I FSK 1729/20

I FSK 1729/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-08-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka
Ryszard Pęk
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 47/20 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2020-07-07
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 184, art. 204 pkt 2, art. 205 par. 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2016 poz 710
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2017 poz 201
art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193 par. 1 par. 2 par 4, art. 210 par.4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 47/20 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 25 listopada 2019 r. nr 438000-COP-1.4103.17.2019.8 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 47/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. J. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 25 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2016 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że dokonując decyzją z dnia 29 sierpnia 2019 r. rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione okresy Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu zakwestionował prawidłowość 10 faktur VAT dokumentujących nabycie blachy ołowianej, wystawionych na rzecz skarżącego przez G. sp. z o.o., a także 10 faktur VAT dokumentujących odsprzedaż blachy ołowianej, wystawionych przez skarżącego na rzecz O. S.A. Zdaniem organu, powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności. Wskazano w nich bowiem, że przedmiotem dostaw była blacha ołowiana, a faktycznie był to ołów nieobrobiony plastycznie podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu uznał, że skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez niego na rzecz O. S.A. Natomiast w przypadku faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o. organ zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., kwestionując obniżenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.
Rozpoznając wniesione odwołanie, Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu wskazaną na początku decyzją z dnia 25 listopada 2019 r. utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji.
Organ stwierdził, że zebrany materiał dowodowy, w szczególności zdjęcia przedstawiające sporne towary, informacje otrzymane od Instytutu Metali Nieżelaznych w Gliwicach, zeznania W. S. złożone w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej w G. sp. z o.o. oraz zeznania M. P., potwierdzają, że przedmiotem obrotu w rzeczywistości nie były blachy ołowiane, ale ołów surowy nieobrobiony plastycznie, w postaci odlanych bloków o wymiarach około 120 cm x 80 cm x 10 cm, objęty mechanizmem odwrotnego obciążenia podatkiem VAT. Z zeznań i dokumentacji jednoznacznie wynika, że przedmiotem wszystkich transakcji był towar tego samego rodzaju. Przed wydaniem stronie bloki ołowiu były poddawane obróbce (frezowane) w Zakładzie W. S. Zeznania, które złożył on dnia 24 października 2018 r., że płyty ołowiane, które obrabiał, były odlewane, uznano za wiarygodne. Tylko w przypadku odlewów zasadne było frezowanie bloków w celu usunięcia ołowiu znajdującego się na powierzchni swobodnej krystalizacji wlewka, zawierającego największe ilości zanieczyszczeń i wytrąceń. Za niewiarygodne uznano zaś zeznania tego świadka złożone w toku niniejszego postępowania. W ocenie organu, za tym, że G. sp. z o.o. nie nabywała blach ołowianych, przemawiają również zeznania M. P., który nie chciał ujawnić źródła pochodzenia spornych towarów, co w przypadku obrotu blachami ołowianymi nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Twierdzenia świadka, że dane dostawców blach zapomniał, tak jak i pozostałe jego zeznania organ uznał za niewiarygodne.
Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu wskazał, że obrót spornymi towarami odbywał się w zorganizowany sposób, z jednoczesnym wykorzystaniem faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych i stwierdził, że powyższe świadczy o tym, iż strona była świadomym uczestnikiem tego procederu. Zdaniem organu rzeczywistym celem transakcji przeprowadzonych przez skarżącego z G. sp. z o.o. oraz O. S.A. nie były przesłanki gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych, związanych z pozorowanymi transakcjami obrotu blachą ołowianą.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy R. J. zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej - "O.p."), a także art. 2 i art. 7 Konstytytucji RP oraz art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 ze zm., dalej - "VI Dyrektywa"). Skarżący podniósł, że organ niesłusznie uznał, że przedmiotem transakcji był ołów nieobrobiony plastycznie, a nie blacha ołowiu, opierając się przy tym na niewiarygodnym źródle (Wikipedii), sprzecznych ze sobą i potraktowanych wybiórczo zeznaniach W. S., wybiórczo potraktowanych zeznaniach M. P. oraz przypuszczeniach Instytutu Metali Niezależnych w Gliwicach, który podał, że zaklasyfikowanie widocznych na zdjęciu płyt do wyrobów walcowanych jest mniej prawdopodobne, "ale nie można tego wykluczyć. Jednoznaczna klasyfikacja omawianych wyrobów jest możliwa po przeprowadzeniu badań materiałowych". Ponadto skarżący wytknął, że organ w żaden sposób nie wykazał, iż świadomie uczestniczył on w przestępstwie podatkowym, ani też że jego nieświadomość wynikała z niedołożenia należytej staranności.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 7 lipca 2020 r., uznał, że skarga nie była zasadna.
Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdził, że organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy oraz dokonał jego wszechstronnej oceny, wyciągając logicznie poprawne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego wnioski.
W szczególności Sąd nie stwierdził naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w odniesieniu do odpowiedzi otrzymanych od Instytutu Metali Nieżelaznych. Zauważył, że wprawdzie Instytut nie wykluczył, iż towar będący przedmiotem transakcji mógł być poddany walcowaniu, nie mniej w świetle informacji zawartych w pismach Instytutu w powiązaniu z treścią zeznań W. S. i M. P. zasadne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż skarżący nabywał od G. sp. z o.o. bloki ołowiu niepoddane obróbce plastycznej.
Odnosząc się do kwestii świadomości skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym, Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że to właśnie R. J. uzyskał korzyść podatkową w wyniku przeprowadzonych operacji gospodarczych. Na fakturach wystawionych dla strony towar został opisany jako blachy ołowiane, gdyż te podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych. Taki opis towaru pozwolił na wystawienie faktur z podatkiem należnym, który stał się dla odbiorcy (skarżącego) podatkiem naliczonym. Faktury wystawiono w celu dokonania oszustwa w podatku od towarów i usług. Generowały one podatek naliczony dla odbiorcy faktury, a G. sp. z o.o. podatku należnego nie wpłacała. Obrót spornymi towarami odbywał się w zorganizowany sposób, z jednoczesnym wykorzystaniem faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Strona musiała być więc świadomym uczestnikiem tego procederu.
R. J. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającego na:
- dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza fakt, że dokonując transakcji z kontrahentem nie miał on podstaw sądzić, iż bierze udział w czynnościach prowadzących do naruszenia przepisów prawa podatkowego, a także, iż dochował staranności adekwatnej do okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy i dokonania poszczególnych dostaw, przy czym pominięcie to dotyczyło w szczególności następujących faktów i dowodów:
a) narzucenie pisemności umowy z kontrahentem i w konsekwencji pomniejszanie roli, którą ma prawnie wiążąca umowa zawierana przez telefon czy ustnie;
b) przyjętej przez skarżącego w relacjach z kontrahentami metodologii określania ceny towarów, jej transparentności i adekwatności do uwarunkowań rynkowych oraz każdorazowej marży uzyskiwanej ze sprzedaży towaru;
c) przejrzystym dokumentowaniu wszystkich dostaw pochodzących od kontrahenta, która to dokumentacja zawierała nawet zdjęcia towaru z poszczególnych dostaw;
d) działań podjętych przez kontrahenta skarżącego oraz podmioty trzecie, na rzecz których firma ta funkcjonowała, mających na celu ukrycie przed jej klientami oszukańczego charakteru jej działalności;
e) opinii Instytutu Metali Niezależnych w Gliwicach w zakresie, w którym wskazuje on, że do jednoznacznego określenia, czy towar został poddany obróbce plastycznej, niezbędne jest przeprowadzenie badań materiałowych;
- uznaniu, że okoliczności sprawy odnoszące się do transakcji zawartych przez skarżącego z kontrahentem dawały podstawy do uznania, że nie dochował on należytej staranności przy nawiązaniu współpracy gospodarczej z tym podmiotem, w sytuacji gdy zgromadzone dowody, obowiązujące przepisy prawa określające zakres obowiązków normatywnych spoczywających na przedsiębiorcy w tym zakresie, a także standardy powszechnie panujące w relacjach biznesowych w czasie, kiedy dochodziło do spornych transakcji, nie dawały ku temu jakichkolwiek podstaw;
- nałożeniu na skarżącego pozanormatywnych i niewynikających z jakichkolwiek powszechnie akceptowanych wzorców należytego postępowania, obowiązków weryfikacyjnych, jakie zobligowany jest on przedsięwziąć przy nawiązaniu współpracy ze swym dostawcą, a polegających na:
a) obowiązku pobrania przez skarżącego przy nawiązaniu współpracy z kontrahentem jakichkolwiek dokumentów;
b) obowiązku odbycia przez skarżącego spotkań z kontrahenta przed nawiązaniem stałej współpracy i podpisaniem pisemnej umowy;
c) obowiązku ustalenia przez skarżącego źródła pochodzenia nabywanego towaru;
d) dokonaniu weryfikacji kontrahenta w urzędzie skarbowym przed nawiązaniem współpracy z tym podmiotem;
e) składaniu zamówień i dokonywaniu bieżących ustaleń z kontrahentem w sposób zmaterializowany, a nie za pomocą rozmów telefonicznych;
- całkowicie dowolnej, sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym i zasadami racjonalnego rozumowania ocenie stanu faktycznego polegającej na:
a) uznaniu, że brak nadzoru nad transportem i rozładunkiem towarów nabywanych od kontrahenta może świadczyć o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności, w sytuacji gdy skarżący płacił temu dostawcy wyłącznie za towar faktycznie dostarczony do końcowego odbiorcy i przez niego zbadany, co stwierdzano stosowną dokumentacją, w tym zdjęciową;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. polegającego na oddaleniu zgłoszonych przez skarżącego na etapie postępowania kontrolnego wniosków dowodowych, mimo że ich przeprowadzenie było niezbędne do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, takich jak charakter współpracy skarżącego z kontrahentem, okoliczności nawiązania współpracy z tym podmiotem oraz dalszy ich przebieg, techniczny przebieg dostaw i rozliczeń między stronami, które to okoliczności były niezbędne do ustalenia, czy skarżący dokonując spornych transakcji miał uzasadnione podstawy podejrzewać, że uczestniczy w czynnościach skutkujących naruszeniem przepisów prawa podatkowego i mogących prowadzić do uszczuplenia należności publicznoprawnej;
3) art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 25 listopada 2019 r., w sytuacji, w której decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1 i art. 188 O.p; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanych błędów w decyzji skutkowałoby uwzględnieniem skargi skarżącego.
Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej - "dyrektywa 2006/112/WE")),
- art. 2 tiret 1 i 2 pierwszej dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE),
- art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm.),
poprzez:
1) ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów handlowych od kontrahenta nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt odpłatnego nabycia przez skarżącego towarów w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zaskarżonej decyzji w jakikolwiek sposób podważony;
2) uznanie, iż dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, iż w związku ze sporymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia (tj. niedbalstwo), w sytuacji, gdy z aktualnych orzeczeń TSUE wynika, iż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu:
- nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do skarżącego nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań wskazana, oraz
- gdy podatnik nie mógł wiedzieć, że transakcja jest wykorzystywana przez nieuczciwego kontrahenta do działalności oszukańczej, co miało miejsce w niniejszej sprawie;
3) ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że o niedochowaniu należytej staranności przez skarżącego przy zawieraniu spornych transakcji, skutkującym utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w ramach tych dostaw otrzymanych, decydują:
a) działania, których ewentualne podjęcie przez skarżącego i tak nie przyczyniłoby się do wykrycia oszukańczego procederu wykonywanego przez nieuczciwego kontrahenta,
b) podjęcie czynności, które nie mieszczą się w kanonie działań rzetelnego kupca, funkcjonującego na rynku w okresie objętym kontrolą.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy skarżący brał udział w obrocie blachami ołowianymi, co podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czy też odlewami ołowianymi, opodatkowanymi w mechanizmie odwrotnego obciążenia. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji stanęli na stanowisku, że przedmiotem obrotu były płyty odlewane, zaś skarżący świadomie wziął udział w tego rodzaju obrocie, a co najmniej nie dochował należytej staranności w transakcjach z dostawcą płyt - G. sp. z o.o.
Przede wszystkim nie był zasadny zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Pierwszy z wymienionych przepisów (art. 181 § 1 O.p.) wskazuje, że w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei według drugiego z przywołanych przepisów (art. 188 O.p.), żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Według skarżącego uchybienie wymienionym przepisom miało polegać na oddaleniu wniosków dowodowych zgłoszonych na etapie postępowania kontrolnego, gdy tymczasem, jak twierdzi strona, uwzględnienie wniosków było konieczne dla wyświetlenia istotnych dla sprawy okoliczności, związanych z charakterem współpracy z kontrahentem, sposobem nawiązania kontaktów oraz przebiegu relacji gospodarczej.
Mając na uwadze treść art. 180 § 1 O.p., to należy zaznaczyć, że zarzut naruszenia tego przepisu byłby uzasadniony zasadniczo wówczas, gdyby organ podatkowy dopuścił dowody sprzeczne z prawem. Jak wskazuje się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I FSK 785/23), w postępowaniu podatkowym sprzeczność z prawem może mieć charakter materialny (np. posłużenie się dowodem ujawniającym informacje objęte tajemnicą skarbową) lub procesowy (np. przeprowadzenie dowodu, pomimo, że przepisy postępowania wprosi bądź w drodze wnioskowania a contario wykluczają taką możliwość). Zatem naruszeniem przepisów postepowania byłoby dopuszczenie przez organ jako dowodu w sprawie materiałów sprzecznych z prawem bądź to w ujęciu materialnym, bądź proceduralnym. Tymczasem kasator nie przedstawił uzasadnienia, pokazującego, że określone dowody przeprowadzone w niniejszej sprawie dotknięte były wskazaną wadliwością.
Gdy zaś chodzi o przepis art. 188 O.p., to w orzecznictwie wielokrotnie zajmowano stanowisko, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia dowodów przez organ. Z omawianego przepisu wynika, że przesłankami obowiązku uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu, zgłoszonego przez stronę, jest to, aby okoliczność, która za pomocą dowodu ma zostać wyświetlona – była istotna dla sprawy, a po drugie, aby nie została ustalona za pośrednictwem dotychczas przeprowadzonych dowodów. Takie uwarunkowanie obowiązku uwzględnienia wniosku dowodowego strony wymaga, ażeby w ślad za postawieniem zarzutu kasator wytłumaczył, o jaki konkretnie wniosek dowodowy chodzi, jakiego środka dowodowego i tezy dowodowej dotyczył, oraz aby wykazał, że dana okoliczność będąca istotną w sprawie, nie została udowodniona za pomocą dotychczas przeprowadzonych dowodów. Trzeba wobec tego odnotować, że także w tym zakresie skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia, które umożliwiałoby rzeczową ocenę podniesionego zarzutu, który tym samym należało uznać za niezasadny. Skarżący poza ogólnym twierdzeniem o konieczności przeprowadzenia zgłoszonych dowodów, nie sformułował wypowiedzi odnoszących się do wymienionych powyżej aspektów obowiązku uwzględnienia przez organ wniosku strony o przeprowadzenie dowodów.
Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Powody, dla których zarzut ów został postawiony, zaprezentowane w skardze kasacyjnej wskazują, że w istocie strona kwestionuje ocenę materiału dowodowego, zgromadzonego w aktach sprawy. W tym zakresie zarzuca skarżący dowolność oceny, że przedmiotem obrotu, w którym brał udział, były odlewy ołowiane, nie zaś blacha ołowiana, a ponadto, że w sposób świadomy, bądź nie dochowując staranności, realizował transakcje nabycia odlewów ołowianych.
Według art. 120 O.p. organ podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie zaś art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych środków dowodowych. Ażeby w ramach oceny dowodów nie doszło do naruszenia owej "swobody" i by nie doszło do wejścia w obszar dowolności, organ powinien kierować się zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W sytuacji wystąpienia sprzeczności wynikających z materiału dowodowego, organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem przekonującego uzasadnienia wyboru. Samo więc opowiedzenie się w decyzji za określonym przebiegiem zdarzeń, gdy hipotetycznie możliwy był inny ich przebieg, nie oznacza naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Aby poprzez sformułowany zarzut skutecznie wykazać naruszenie art. 191 O.p. należy dowieść, że ocena dowodów dokonana przez organ była nielogiczna, sprzeczna z doświadczeniem życiowym bądź wiedzą. Nie jest wystarczające samo stwierdzenie, że przebieg zdarzeń, bądź ocena okoliczności mogły być inne.
Przystępując do oceny zarzutu, to nie można zgodzić się ze skarżącym, że Sąd (pośrednio) oraz organ podatkowy dokonali oceny tylko części materiału dowodowego. Powyżej zaznaczono, że w sytuacji, gdy dowody wskazują na sprzeczne ustalenia, organ jedne dowody może uznać za wiarygodne, zaś inne - nie, byleby należycie wybór swój umotywował. Stosowne uzasadnienie w tym zakresie znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji i zostało zaaprobowane w wyroku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zasadnie uznał, że bez naruszenia prawa ustalone zostało, że skarżący brał udział w obrocie płytami ołowianymi w postaci odlewów (ołów nieobrobiony plastycznie). Strona wskazuje w skardze kasacyjnej, że opinia Instytutu Metali Nieżelaznych w Gliwicach nie była jednoznaczna w tym sensie, że Instytut nie wykluczył kategorycznie obrotu blachami ołowianymi, a przy tym stwierdził, że jednoznacznie zakwalifikowanie towaru mogłoby nastąpić po badaniu materiału. Strona zauważa, że do takiego badania nie doszło. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwie uznał Sąd pierwszej instancji, że w świetle informacji zawartych w pismach Instytutu w powiązaniu z treścią zeznań W. S. i M. P. zasadne było stanowisko organu o nabyciu ze strony G. bloków ołowiu nieobrobionego plastycznie. Analizując nadesłane zdjęcia (dostarczone do postępowania przez skarżącego) Instytut Metali Nieżelaznych wyjaśnił, że widoczne na zdjęciach wyroby z dużym prawdopodobieństwem mogą być w stanie po odlewaniu ze względu na opisane charakterystyczne cechy odlewu oraz zwrócił uwagę na celowość usuwania jego (odlewu) fragmentu ze względu na zgromadzone zanieczyszczenia. Z kolei w zeznaniu z dnia 24 października 2018 r. W. S., który frezował płyty ołowiane stwierdził, że zasada wyprodukowania wszystkich płyt ołowianych, które obrabiał w 2016 roku była identyczna. Były odlewane. Gorący ołów zlewany był w jakąś formę i ta wierzchnia część, która była chropowata była obrabiana. Świadek wyjaśnił też, po czym poznawał, że płyty były odlewane i podał, że jak się czasami przelały przez formę to wisiały przy bokach górnej, nierównej krawędzi takie sople. Z kolei M. P. nie chciał ujawnić źródła pochodzenia płyt ołowianych, co w odniesieniu do obrotu blachami ołowianymi nie miałoby racjonalnego uzasadnienia. Nie wyjaśnił też logicznie, z jakiego powodu odlewy ołowiu trafiały do W. S., skoro nie zlecał jemu frezowania materiału.
Łączna ocena przywołanych powyżej dowodów uzasadniała przyjęcie, że przedmiotem obrotu były płyty odlewane (nie zaś blachy ołowiane – po obróbce plastycznej), co mieściło się w ramach wyznaczonych przez art. 191 O.p. przy uwzględnieniu tego, że organ podatkowy wyjaśnił, z jakich przyczyn nie uznał za wiarygodne zeznań W. S. złożonych w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, co znalazło aprobatę w zaskarżonym wyroku.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) nie została naruszona także w zakresie, w jakim przyjęto w sprawie, że skarżący nie dochował co najmniej należytej staranności w transakcjach z G. sp. z o.o. Należy przypomnieć, że z ustaleń, których strona nie podważyła skutecznie wynikało, iż faktycznym przedmiotem obrotu były płyty ołowiane, podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia, nie zaś blacha ołowiana, a przy tym wystawca faktur nie rozliczył podatku należnego. Niewątpliwie skarżący nie zweryfikował kontrahenta i tego co jest faktycznym przedmiotem dostawy. Poza samą fakturą skarżący nie posiadał dowodów, które wskazywałaby, że płyty ołowiane wykonane zostały w wyniku obróbki plastycznej i przybrały postać blach ołowianych. Jest to tym bardziej istotne, że wystawca faktur – jak zeznał – nie wiedział, jak płyty ołowiane zostały wytworzone, a uznając, że stanowią blachy ołowiane miał się kierować bliżej niesprecyzowanymi "papierami" okazywanymi przez jego dostawców, których nie potrafił wskazać. Z dowodów zgromadzonych w postępowaniu nie wynika nawet, że skarżący w ogóle interesował się pozyskaniem dowodów pozwalających jemu prawidłowo zakwalifikować przedmiot transakcji.
Ponieważ skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez organy i zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku, przeto za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w powiązaniu z art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Należy przy tym zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 17 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.
Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało podstawę w art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA