorem, zwrot kosztów stałych może nastąpić w wyniku podpisania aneksu do umowy z inwestorem lub innego porozumienia albo w wyniku dochodzenia przez spółkę zwrotu kosztów stałych przed sądem. W tym przypadku (postępowania sądowego) spółka może otrzymać zwrot kosztów stałych od inwestora na podstawie ugody zawartej z inwestorem lub na podstawie orzeczenia sądu. Może się również zdarzyć, że spółka w ogóle nie otrzyma zwrotu kosztów stałych od inwestora. Spółka zastrzega możliwość, że o ile inwestor zwróci spółce koszty stałe wynikające z wydłużenia umowy, to zwrot ten zostanie ograniczony do maksymalnej ustalonej kwoty i może nie objąć wszystkich kosztów stałych poniesionych przez spółkę.
Na tle powyższego opisu spółka zadała pytania: 1) Czy otrzymany przez wnioskodawcę zwrot kosztów stałych z tytułu opóźnień w realizacji inwestycji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadzie świadczenia? 2) Czy spółka powinna wystawić na rzecz inwestora fakturę VAT, czy też zapłata powinna nastąpić na podstawie noty obciążeniowej?
Zdaniem wnioskodawcy, zwrot kosztów stałych od inwestora jest rekompensatą, odszkodowaniem w związku z opóźnieniem realizacji inwestycji i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można bowiem uznać, że otrzymany zwrot kosztów stałych, niezależnie od tego w jakiej formie prawnej nastąpi, stanowi wynagrodzenie za wykonanie usługi budowlanej na rzecz inwestora, lub jakiejkolwiek innej usługi. W konsekwencji również wypłata odszkodowania na rzecz wnioskodawcy powinna nastąpić na podstawie noty obciążeniowej, a nie faktury VAT.
W interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2015 r. Minister Finansów stanowisko spółki W. S.A. uznał za nieprawidłowe.
Zdaniem organu, otrzymywany przez spółkę zwrot kosztów stałych z tytułu opóźnień w realizacji inwestycji, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") i powinien być dokumentowany fakturami, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Według Ministra Finansów, wnioskodawca oraz inwestor podając okoliczności powodujące powstanie dodatkowych kosztów stałych po stronie wnioskodawcy, przewidzieli dodatkowe świadczenie pieniężne na jego rzecz z tego tytułu, które nie było objęte wynagrodzeniem określonym w umowie podstawowej. Tak rozumiane świadczenie wykonywane jest w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony. Dlatego zwrot kosztów stałych jest ściśle związany ze świadczoną przez wnioskodawcę usługą budowlaną (opóźnienia zaistniały w związku bezpośrednim z realizowaną inwestycją na rzecz inwestora). Każdorazowo zachowania obu podmiotów wynikają bezpośrednio z łączącej ich umowy, porozumienia lub wyroku, zaś kwoty uzyskane tytułem zwrotu kosztów stałych są następstwem wyświadczonych przez spółkę usług. Przy czym nie są formą odszkodowania, gdyż zwrot kosztów stałych nie jest uzależniony od odpowiedzialności za straty żadnej ze stron.
Spółka W., po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:
1. przepisów postępowania, tj.:
- art. 14c § 1 O.p., poprzez błędną ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz błędne uzasadnienie prawne tej oceny, skutkujące wydaniem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w której organ podatkowy uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe;
- zasady pogłębiania zaufania do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 i 2 O.p. oraz zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku, bezpodstawne rozszerzenie przez organ stanu faktycznego o okoliczności niewskazane we wniosku, co doprowadziło do błędnych ustaleń i wydania nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego;
- zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p., poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia braku podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej;
2. przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u., poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę, co do zastosowania w sprawie i uznanie, że zwrot kosztów dodatkowych w związku z opóźnieniem w inwestycji stanowi dla spółki wynagrodzenie opodatkowane podatkiem VAT.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
Uzasadniając uchylenie interpretacji indywidualnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził w wyroku z dnia 18 sierpnia 2020 r., że wypłata na rzecz spółki świadczenia z tytułu poniesionych kosztów stałych ma charakter rekompensaty i może być udokumentowana notą księgową. Sąd podkreślił, iż istotą odszkodowania nie jest płatność za świadczenia, ale jest nią rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. W ocenie Sądu, charakter prawny otrzymanego zwrotu kosztów ma znaczenie wtórne, bowiem dla potrzeb określenia jego konsekwencji na gruncie przepisów u.p.t.u., zasadnicze znaczenie ma to, czy zwrot ten stanowi wynagrodzenie za świadczenie wykonane przez spółkę na rzecz inwestora. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, otrzymany przez spółkę zwrot kosztów stałych nie może zostać uznany za wynagrodzenie należne w związku ze świadczeniem usług budowlanych lub jakichkolwiek innych usług, gdyż z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że spółka odrębnie otrzymuje wynagrodzenie za roboty budowlane bądź dodatkowe roboty budowlane. Strona nie uzyskuje żądanego przysporzenia ze strony inwestora, gdyż uzyskuje wyłącznie rekompensatę za poniesione dodatkowe koszty w związku z opóźnieniem inwestycji. W sumie więc zasadne okazały się zarzuty skargi naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u.
