I FSK 1727/21

I FSK 1727/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Bartosz Wojciechowski
Marek Olejnik /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1609/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-03-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 121, art. 122, art. 181 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1609/20 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2020 r., nr 1401-IOV-4.4103.24.2020.MCz w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2012 r. do marca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 23 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1609/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. T. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 18 czerwca 2020 r., nr 1401-IOV-4.4103.24.2020.MCz w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2012 r. do marca 2013 r.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zasadzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym wyodrębnionych kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.
Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), a mianowicie naruszenie:
1) art. 133§ 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt. 6, art. 233 § 1 i § 2, art. 229 oraz art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 4, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.:
a) Art. 121 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) poprzez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, założeniach i opiniach kontrolujących nie znajdujących poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, uniemożliwienie Stronie obrony poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów;
b) Art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w celu potwierdzenia z góry założonej tezy, że Spółka nie dokonywała transakcji opisanych w Decyzji oraz nie zachowała należytej staranności kupieckiej, co uzasadniało zdaniem Organu odmowę prawa do zastosowania stawki 0% w przypadku faktur wystawionych z tytułu wykonanych na rzecz kontrahentów zagranicznych usług transportowych, o których mowa w art. 28 b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT");
c) Art. 124 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia przesłanek na których oparta została Decyzja i poprzestanie na ogólnych stwierdzeniach dotyczących zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT;
d) Art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Stronę i tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz obrony interesów Strony, co spowodowało w konsekwencji wydanie wadliwej Decyzji;
e) Art, 181 O.p. poprzez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez Stronę, pomimo że mieściły się one w katalogu dowodów określonych dyspozycją tego przepisu;
f) Art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego w sprawie co w efekcie doprowadziło do wydania negatywnego dla Spółki rozstrzygnięcia.
g) Art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny wiarygodności poszczególnych świadków, w szczególności;
h) Art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie Decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zebranych dowodów, co w efekcie doprowadziło do utrzymania w mocy negatywnej dla Spółki Decyzji I i II instancji.
i) Art. 210 § 4 i 6 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia przyjętej podstawy prawnej wydanej Decyzji, w szczególności w zakresie odmowy zastosowania art. 28 b ust. 1 ustawy o VAT co nie dało Spółce możliwości poznania toku rozumowania Organu i znacząco utrudniło przedstawienie własnych argumentów w tym zakresie, co było rezultatem:
- odmowy przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów;
- dowolnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;
- wydanie Decyzji w oparciu o zeznania świadków wobec których toczą się w tych samych sprawach postępowania karne;
- nieustalenie roli jaką w całej sprawie pełnił osoby, których zeznania zostały włączone do akt niniejszej sprawy i na których oparto uzasadnienie wydanej decyzji;
- wydanie Decyzji pomimo toczących się postępowań w sprawach karnych, których wynik i ustalenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy niniejszej;
- odrzucenie argumentów Strony świadczących o tym, że działania mające na celu weryfikację firm O. Gmbh, B. Ltd oraz O.1 Sp. z o.o.;
- oparcia decyzji wyłącznie na protokołach przesłuchań świadków złożonych w innych postępowaniach, bez w zasadzie żadnego przeprowadzenia bezpośredniego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, co więcej wyłączając część dokumentacji, tym samym uniemożliwiając stronie jakiekolwiek odniesienie do tychże materiałów;
j) zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy;
k) prowadzenie postępowania ukierunkowanego na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiórcze podejście zarówno organu kontrolnego jak i organu odwoławczego do zebranego materiału dowodowego;
l) przeniesienie wyłącznie na Skarżącą obowiązku gromadzenia i analizy materiałów dowodowych i faktów przy jednoczesnym odrzucaniu i zgromadzonego i przedstawionego przez Skarżącą materiału dowodowego;
m) błędne uznanie za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, podczas gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy;
n) nieuwzględnienie dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji;
o) nieprzeprowadzenie czynności dowodowych, w tym wnioskowanych przez Skarżącą czynności dowodowych na wszystkich etapach postępowania;
2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w związku z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 b i 1c p.p.s.a. w związku z wyżej wymienionymi przepisami ordynacji podatkowej - poprzez oddalenia skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, pomimo zaistnienia przesłanek do uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji;
3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z wyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj. niewystarczające uzasadnienie wyroku, nie odniesienie się do zarzutów skargi, niewyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, czyli że decyzja organu II instancji została wydana bez naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej.
