I FSK 173/21

I FSK 173/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek
Marek Olejnik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III SA/Łd 905/19 - Wyrok WSA w Łodzi z 2020-08-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 2, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6, art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2 lit. b), art. 8 ust. 1 lit. b)
Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Łd 905/19 w sprawie ze skargi A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Łd 905/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę A.Z. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (zwanego dalej Organem odwoławczym, Organem II instancji lub DIAS) z 29 lipca 2019 r., nr 1001-IOA.4105.122.2017.12.AG.UCS w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2011 roku.
Problemem, jaki zaistniał w sprawie był wymiar podatku akcyzowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego w sytuacji, gdy nie udało się ustalić, że we wcześniejszych fazach obrotu od towaru tego odprowadzono podatek akcyzowy. Materialnoprawnym punktem odniesienia dla rozważań Sądu I instancji był więc art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. nr 108 z 2011 r., poz. 626 – zwanej dalej u.p.a.) oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 tego aktu prawnego. Przepisy te są elementem regulacji prawnej zakresu podmiotowego i przedmiotowego podatku akcyzowego. Jeżeli zaś dochodzi do urzeczywistnienia opisanego w nich zachowania, obowiązek podatkowy powstaje w punkcie czasu wskazanym w art. 10 ust. 10 u.p.a.
Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, opublikowanym w CBOSA. Prezentując go w zakresie niezbędnym dla zrozumienia zdarzeń, które legły u podstaw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności.
W trakcie postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi (dalej określanego jako Organ I instancji lub DUKS) ustalono, że Skarżący (działający pod firmą O.) nabył olej napędowy od kilku dostawców. Ponieważ w przekonaniu Organu I instancji został urzeczywistniony podatkowy stan faktyczny wynikający z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., doszło do określenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego tytułu posiadania oleju napędowego z nieznanego źródła. Stało się tak, ponieważ wcześniej Strona nie uiściła tej daniny publicznej, a podczas postępowania kontrolnego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Organ II instancji, rozpatrując odwołanie od tej decyzji orzekł reformatoryjnie, tzn. w odniesieniu do jednego okresu rozliczeniowego (lutego 2011 r.) uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł co do istoty sprawy, określając zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości niż dokonał tego DUKS. Natomiast w pozostałym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.
Decyzje DUKS oraz DIAS były konsekwencjami dwóch wcześniejszych wyroków WSA i NSA, a także wcześniejszych decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym:
1) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, decyzją z 18 grudnia 2013 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od lutego do grudnia 2011 r. (była to pierwsza decyzja pierwszoinstancyjna wydana w sprawie);
2) Dyrektor Izby Celnej w Łodzi, decyzją z 25 lipca 2014 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia;
3) to rozstrzygnięcie spotkało się z aprobatą WSA w Łodzi, który wyrokiem z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 834/14 oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 25 lipca 2014 r.;
4) Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1383/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi;
5) sprawa wróciła do WSA w Łodzi, który wyrokiem z 22 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 45/18 oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 25 lipca 2014 r.;
6) Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 26 października 2018 r., sygn. akt I GSK 2654/18 oddalił skargę kasacyjną Podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 45/18;
Wyrok NSA z 26 października 2018 r., wydany w sprawie I GSK 2654/18 skutkował wydaniem przez DIAS wcześniej już wskazanej decyzji z 29 lipca 2019 r. Była ona zdeterminowana spostrzeżeniami WSA i NSA, poczynionymi we wszystkich wcześniejszych judykatach wydanych w sprawie. Jak już wcześniej wskazano, do tej decyzji odnosił się Sąd I instancji w wyroku o sygnaturze III SA/Łd 905/19 (przedmiot orzekania przez NSA w przedmiotowej sprawie). Naczelny Sąd Administracyjny akcentuje te kwestie, ponieważ w zaskarżonym wyroku o sygnaturze III SA/Łd 905/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odwołuje się do art. 135, art. 170 i art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazując na zakres swoich powinności.