Na powyższy wyrok Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie, a ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Skarżący organ, wskazując na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i art. 29a ust. 1 tej ustawy oraz art. 6 w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu przez Sąd, iż opisany we wniosku strony przeciwnej zwrot kosztów stałych z tytułu opóźnień w realizacji inwestycji jako świadczenie na pokrycie strat w majątku spółki nie może być zakwalifikowany jako odrębna usługa. Skład orzekający doszedł do błędnej konkluzji, iż zwrot kosztów stałych ma charakter rekompensaty nie podlegającej opodatkowaniu VAT i nie powinien być dokumentowany przez wystawienie faktury VAT. Według nieuprawnionej tezy wyroku, wypłata z tytułu zwrotu kosztów stałych winna nastąpić na podstawie noty obciążeniowej. Tymczasem otrzymana przez spółkę kwota z tytułu zwrotu kosztów stałych nie spełnia funkcji odszkodowawczej, gdyż mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. jako odpłatne świadczenie usług.
Ponadto, powołując przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez nie odniesienie się do faktu, iż opisany we wniosku zwrot kosztów stałych jest zobowiązaniem różnym od zobowiązania z tytułu odpowiedzialności za szkodę powstałą na skutek opóźnień w realizacji inwestycji. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podkreśliła, iż zwrot kosztów stałych przez inwestora może nastąpić w przypadku istnienia przyczyn za które odpowiedzialność ponosi strona przeciwna lub z powodu wystąpienia przyczyn opóźnienia niezależnych od inwestora lub spółki, a także, gdy nie można jednoznacznie wskazać podmiotu odpowiedzialnego za powstanie opóźnienia w inwestycji. Powyższe zastrzeżenie powoduje, iż obowiązek wypłaty kosztów stałych po stronie inwestora nie jest zależny od istnienia po jego stronie obowiązku zrekompensowania spółce szkody. Twierdzenie powyższe a priori wyklucza przypisanie temu zwrotowi charakteru rekompensaty o naturze odszkodowawczej. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, iż podmiot (inwestor) zobowiązany do wypłaty kosztów stałych jest tożsamy z podmiotem ponoszącym odpowiedzialność za przyczyny opóźnienia w realizacji inwestycji, co stanowi źródło powstania szkody m.in. w postaci kosztów stałych. Według kasatora, Sąd omija w wyjaśnieniu podstawy prawnej orzeczenia ten istotny aspekt sprawy, który dla organu stanowił przyczynek do uznania, iż opisany we wniosku zwrot kosztów stałych jest świadczeniem usług, a nie wypłatą rekompensaty o charakterze odszkodowawczym. Sąd nie podejmuje polemiki z organem interpretacyjnym w tym zakresie. To pominięcie przez Sąd istotnej okoliczności faktycznej powoduje, iż nie sposób podjąć konstruktywnej polemiki z tezą wyroku, a zawarty w orzeczeniu wywód nie poddaje się kontroli instancyjnej. Takie wybiórcze potraktowanie zdarzenia przyszłego doprowadziło do nie zbadania przez Sąd całości wywodów organu interpretacyjnego. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Spółka W. S.A. w przepisanym terminie nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast w piśmie procesowym z dnia 25 marca 2021 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej jako bezzasadnej. Spółka wskazała, że ubiegała się o wydanie interpretacji indywidualnej w związku ze sporem sądowym, który obecnie zakończył się wyrokiem z dnia 23 listopada 2020 r. Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział [...] w sprawie z powództwa spółki przeciwko P. [...] S.A. w W. o zapłatę z tytułu zwrotu kosztów poniesionych w związku z przedłużeniem prac budowlanych z przyczyn leżących po stronie pozwanego (sygn. akt [...]). Strona zaznaczyła, ze Sąd gospodarczy potwierdził jednoznacznie, iż dochodzone przez powoda roszczenie stanowi odszkodowanie za nienależyte wykonanie zobowiązania przez pozwanego, którego podstawa została uregulowana w art. 471 K.c. Pomimo stosownej adnotacji w treści pisma procesowego, spółka nie przedstawiła w załączeniu odpisu wskazanego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna organu podatkowego jest zasadna.