II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędna wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie:
1) art. 2 pk 9, art. 5 ust.1, art. 19 ust. 4 i 19a, art. 28b ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 31a ust. 1, art. 41 ust. 1, art 86 ust. 1, 2 i 10, art, 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędna wykładnie i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, a to poprzez odmowę przyznania Skarżącej prawa od zastosowania stawki 0% dla usług transportowych wykonywanych na rzecz zagranicznych kontrahentów Skarżącej, do czego uprawniała ją treść art. 28 ust.1 ustawy o VAT;
Powyższe łącznie doprowadziło do odmowy Skarżącej przez organy obu instancji zastosowania stawki 0% dla usług transporotowych na rzecz zagranicznych kontrahentów i jednocześnie opodatkowanie wskazanych transakcji stawkę 23%.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.
Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zarzuty skargi kasacyjnej są powieleniem zarzutów formułowanych zarówno w odwołaniu od decyzji jak też i w skardze do Sądu pierwszej instancji. Skarżąca abstrahuje od stanowiska Sądu pierwszej instancji, który w sposób niezwykle drobiazgowy odniósł do tych wszystkich zarzutów. Można odnieść wrażenie, że z punktu widzenia Skarżącej wyrok Sądu pierwszej instancji jest irrelewantny w postępowaniu kasacyjnym.
3.2. Odnosząc się do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił bowiem w dostateczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.
3.3. Formułując zarzut naruszenia prawa procesowego Skarżąca wskazuje na naruszenie kilkunastu przepisów zarówno procedury sądowoadministracyjnej jak i postępowania podatkowego, a do zdecydowanej większości brak jakiegokolwiek uzasadnienia odnoszącego się do realiów sprawy wskazującego na nieprawidłową ocenę stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji.
Jak można wywnioskować z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Skarżąca czyni zasadniczo zarzuty w dwóch obszarach: braku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz błędnego uznania, że nie zachowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach handlowych z O. GmbH oraz B. Ltd.
3.4. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane również z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14).
3.5. Dodatkowo wskazać należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych, co do zakresu gromadzonego materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności, co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi na pytanie o to, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 2483/21).
3.6. Organy podatkowe przeprowadziły bardzo szerokie postępowanie dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym między innymi przesłuchały świadków, pozyskały dokumenty od niemieckiej administracji podatkowej, jak też dokumenty z prokuratury, poddały analizie wszystkie dokumenty przedłożone przez Stronę, w tym jej korespondencję mailową. Wszystkich tych faktów Pełnomocnik Strony zdaje się nie dostrzegać albo wprost zmienia ich treść (jak w przypadku dowodu KP dokumentującego zapłatę przez firmę O. GmbH za jedną z faktur, który wg niego organ uznał za wiarygodny, a co sprzeczne jest z treścią wydanej decyzji). Naczelnik Urzędu Skarbowego podobnie bowiem jak Pełnomocnik kwestionuje wiarygodność przedłożonego przez Stronę dokumentu KP. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, że pomimo braku zapłaty poświadczający nieprawdę dowód KP został przez Podatnika przedłożony w celu uwiarygodnienia, że zleceniodawcą usług był podmiot O. GmbH. Ponadto należy wskazać, iż organ pierwszej instancji nie pominął przesłuchania Strony oraz jej męża. Przeanalizował ich treść, w uzasadnieniu decyzji wskazał w jakiej części nie uznaje złożonych zeznań za wiarygodne i przedstawił argumentację takiego stanowiska. W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji przesłuchał również świadków wskazanych przez Stronę i zrealizował wnioski dowodowe wskazane przez Pełnomocnika Strony i WSA w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku. Nie przesłuchano jedynie P. F. z przyczyn niezależnych jednak od organu. W tym miejscu należy również wskazać, że żadne z zeznań świadków nie zostało przez organ pierwszej instancji pominięte, a znaczenie poszczególnych zeznań zostało omówione w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie na marginesie należy zauważyć, iż w toku ponownie prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji Pełnomocnik Strony złożył jedno pismo, w którym poinformował, że podtrzymuje złożone wnioski dowodowe w zakresie dotychczas niezrealizowanym, jednakże nie wyjaśnił, jakie wnioski dowodowe nie zostały zrealizowane przez organ pierwszej instancji.
3.7. Z uwagi na podniesienie kwestii aktualności informacji spontanicznej z 25 września 2013 r. i złożonymi w tym zakresie wnioskami należy zauważyć, że aktualność informacji dotycząca O. GmH aktualizowana była przez organ pierwszej instancji dwukrotnie w toku prowadzonego postępowania podatkowego (w 2015 i 2019 roku). Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pozyskał ponadto pięć odpowiedzi oraz wniosków o wymianę informacji podatkowych dotyczących transakcji O. GmbH z polskimi podatnikami. Wszystkie z pozyskanych informacji stanowią dowód w sprawie i szczegółowo opisane zostały w treści zaskarżonej decyzji.
Wbrew twierdzeniom Strony materiał dowodowy stanowiący podstawę do wydania rozstrzygnięcia został zebrany w sposób kompletny. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji pozyskał między innymi informacje od niemieckiej administracji podatkowej, wydruki wiadomości e-mail, dane z kont rozrachunkowych O., odpowiedzi i zapytania na wnioski SCAC, przesłuchania złożone przez świadków w organach podatkowych i w Prokuraturze. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało oparte jedynie na dokumentach pochodzących z postępowania karnego, lecz jak wskazano, na szeregu opisanych dowodów, w tym także na dowodach zgromadzonych bezpośrednio przez organ pierwszej instancji.
3.8. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca wnioskowała o dokonanie przez organ podatkowy ustaleń w zakresie sposobu założenia, dokonywania operacji gospodarczych i finansowych oraz wszystkich przedstawicieli i reprezentantów, właścicieli (udziałowców) firmy O. GmbH poprzez wystąpienie do właściwych sądów i organów ewidencyjnych w kraju siedziby tej firmy i zażądanie całości kopii akt rejestrowych oraz wyciągów z rejestrów, a następnie wezwanie tych osób celem przesłuchania w charakterze świadków. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał ten wniosek za nieuzasadniony. Przede wszystkim organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy pozwalający na dokonanie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym ustaleń w sprawie usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz O. GmbH. Uzyskanie dokumentów rejestrowych i ewidencyjnych firmy O. GmbH, nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia okoliczności, czy firma ta zlecała Skarżącej usługi transportowe.
3.9. Skarżąca wnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich przedstawicieli i reprezentantów O.1 sp. z o.o. Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Zważyć należy, że wobec braku ujawnionego w KRS członka zarządu tej spółki oraz śmierci ostatniego jej prezesa J. B., organ podatkowy włączył do akt sprawy protokół przesłuchania J. B. z innego postępowania. Naczelnik US wystąpił też do R. P. – kuratora spółki O.1 sp. z o.o., który wyjaśnił, że nie ma żadnej wiedzy i dokumentów odnoszących się do działalności tej spółki. Włączył również do akt sprawy uwierzytelniony wyciąg z decyzji wydanej wobec O.1 sp. z o.o. Nadto organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznały, że O.1 sp. z o.o. nie była zleceniodawcą usług transportowych. Według ustaleń organów, zaakceptowanych przez tut. Sąd, zleceniodawcą tych usług był podmiot posługujący się jedynie danymi spółki O.1 sp. z o.o.
Nie można również czynić organowi zarzutu w związku z nieprzeprowadzeniem dowodu z przesłuchania P. F. w charakterze świadka. Nie można bowiem czynić organowi zarzutu nie przeprowadzenia dowodu, w sytuacji gdy z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe przeprowadzenie danego dowodu. Taką obiektywną przyczyną, która sprawia, że nie jest możliwe przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest nie tylko brak możliwości ustalenia miejsca pobytu świadka, ale również okoliczność niestawiania się świadka pomimo kierowania do niego wezwań.
3.10. Kolejnym spornym zagadnieniem jest kwestia należytej staranności Skarżącej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że firma B. Ltd nie posiadała miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na Cyprze, a firma O. GmbH nie była faktycznym zleceniodawcą usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach.
M. T. (mąż Skarżącej) zeznał, że firmy B. Ltd oraz O. GmbH, na rzecz których firma Skarżącej fakturowała usługi transportowe w zakresie przewozu paliw, wskazane zostały przez K. M. K. M. kupował paliwo, a firmę Skarżącej polecił jako firmę transportową. Na pytanie dlaczego K. M. nie zlecił tych usług bezpośrednio firmie Skarżącej zeznał: "Nie wiem. Trzeba się spytać pana M.". Odnośnie nawiązania współpracy z B. Ltd zeznał, że nie pamięta jak do tego doszło.
Mąż Skarżącej przyznał się przy tym w postępowaniu prokuratorskim do wystawienia i zaewidencjonowania w rejestrach usług wewnątrzwspólnotowych dla celów podatku od towarów i usług nierzetelnych faktur VAT za wewnątrzwspólnotowe usługi transportowe wykonane na rzecz cypryjskiego podmiotu B. Ltd oraz uznania wykonania tych usług jako świadczenie usług poza terytorium kraju, podczas gdy w rzeczywistości wiedział, iż dotyczą one sprzedaży krajowej opodatkowanej wg stawki 23%.
3.11. Zauważyć także należy, że Skarżąca okazała umowę o współpracy z B. Ltd, z której treści wynikało jakoby została zawarta w B. Przy czym na pytanie gdzie zawarta została umowa z B. Ltd zeznała: "Nie wiem, dostałam od męża, nie wiem czy to ja ją podpisałam, czy przyszło mailem, a ja podpisałam i odesłałam". Nie wie kto nawiązał współpracę z tą firmą. Dodała, że całym transportem zajmował się K. M., który miał koncesję na sprzedaż paliw, ale nie potrafiła powiedzieć, czy całe transportowane paliwo szło przez jego firmę. Skarżąca nie miała kontaktu z osobami reprezentującymi B. Ltd. Skarżąca nie umiała wskazać na jakiej trasie były realizowane transporty przez jej firmę, nie pamiętała tras ani odbiorców. Nie wiedziała gdzie były ładowane ciężarówki. Zeznała, że B. jest jej winne około 2 mln zł, ale pozew nie został złożony. Wezwania wysyłała mailowo i wysyłała wezwania na Cypr. Nie podejmowała innych czynności zmierzających do odzyskania pieniędzy.
3.12. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jako prawidłowe należy również uznać ustalenia organów podatkowych w zakresie O. GmbH.
Skarżąca zeznała, że "zapłaty należności odbywały się w formie gotówkowej, ja wystawiałam dowody przyjęcia KP, a gotówkę odbierał mój małżonek, bądź kierowca w Niemczech, po wykonaniu usługi. (...) sporządzałam dowody KP w dwóch egzemplarzach, które były zabierane do Niemiec dla zleceniodawcy, ale czy były jemu doręczane tego nie wiem.". Telefonicznie z nikim z tej firmy się nie kontaktowała, wysłała "bodajże maila jednego, czy dwa o zapłatę za faktury". W kolejnym zeznaniu Skarżąca podała natomiast, że płatności od O. GmbH odbywały się głównie przelewowo.
Skarżąca w odniesieniu do swojego kontrahenta nie była w stanie podać żadnych istotnych okoliczności zawierania transakcji, jak też nie wie kto był przedstawicielem O. GmbH. Nie bez znaczenia jest również odformalizowanie zafakturowanych usług z O. GmbH - nie zawarto nawet umowy o współpracy. Co istotne również mąż Skarżącej M. T., który miał faktycznie prowadzić firmę Skarżącej i był odpowiedzialny za kontakty z kontrahentami, również nie był w stanie podać żadnych istotnych okoliczności zawierania transakcji, składa sprzeczne zeznania raz wskazując, że znane jest mu nazwisko L., innym razem, że to nazwisko nic mu nie mówi. W istocie nie potrafił wskazać w jaki sposób i w jakich okolicznościach była nawiązana i jak przebiegała współpraca z O. GmbH.
K. M. zeznał natomiast, że "M. T. tak samo jak i ja kontaktował się telefonicznie z J. G. czy J. S. w sprawach zamówień paliwa i awizacji transportów (...) Głównie to było tak, że jak jechały jego samochody z firmy A. to właśnie awizacje wysyłał głównie on. W momencie kiedy jechały moje auta to awizacje wysyłałem ja".
3.13. Mając na uwadze powyższe trudno uznać, że Skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach z O. GmbH oraz B. Ltd.
Transakcje przewozu dokonane przez Skarżącą winny zostać zatem rozpoznane jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju i podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT przy zastosowaniu podstawowej stawki w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy.
4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.
A. Nita M. Olejnik B. Wojciechowski