I FSK 1728/18

I FSK 1728/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-10-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-09-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Roman Wiatrowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1623/16 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2018-03-14
I FZ 309/17 - Postanowienie NSA z 2018-01-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2015 poz 613
art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1623/16 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od kwietnia do listopada 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. M.K., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 25 maja 2018 r., wniósł skargę kasacyjną od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 marca 2018 r., I SA/Gd 1623/16. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od kwietnia do listopada 2011 r.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - dalej: p.p.s.a.), polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych w szczególności:
- art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego;
- art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, co jest zgodne z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w w.w. przepisie;
- art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu wskazanego przez stronę tj. przesłuchania świadka W.B. w sposób umożliwiający wzięcia udziału w czynności stronie przez co uniemożliwiono skarżącemu wzięcie czynnego udziału w postępowaniu;
- art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie jako dowodu z zeznań świadków wymienionych w odwołaniu pomimo, iż powinno być dopuszczone wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;
- art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że przedmiotem dowodu z zeznań świadków wymienionych w odwołaniu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem, w konsekwencji przyjęcie, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę;
- art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ podatkowy drugiej instancji dowodów zawnioskowanych przez skarżącego a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego;
b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, wyrażające się w błędnym uznaniu, że podatnik wiedział, że bierze udział w nadużyciu prawa i nie może korzystać z uprawnienia do odliczenia należności podatkowych.
1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono m.in. o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 października 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim lub uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.
1.4. Uzupełniając skargę kasacyjną, pismem z dnia 17 lipca 2018 r., pełnomocnik skarżącego oświadczył, że żądanie uchylenia orzeczenie dotyczy jego całości, w tym poprzedzających go Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku i Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim - obu również w całości.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 sierpnia 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. Mając na uwadze sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Należy także zaznaczyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone (zob. wyrok NSA z 5.07.2017 r., II GSK 3071/15, LEX nr 2325013), na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
4.2. Podkreślić także należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia.
4.3. Mając to na uwadze, należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.
4.4. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.
5.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy wskazać, że nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów polegało na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych.
5.2. Podkreślenia wymaga, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
5.3. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej wywodzi bowiem, że naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych. Ze względu na przedstawioną przez Autora skargi kasacyjnej argumentację tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.
6.1. Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należy stwierdzić, że w istotnej mierze obarczone są one wadami uniemożliwiającymi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. W skardze kasacyjnej podniesiono bowiem m.in. zarzuty naruszenia: "art. 121 Ordynacji podatkowej", "art. 123 Ordynacji podatkowej", i "art. 180 Ordynacji podatkowej". Wszystkie przytoczone przepisy składają się z kilku jednostek redakcyjnych, co nie pozwala na ustalenie, naruszenie jakiego przepisu zarzuca się w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji. Tymczasem należy przypomnieć, że prawidłowe sformułowanie zarzutu kasacyjnej oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tych wymogów Autor skargi kasacyjnej nie dopełnił.
6.2. Wadliwie został sformułowany także zarzut naruszenia art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ podatkowy drugiej instancji dowodów zawnioskowanych przez skarżącego a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego. Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast na podstawie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Art. 191 Ordynacji podatkowej pozwala na zrekonstruowanie zasady swobodnej oceny dowodów. Przepis ten nie może natomiast stanowić podstawy dla kwestionowania kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tego przepisu w tym, że organ odwoławczy pominął zawnioskowane przez skarżącego dowody i tym samym nie wyjaśnił "wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności". Dodatkowo należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie doprecyzowano, jakie zawnioskowane przez skarżącego dowody zostały pominięte, jaki miało to wpływ na wynik sprawy i jakich okoliczności przez to zaniechanie nie wyjaśniono. Argumentacji tego rodzaju nie sposób również się doszukać w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, którego nie powiązano z konkretnymi zarzutami.
6.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej eksponowana jest natomiast okoliczność nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania W.B. z udziałem skarżącego. Argumentację tę powiązań należy z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawiązano także w tym kontekście do art. 123 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej dla skarżącego możliwość zadawania świadkowi W.B. pytań miała niebagatelne znaczenie. Podkreślono, że art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej "mają charakter gwarancji poszanowania prawa przez organy podatkowe, gwarancji zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywatela do Państwa. Powyższe zasady przez brak dopuszczenia skarżącego do udziału w czynności przesłuchania świadka W.B. zostały złamane."
6.4. Mając na uwadze przytoczoną argumentację, należy wyjaśnić, że zeznania W.B. złożone w dniu 16 maja 2013 r. w postępowaniu prowadzonym przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji, nie stanowiły jedynego dowodu, na podstawie którego ustalono okoliczności faktyczne sprawy. Ponadto, na mocy art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Dowód taki, jak każdy innych zgromadzony w toku postępowania, winien podlegać ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. W tym kontekście należy podkreślić, że fikcyjność działalności W.B. wynika nie tylko z jego zeznań, ale także z zeznań pracowników zarządzanych przez W.Ż. Spółek E. i E1., z którymi miały być zawarte umowy o dzieło z W.B., także w okresie, w którym W. W.B. miała świadczyć usługi dla M.K. Z zeznań tych pracowników zestawionych z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wynika bowiem, iż pomimo podpisania umów o dzieło, w których jako zamawiającego wskazywano W.B., świadkowie faktycznie nie byli jego pracownikami, lecz wyłącznie spółek, dla których ten również generował "puste faktury" i wyłącznie je traktowali jako zleceniodawców świadczonej pracy.
6.5. Należy również podkreślić, że W.B. szczegółowo przedstawił okoliczności wykonywanego przez niego procederu. Wyjaśnił w szczególności, że wystawiane faktury nigdy nie stanowiły potwierdzenia faktycznie wykonanych robót, objęte nimi usługi nigdy nie zostały wykonane. Wskazał, że "na papierze" zatrudniał na moment przesłuchania 18 osób. W rzeczywistości nikt dla niego nie pracował, a osoby, które były formalnie zatrudnione u niego, fizycznie wykonywały prace ślusarsko-montersko-spawalnicze na rzecz spółek zarządzanych przez W.Ż., który też wypłacał im wynagrodzenie. W.B. przyznał, że za wystawianie faktur otrzymywał początkowo około 10 procent z kwot uwzględnionych na fakturach, następnie wraz ze wzrostem kwot wykazywanych w fakturach, stawka ta zmalała do około 1 %.
6.6. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że wiarygodności temu dowodowi nie odbiera późniejsze zakwestionowanie przez W.B. prawdziwości stwierdzeń zawartych w protokole z przesłuchania z dnia 16 maja 2013 r. Twierdzenia W.B., że podczas przesłuchania znajdował się w stanie nietrzeźwości, zaś sporządzony protokół, nie stanowi odzwierciedlenia zeznań, które miał wówczas złożyć, a protokół podpisał, nie znając jego treści z obawy o swoje bezpieczeństwo, ponieważ podczas pobytu w Delegaturze Zarządu Centralnego Biura Śledczego w Gdańsku w dniu 16 maja 2013 r. roku był bity i częstowany alkoholem przez funkcjonariuszy, nie zostały potwierdzone w trakcie przeprowadzonego później postępowania. Postępowanie prowadzone w sprawie o przekroczenie uprawnień przez funkcjonariuszy Policji Komendy Głównej Policji Centralnego Biura Śledczego Zarząd w Gdańsku w dniu 16.05.2013 r. w związku z prowadzonym przesłuchaniem W.B. poprzez znęcanie się fizyczne i psychiczne nad świadkiem w celu uzyskania określonych zeznań na szkodę interesu prywatnego W.B. i interesu publicznego oraz poprzez przerobienie w celu użycia za autentyczny protokołu przesłuchania świadka poprzez wpisanie do jego treści informacji, o których nie zeznawał świadek, tj. o czyn z art. 231 § 1 w zb. z art. 246 w zb. z art. 270 § 1 w zw z art. 11 § 2 Kodeksu karnego nie potwierdziło okoliczności podniesionych przez W.B. w oświadczeniu i postanowieniem z dnia 31 marca 2014 r. zostało umorzone wobec braku dowodów uzasadniających podejrzenie jego popełnienia. W.B. przesłuchany w toku tego postępowania zaprzeczył, aby był bity czy też, aby częstowano go alkoholem w trakcie przesłuchania. Treść zeznań W.B. odnośnie podpisania przez niego pustych kartek papieru i nie złożenia zeznań o treści jak w protokole z dnia 16 maja 2013 r. nie znalazła potwierdzenia.
6.7. Ponadto, odnosząc się do uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że fakt zatrudniania przez W.B. osób w niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy, ubezpieczeń społecznych itp., pozostaje bez znaczenia da uznania czynności wykonywanych prze W.B. za czynności o charakterze faktycznym. Na uwzględnienie nie zasługuje też przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja, że "zdarzają się bowiem sytuacje, ze inna osoba jest wpisana we właściwym rejestrze przedsiębiorców, a inna osoba faktyczni kieruje działalnością i zbiera z niej profity. Mogło się bowiem zdarzyć tak, że W.B. był jedynie osobą wpisaną do CEIDG, zaś działalnością kierowała inna osoba, przy czym dla zachowania pozorów W.B. został upoważniony do kontaktowania się z kontrahentami oraz wykonywał drobne czynności jako pracownik, a nadto odbierał dokumenty i płatności. Zdarzają się bowiem przedsiębiorstwa, w których osoba właściciela jest jedynie figurantem, zaś działalnością formalnie zajmuje się ktoś inny." I że "(...) dla skarżącego obojętne jest jak wygląda struktura własnościowe - organizacyjna przedsiębiorstwa z którym wykonywane są drobne prace i usługi". Jak przyznał Autor skargi kasacyjnej "dla skarżącego najważniejsze było wykonanie usługi przez W. W.B., a następnie po jej wykonaniu rozliczenie finansowe z wykonawcą i uzyskanie dokumentu w postaci faktury w celu zaksięgowania taktycznie poniesionych kosztów." Na aprobatę nie zasługuje także stwierdzenie, że "okoliczność braku przelewów, braku protokołów odbioru, zawierania umów w sposób ustny, czasami nawet telefonicznie jest przy tym obojętna dla ważności kontraktu i przyjętych przez strony zobowiązań". Wreszcie, nie znajduje uzasadnienia w normach prawa podatkowego argumentacja, że "to W.B. winien dochować należytej staranności, dla zabezpieczenia swoich roszczeń wobec skarżącego. Gdyby bowiem skarżący odmówił zapłaty ciężar udowodnienia wykonania usługi spoczywałby na W.B., nie na skarżącym w toku ewentualnego postępowania sądowego."
6.8. Nie negując ewentualnej trafności przytoczonych powyżej poglądów na gruncie prawa cywilnego, należy zauważyć, że w przepisach prawa podatkowego i w szczególności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułowano warunki, których spełnienie pozwala na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony. Sąd pierwszej instancji, prawidłowo odwołał się w tym zakresie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, wskazując, że przepis ten stanowi podstawę do odmowy odliczenia podatku z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponadto Sąd pierwszej instancji trafnie obszernie odwołał się do orzecznictwa TSUE, wskazując, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku nie może nastąpić, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała. Podkreślania wymaga, że Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie, którego celem było uzyskanie korzyści podatkowych. Okoliczności tej Autor skargi kasacyjnej w ogóle nie podważał, opierając swoją argumentację niemal wyłącznie na wadliwości postępowania, której źródłem był brak umożliwienia skarżącemu wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania W.B. i wykazując, że to nie na skarżącym, a na W.B. ciążył obowiązek zachowania należytej staranności.
7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, wyrażające się w błędnym uznaniu, że podatnik wiedział, że bierze udział w nadużyciu prawa i nie może korzystać z uprawnienia do odliczenia należności podatkowych.
7.2. Wprawdzie w skardze kasacyjnej wskazano, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, poprzez jego "niewłaściwą wykładnię i zastosowanie", to ani w uzasadnieniu zarzutu kasacyjnego, a nie także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zaprezentowano prawidłowej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU i nie wskazano, dlaczego wykładnia przedstawiona przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji jest błędna. Przypomnieć natomiast należy, że podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w skardze kasacyjnej należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.
7.3. Z uzasadnienia podniesionego zarzutu wynika, że Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU "w błędnym uznaniu, że podatnik wiedział, że bierze udział w nadużyciu prawa i nie może korzystać z uprawnienia do odliczenia należności podatkowych." Tym samym wadliwość zastosowania przepisów prawa materialnego, w ocenie Autora skargi kasacyjnej, jest wynikiem nieprawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych w zakresie świadomość podatnika co do udziału "w nadużycia prawa". W rezultacie, uwzględnienie tak sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego wymagałoby w pierwszej kolejności skutecznego zakwestionowania poczynionych przez organ ustaleń fatycznych, czego – jak wynika z przedstawionych powyżej wyjaśnień – Autor skargi kasacyjnej nie uczynił.
8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Hieronim Sęk Roman Wiatrowski