Trzeba przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał w zaskarżonym wyroku, iż organ przy wydaniu interpretacji indywidualnej naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., albowiem nieprawidłowo uznał (organ), że zwrot tzw. kosztów stałych pozostaje w związku ze świadczeniem wzajemnym spółki z umowy o roboty budowlane i stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy – według Sądu – otrzymany przez spółkę zwrot kosztów stałych jest nieekwiwalentny, ma charakter rekompensaty (wyrównania straty) i jako taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach dotyczących odszkodowań.
Według art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności, 2) zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z powyższego wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Z kolei, na gruncie przepisów u.p.t.u. (oraz wspólnotowych przepisów o podatku od wartości dodanej), dane świadczenie ma odpłatny charakter, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą i w zamian za wykonanie usługi wypłacone ma zostać wynagrodzenie, to jest świadczenie mające odzwierciedlać wartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie formułując stanowisko co do niepodlegania opodatkowaniu otrzymywanych przez spółkę kwot z tytułu tzw. zwrotu kosztów stałych, oparł swoje zapatrywanie w istotnym zakresie na twierdzeniach strony, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, że zwrot kosztów stałych nie stanowi wynagrodzenia, że zwrotowi temu nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne i że otrzymanymi środkami spółka pokrywa stratę powstałą na skutek poniesienia dodatkowych kosztów zabezpieczania budowy, powstałych po okresie umówionego jej trwania (wykonywania robót budowlanych), co sprawia, że zwrot ten ma charakter odszkodowawczy.
Tymczasem powyższe kwestie, stanowiąc element oceny prawnej, nie powinny być przyjmowane przez Sąd apriorycznie – na podstawie twierdzeń strony, lecz winny być przedmiotem refleksji uwzględniającej całokształt okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. W ramach tego Sąd powinien także ustosunkować się do argumentów organu podatkowego, czego w zaskarżonym wyroku zabrakło. Należy tu zaznaczyć, że o ile orzekający poprzednio Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istnieją podstawy do zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie, o tyle w niczym nie uszczuplił możliwości i obowiązku Sądu oceny okoliczności przypadku, w ramach podniesionych w skardze zarzutów.
W szczególności zwrócić trzeba uwagę na argumentację organu podatkowego, który wywodził, że w szeregu przypadkach, uwzględniających wskazane przez wnioskodawcę przyczyny opóźnienia w zakończeniu budowy, za które inwestor nie ponosi odpowiedzialności, a szczególnie wtedy, gdy to spółce można przypisać przyczynienie się do opóźnienia, nie sposób przyjąć odszkodowawczy charakter świadczenia w postaci zwrotu tzw. kosztów stałych (ze strony inwestora). Wątpliwości organu były zasadne, gdyż ogólnie rzecz ujmując, odszkodowanie wiązać trzeba z odpowiedzialnością odszkodowawczą, a więc z nałożeniem na określony podmiot obowiązku naprawienia szkody. Obowiązek ten jest wynikiem bądź zaistnienia czynu niedozwolonego, bądź niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy. W sytuacji zatem, gdy nie istnieje odpowiedzialność odszkodowawcza, trudno mówić o otrzymaniu odszkodowania. Dla stwierdzenia takiego charakteru otrzymanego świadczenia nie jest wystarczające samo tylko stwierdzenie, że chodzi o pokrycie poniesionych przez spółkę kosztów, jeżeli nie uwzględni się okoliczności towarzyszących danemu transferowi pieniężnemu.
W tym kontekście, przedmiotem analizy Sądu w pierwszej kolejności powinno być zagadnienie charakteru kosztów stałych. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że dodatkowe koszty stałe wyspecyfikowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powstają wprawdzie w okresie przedłużenia budowy, jednakże ich przyrost nie jest determinowany rodzajem wydatków (ich rodzajową specyfiką wynikającą z samego tylko wydłużenia czasu trwania robót), lecz – w zasadzie – rozmiarem, wykraczającym poza pierwotnie zakładany (umówiony) poziom. Przede wszystkim wskazuje na to swoistość wyliczonych przez spółkę wydatków, które – ogólnie – służą utrzymaniu i zabezpieczeniu budowy przez cały czas jej trwania. Tak więc wyszczególnione przez spółkę koszty ponoszone były również w zasadniczym okresie, jaki pierwotnie był założony (uzgodniony przez strony). Z wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej nie wynika, ażeby spółka dochodziła pokrycia owych kosztów przypadających na umówiony pierwotnie okres trwania budowy. Kosztów powstałych w okresie umówionego terminu wykonywania robót spółka nie traktuje więc jako straty, co pozwala uznać, że wydatki w tym zakresie stanowią pozycję rozliczaną z otrzymanego wynagrodzenia. Twierdzenie zatem, że spółka ponosi stratę oznacza, że obciążyły ją dodatkowe, nieplanowane wcześniej, koszty utrzymania budowy, które nie stanowiły składowej wynagrodzenia, jakie zostało ustalone między stronami umowy o roboty budowlane. Wydaje się bowiem oczywiste, że kalkulując i uzgadniając wynagrodzenie spółka mogła mieć na względzie wszelkie okoliczności, jakie były jej znane na moment składania oferty i podpisywania umowy, a więc obok takich kwestii jak zakres oraz miejsce wykonywania robót, również czas przez jaki roboty będą wykonywane. Tymczasem na skutek różnego rodzaju zdarzeń, wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czas wykonywania robót uległ wydłużeniu i przez ten okres spółka musiała ponosić dodatkowe koszty (przykładowo): najmu infrastruktury budowlanej, obiektów zaplecza socjalnego, koszty zabezpieczenia i dozoru terenu, koszty ubezpieczenia, koszty wynagrodzenia pracowników dedykowanych do realizacji umowy, koszy personelu zabezpieczającego budowę – których pierwotnie nie uwzględniła przy określeniu wynagrodzenia.