Sąd I instancji rozpatrując skargę na wskazaną wcześniej decyzję DIAS z 29 lipca 2019 r. podzielił pogląd Organu odwoławczego. Konsekwencją tego stało się oddalenie skargi Podatnika. Doszło do tego z następujących przyczyn:
1) jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, był on zobowiązany do przeanalizowania, czy organ dokonał uzupełnienia materiału dowodowego w zakreślonym mu zakresie, a także, czy prawidłowo określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2011 r. i czy prawidłowo ocenił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2011 r.;
2) odnosząc się do wyznaczonego kierunku postępowania sądowoadministracyjnego Sąd I instancji wskazał, że po dokonaniu analizy ustaleń dowodowych poczynionych przez organy podatkowe należy przyjąć, że zostały spełnione wszelkie przesłanki określenia Stronie jako nabywcy lub posiadaczowi wyrobów akcyzowych zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;
3) Sąd podkreślił, że aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Podkreślenia wymaga obowiązek samodzielnych ustaleń podatnika na dzień nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych. Moment ten decyduje bowiem o tym, czy na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy w akcyzie;
4) nie można podzielić stanowiska przedstawionego w skardze, zgodnie z którym jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu lub jest jego dostawcą, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego, a ponadto jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec Skarżącego nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji w pewnym sensie subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić;
5) bez znaczenia jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że nie została zapłacona cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub jej część.
W skardze kasacyjnej na ten judykat sformułowano wnioski o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;
2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Jednocześnie Podatnik sformułował następujące zarzuty kasacyjne:
1. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej określanej jako O.p.). Zdaniem Strony doszło do tego poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień organów podatkowych i oddalenie skargi. W ocenie Skarżącego nieprawidłowości, do których doszło w trakcie postępowania podatkowego polegały na dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i niewyjaśnieniu okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przejawiało się to błędnym uznaniem, że ustalenia dokonane w ramach postępowania prowadzonego przez organy pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest Skarżący jako posiadacz oleju napędowego. W tym kontekście podkreślono wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego (bowiem nie ustalono w nim czy na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został uiszczony), zebranie niekompletnego materiału dowodowego (m.in. w wyniku zaniechania dokonania wnioskowanych czynności przesłuchania świadków), a następnie dokonanie dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, w wyniku przyjęcia, iż we wcześniejszej fazie obrotu podatek akcyzowy nie został odprowadzony;
2) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zdaniem Strony doszło do tego poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień organów podatkowych polegających na uznaniu, że w świetle ustaleń faktycznych należało przyjąć, iż jest ona zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia oleju napędowego od firm: K. Sp. z o.o., K1. Sp. z o.o., K3. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. W tym kontekście podkreślono pominięcie, że w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organ podatkowy ustali, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez podmiot inny niż posiadacz, wspomniany podatek winien zostać nałożony na tę osobę, która nie dokonała zapłaty należnego podatku. Odnosząc to spostrzeżenie do stanu faktycznego sprawy zarzucono, że organ prowadząc postępowanie zaniechał podjęcia niezbędnych działań mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak również w sposób nieprawidłowy rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy. W ocenie Strony doszło do tego, ponieważ pomimo posiadanych informacji o dostawcach zakwestionowanych wyrobów akcyzowych, organ wadliwie przyjął, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest Skarżący;
3) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Jak podkreślono w skardze kasacyjnej, doszło do tego poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień organów podatkowych. Te zaś polegały na tym, że dokonując ustalenia stanu faktycznego sprawy nie podjęto żadnych kroków w kierunku ustalenia okoliczności wskazujących na to, iż Podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. W przekonaniu Skarżącego, w istocie stanowi to naruszenie art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 1 i 2 Konstytucji RP;
4) art. 134 § 1, art. 141 §4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W ocenie Strony nastąpiło to poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień organów podatkowych. Polegały one na błędnej ocenie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz zaniechaniu jego uzupełnienia. To zaś doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stało się tak w wyniku uznania, iż Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia oleju napędowego od firm: K. Sp. z o.o., K1. Sp. z o.o., K2. Sp. z o.o" B. Sp. z o.o., pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku weryfikacji zakresu prowadzonej działalności wskazanych podmiotów, rozmiarów tych działalności, weryfikacji podmiotów od których nabywano paliwa, rozliczeń publicznoprawnych w kontrolowanym okresie, ustaleń w zakresie możliwości nabywania, posiadania, magazynowania, sprzedaży wyrobów akcyzowych, co ma istotny wpływ na wynik sprawy;
5) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W tym kontekście zarzucono niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień organów podatkowych polegających na zebraniu materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów, co miało wpływ na błędnie ustalony stan faktyczny sprawy. Ponadto zarzucono oparcie się w postępowaniu jedynie na materiałach dowodowych pozyskanych w innych, odrębnie prowadzonych sprawach, tj. pochodzących ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Zielonej Górze;
6) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a w art. 180 § 1, art. 181, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 O.p. Zdaniem Skarżącego przejawiło się to niedostrzeżeniem przez Sąd I instancji uchybień organów podatkowych, które zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, dokonały nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechały jego uzupełnienia. Ponadto zarzucono oddalenie wniosków dowodowych Strony, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy;
7) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a w art. 121 § 1 O.p. W ocenie Strony, doszło do tego poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień organów podatkowych, polegających na naruszeniu zasady in dubio pro tributario. W tym kontekście zarzucono brak prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Strony i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, a nadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, dokonując rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony;
8) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. Stawiając ten zarzut Skarżący zaakcentował niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień organów podatkowych, polegających na braku uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem ogranicza się ono do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu przesądzają o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla Strony. Ponadto uzasadnieniu decyzji zarzucono niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Zdaniem Strony, w konsekwencji, na podstawie domniemań, a nie w oparciu o zebrany materiał dowodowy przyjęto, że nabywała ona wyroby z nieujawnionego źródła, od którego na wcześniejszym etapie nie został zapłacony podatek akcyzowy;
2. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:
1) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Według Skarżącego doszło do tego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w opisanej sytuacji przepis ten może być podstawą nałożenia na Stronę obowiązku zapłaty akcyzy. Tymczasem prawidłowa wykładnia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinna doprowadzić do wniosku, iż dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności winna następować w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może być przesłanką do przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym;
2) art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podatnikiem podatku akcyzowego jest Skarżący, który nabywał wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, bowiem w toku prowadzonego postępowania, zdaniem Organu ustalono, iż podatek akcyzowy nie został uiszczony. Tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do nałożenia obowiązku podatkowego na podmiot wykonujący czynności opodatkowane, który ten podatek był zobowiązany zapłacić, jako pierwszy podmiot w łańcuchu obrotu wyrobem;
3) art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. – poprzez ich nieprawidłową interpretację. Zdaniem Skarżącego skutkowała ona uznaniem, że podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony - niezależnie od tego, czy posiadający lub nabywający wyroby akcyzowe wiedział lub powinien był przypuszczać, że akcyza od tych wyrobów nie została zapłacona;
4) art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L., nr 9 z 2009 r., poz. 12 - zwanej dalej Dyrektywą 118), art. 7 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 118, art. 8 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 118, w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji - w zakresie, w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej,
2) zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Odnosząc się do wspomnianego pisma procesowego Naczelny Sąd Administracyjny kierował się wskazaniem poczynionym w innym swoim judykacie, a mianowicie w wyroku z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 623/15, Lex nr 2316398. W uzasadnieniu tego prawomocnego orzeczenia wskazano, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a.
Jednocześnie należy mieć na względzie, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny sprowadzić uzasadnienie tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2023 r., sygn. akt II FSK 544/22, Lex nr 3616524). Ponadto, stosownie do art. 193 zd. drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został więc określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 193 zd. pierwsze P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2460/20, Lex nr 3562105).
Jak wiadomo, jedyną okolicznością determinującą powstanie stosunku podatkowoprawnego jest urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w treści nomy podatkowoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 4 O.p., obowiązek podatkowy jako nieskonkretyzowana postać powinności podatkowej kształtuje się w następstwie zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. W konsekwencji, także zobowiązanie podatkowe, będąc skonkretyzowaną powinnością podatkową wynikającą z obowiązku podatkowego jest determinowane w wyniku urzeczywistnienia przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu określonej ustawy podatkowej zachowania, które zgodnie z regulacją prawną zawartą w tej samej ustawie jest przedmiotem opodatkowania. Dalsze elementy podatkowego stanu faktycznego (wysokość podatku, termin płatności oraz miejsce zapłaty) wpływają zaś na ukształtowanie takiej, a nie innej treści skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. art. 5 O.p.).
Tym samym, uzasadnione jest twierdzenie, że podatnik, który zrealizował podatkowy stan faktyczny wstępuje w relację prawną uprzednio "zaprogramowaną" przez prawodawcę. Już sama realizacja zakresu przedmiotowego podatku sprowadza bowiem na ten podmiot powinność podatkową, o treści ustalonej przez ustawodawcę. Należy przy tym podkreślić, że do zaistnienia obowiązku podatkowego dochodzi niezależnie od woli czy świadomości podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Nawet nieświadoma realizacja zachowania określonego w treści normy podatkowoprawnej skutkuje więc powstaniem powinności podatkowej.
Przedstawione rozważania mają istotne znaczenie dla analizy przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a także podczas subsumowania pod ukształtowane w nich normy prawne stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Dzieje się tak, ponieważ zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania z tytułu tej daniny publicznej są nie tylko zachowania opisane w art. 8 ust. 1 u.p.a. (m.in. produkcja, import, czy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych), ale i czynności określone w art. 8 ust. 2 – 5 u.p.a. Wśród nich, w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wymieniono zaś nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Z kolei podatnikiem podatku akcyzowego jest m.in. nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). To właśnie zachowanie niewątpliwie zrealizował Skarżący. W konsekwencji, doszło do powstania nieskonkretyzowanej postaci powinności podatkowej, czyli obowiązku podatkowego. Ta zaś przekształciła się w zobowiązanie podatkowe, ciążące – tak, jak obowiązek podatkowy – na Skarżącym. Istnienie tej skonkretyzowanej postaci powinności podatkowej Podatnika znalazło swoje potwierdzenie w ostatecznej decyzji Organu II instancji, zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Należy podkreślić, iż pozycja prawna nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości została ukształtowana w szczególny sposób. Ustawodawca nie nadał bowiem powinności podatkowej tego podmiotu postaci posiłkowej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, kreowanej dopiero wtedy, gdy odpowiedzialności podatkowej za ciążące na nim zobowiązanie podatkowe nie sposób wymusić na podatniku. Nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych jest natomiast podatnikiem, czyli podmiotem zdefiniowanym w art. 7 § 1 O.p. – osobą podlegającą obowiązkowi podatkowemu. Ten zaś - co do zasady - powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. (por. art. 10 ust. 10 u.p.a).
Oznacza to w szczególności, że przesłanką wymiaru podatku w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego nie jest stwierdzona bezskuteczność egzekucji zaległego podatku, prowadzona w stosunku do "podatnika w pierwszej kolejności", czyli osoby, która urzeczywistniła zachowanie wskazane w art. 8 ust. 1 u.p.a. (zwłaszcza w art. 8 ust. 1 pkt 1 – 4 wskazanej ustawy). Okolicznością tą jest natomiast brak ustalenia (niemożność ustalenia), że podatek został zapłacony (por. art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Tym samym – wbrew tezie sformułowanej w pkt. 2.2) skargi kasacyjnej - w świetle przedstawionych przepisów nie jest tak, że samo ujawnienie poprzednika w obrocie wyrobem akcyzowym uwalnia daną osobę od obowiązku i zobowiązania podatkowego, kształtowanych w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Taką przesłanką jest natomiast ustalenie, że poprzednik w obrocie danym towarem, ewentualnie którykolwiek z wcześniejszych uczestników obrotu odprowadził podatek akcyzowy należny od danego wyrobu. W przedmiotowej sprawie tak się zaś nie stało. Dlatego nie sposób także podzielić zapatrywania Strony, przedstawionego w zarzucie 2.1) skargi kasacyjnej.
Jednocześnie godzi się zauważyć, że podatek akcyzowy jest jednofazową daniną od obrotu. W istotny sposób różni się on więc od innego podatku obrotowego kształtującego polski system podatkowy, tj. podatku od towarów i usług. Ten bowiem, jako krajowa emanacja unijnego podatku od wartości dodanej jest klasyfikowany jako podatek obrotowy wielofazowy netto. To właśnie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z jednej strony uznano prawo państwa jako podmiotu uprawnionego z tytułu wskazanej daniny publicznej do kwestionowania odliczenia przez podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, jeżeli we wcześniejszych fazach obrotu miało miejsce oszustwo lub nadużycie podatkowe. Jednocześnie jednak ten sam TSUE ukształtował tzw. doktrynę należytej staranności (dobrej wiary). Legitymowanie się przez podatnika tą cechą pozwala mu zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług pomimo, że jego kontrahent lub wcześniejsi uczestnicy obrotu dopuścili się oszustwa lub nadużycia podatkowego - por. odpowiednio: wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., wydany w sprawie C-255/02 (Halifax) oraz wyrok w sprawie o sygn. C-80/11 i C-142/11 (Mahageben).
Odnosząc przedstawione spostrzeżenia o stanu faktycznego sprawy oraz przede wszystkim do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, godzi się zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Przede wszystkim, kierując się zarówno brzmieniem przepisów prawa unijnego (Dyrektywy 118) oraz regulacji krajowej, jak i analizując aktualne poglądy judykatury nie sposób w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie stosować doktrynę dobrej wiary. Ta bowiem, jako efekt działalności orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajduje zastosowanie na gruncie podatku od wartości dodanej (w Polsce - podatku od towarów i usług). Brak jest natomiast podstaw ku temu, aby także dyspozycję art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. odczytywać, analizując należytą staranność podatnika.
Zestawiając ten wniosek z sytuacją, jaka ma miejsce w nawiązaniu do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nietrudno zauważyć, że w odniesieniu do podatku akcyzowego jako jednofazowej daniny od obrotu nie występuje zagrożenie dla praw podatnika tożsame z charakterystycznym dla podatku od wartości dodanej. W jednofazowym podatku akcyzowym (podobnie jak wielofazowym podatku od towarów i usług) to konsument ponosi bowiem ekonomiczny ciężar zapłaty podatku – jest podatnikiem w znaczeniu ekonomicznym. Jego obciążenie podatkowe nie jest jednak konsekwencją naliczania i odliczania podatku w poszczególnych fazach obrotu. Dzieje się tak, ponieważ podatek akcyzowy jest uiszczany wyłącznie w jednaj fazie obrotu. Następnie jego podatnik w znaczeniu prawnym (tj. w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym) jest natomiast władny wliczyć tę daninę do ceny towaru, co skutkuje przerzuceniem jej ciężaru ekonomicznego na konsumenta (podatnika w znaczeniu ekonomicznym). Poszczególni profesjonalni uczestnicy obrotu - występujący w nim pomiędzy podatnikiem w znaczeniu prawnym i konsumentem – co do zasady nie uiszczają natomiast oraz nie rozliczają podatku akcyzowego. Z tego właśnie względu doktryny dobrej wiary w jej kształcie charakterystycznym dla podatku od towarów i usług nie sposób przenosić na obszar podatku akcyzowego.
Odnosząc się do tez i zarzutów formułowanych w skardze kasacyjnej godzi się też zauważyć, że w art. 8 Dyrektywy 118 tylko w jednym przypadku unijny prawodawca odwołał się do koncepcji należytej staranności. Dotyczy to niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W takiej sytuacji podatnikiem jest uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany wysyłający lub każda inna osoba, która udzieliła gwarancji zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 Dyrektywy 118 oraz każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia (por. art. 8 ust. 1 lit. a) ppkt ii) Dyrektywy 118).
W konsekwencji, na zasadzie rozumowania a contario można więc podnosić, że skoro określając pozostałe przypadki podmiotowości podatkowoprawnej dla celów wymiaru podatku akcyzowego prawodawca nie odwołał się do koncepcji należytej staranności, jego wolą nie było szersze wprowadzenie tego elementu subiektywnego (świadomości czy umyślności) do konstrukcji podatku akcyzowego. Takie rozumowanie zaprezentował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 czerwca 2021 r., sygn. C- 279/19 – por. teza 30 uzasadnienia. Jak przy tym trafnie wskazuje K. Lasiński – Sulecki i W. Morawski, odwołując się do aktualnie obowiązującej regulacji prawnej, poza art. 8 ust. 1 lit a) ppkt ii) Dyrektywy 118, kwestia świadomości podmiotu nie ma znaczenia dla faktu stania się przez niego podatnikiem podatku akcyzowego. Por. K. Lasiński – Sulecki i W. Morawski [w:] K. Lasiński – Sulecki (red.) Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, Warszawa 2014, s. 95.
Odnosząc się do zagadnień procesowych, które znalazły swoje odzwierciedlenie w skardze kasacyjnej należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Nie ulega wątpliwości, że w inkwizycyjnym, a nie kontradyktoryjnym postępowaniu podatkowym to na organie podatkowym ciąży tzw. ciężar dowodu – powinność prawidłowego ustalenia prawdy obiektywnej. To bowiem skutkuje wydaniem przez ten organ rozstrzygnięcia w sprawie. Jest ono efektem wyprowadzenia przez wskazany podmiot wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazane spostrzeżenia mają osadzenie w art. 122 i 187 § 1 O.p., a także w art. 191 tej ustawy. Nie sposób też pominąć okoliczności, że podatnika jako słabszą niż organ podatkowy stronę stosunku podatkowoprawnego chroni prawne domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa ukształtowane w art. 21 § 2 O.p.
Rzecz natomiast w tym, że w realiach przedmiotowej sprawy, w trakcie postępowania podatkowego prawidłowo ustalono okoliczności, które legły u podstaw wymiaru podatku od Strony jako nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego. Zostały one precyzyjnie przedstawione (w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta Podatnika) w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Wbrew zastrzeżeniom Strony trudno zaś ustalić, co w trakcie postępowania podatkowego należałoby jeszcze weryfikować zważywszy na okoliczność, że powoływane w skardze kasacyjnej: K2. SP. z o.o. oraz K3. Sp. z o.o. nie zapłaciły podatku na podstawie wydanych w stosunku do nich, określających decyzji podatkowych.
Z kolei inni kontrahenci Podatnika, tj. K. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. nie funkcjonowali pod adresami swoich siedzib. W dodatku, podmioty te nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, a co za tym idzie, nie składały deklaracji podatkowych i nie uiszczały tej daniny publicznej. Kierując się zasadami doświadczenia życiowego należy przyjąć, że dość trudne jest dokonywane pogłębionych czynności z zakresu postępowania dowodowego w stosunku do podmiotu, z którym nie ma kontaktu, bo w przysłowiowy sposób "rozpłynął się we mgle" – nie działa pod adresem swojej siedziby. Nie jest też uchybieniem procesowym, skutkującym koniecznością wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego korzystanie w postępowaniu podatkowym z materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań (por. art. 180 § 1 O.p.). Rzecz jasna, czyniąc to organ podatkowy jest zobowiązany honorować wszelkie uprawnienia procesowe strony, w tym jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz do zapoznania się z jego dokumentacją. W realiach przedmiotowej sprawy wskazane pryncypia determinowały jednak działania administracji podatkowej.
Natomiast artykułowana przez Skarżącego, konieczność przesłuchania osób reprezentujących jego kontrahentów na okoliczność nawiązania przez nich współpracy mogłaby mieć znaczenie w przypadku wymiaru podatku od towarów i usług, w sytuacji gdyby zasadne było badanie należytej staranności Strony (tzw. dobrej wiary). Ze względów, o których już była mowa nie ma to natomiast znaczenia w podatku akcyzowym. Z kolei przesłanki określenia Podatnikowi tej daniny publicznej zostały prawidłowo zweryfikowane w postępowaniu podatkowym i Sąd I instancji trafnie zaakceptował te ustalenia, a uzasadnienie jego wyroku spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. To zaś skutkowało jej oddaleniem. Doszło do tego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Marek Olejnik Małgorzata Niezgódka - Medek