Powyższe kwestie stanowić powinny punkt wyjścia dla oceny tego, czy zwrot tzw. kosztów stałych związany jest ze stosunkiem prawnym łączącym spółkę z inwestorem (podmiotem dokonującym płatności z tytułu zwrotu kosztów stałych) i czy przedmiotowa płatność stanowi ekwiwalent świadczenia ze strony spółki. Trzeba zauważyć, że w interpretacji indywidualnej organ podkreślił, iż kluczową okolicznością w sprawie jest to, ze podmiotem dokonującym zwrotu tzw. kosztów stałych jest inwestor, i że – co do zasady – wypłata następuje na podstawie uzgodnienia pomiędzy stronami (pomiędzy spółką a inwestorem), a ponadto jest ściśle związana ze świadczoną przez spółkę usługą budowlaną i w istocie stanowi wynagrodzenie należne.
Jak już zasygnalizowano, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kwestionując zapatrywanie organu odwołał się do oceny własnej spółki we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż otrzymywany zwrot kosztów stałych nie stanowi wynagrodzenia za usługę (str. 15 uzasadnienia wyroku). Takie postępowanie Sądu nie pozwala prześledzić toku rozumowania, które stanowiłoby podwalinę dla podjętej ostatecznie przez Sąd konkluzji w ramach rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie przeprowadził wywodu, który wykluczyłby związek otrzymanego świadczenia pieniężnego ze stosunkiem prawnym w jakim pozostają, bądź pozostawali, inwestor oraz spółka, a także nie przedstawił argumentacji, dlaczego pokrycie przez inwestora kosztów utrzymania budowy, czyli kosztów podporządkowanych wykonaniu umowy, pozbawione jest związku z realizowanymi (zrealizowanymi) robotami budowlanymi, w szczególności zaś w sytuacji, w której zapłata kwoty pieniężnej przez inwestora (w postaci zwrotu kosztów stałych) znajduje oparcie w aneksowaniu umowy o roboty budowlane lub innej postaci porozumienia (umowy). Tymczasem, jak to powyżej już zaznaczono, udzielenie odpowiedzi odnośnie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego świadczenia pieniężnego wymaga oceny, czy uzyskany przychód stanowi wynagrodzenie za wzajemnie realizowaną dostawę towarów bądź wykonanie usługi, do czego z kolei prowadzi analiza potencjalnego związku otrzymanych środków pieniężnych ze stosunkiem prawnym pomiędzy stronami oraz dokonywanymi w jego ramach świadczeniami - od czego Sąd w zaskarżonym wyroku de facto się uchylił. Należy mieć przy tym na względzie, że związku z wcześniejszymi świadczeniami dokonanymi na mocy umowy, nie przekreśla dokonanie płatności po rozwiązaniu umowy (samo tylko odsunięcie płatności poza wyznaczony moment rozliczenia umowy), jak również trzeba mieć na uwadze, iż chodzić może o część łącznego wynagrodzenia za świadczenie, więc potencjalna trudność w powiązaniu wysokości otrzymanego świadczenia pieniężnego z wyodrębnioną częścią świadczenia wzajemnego, nie musi przesądzać charakteru otrzymanych środków pieniężnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien także rozważyć, czy istnieją podstawy do jednorodnej, bądź odmiennej oceny charakteru świadczenia pieniężnego we wszystkich wskazanych przez spółkę przypadkach opóźnień, niezależnie od tego, kto jest odpowiedzialny za opóźnienie w terminowym zakończeniu robót budowlanych.
W świetle powyższego za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co przedwczesnym czyniło odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sad Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, zaś o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną powyżej ocenę.
Zbigniew Łoboda Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska