I FSK 1727/20

I FSK 1727/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-01-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Gabriela Zalewska-Radzik /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
I SA/Sz 287/20 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2020-08-26
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 287/20 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 287/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, po przedstawieniu treści złożonego przez skarżącą spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zadano w nim następujące pytania:
1) czy skarżąca spółka będzie zobowiązana, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów naftenowych smarowych o kodach: CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99 oraz innych olejów naftenowych o kodach: CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego w oparciu o dyspozycję art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT), zgodnie z brzmieniem obowiązującym od 1 września 2019 r.;
2) Czy skarżąca spółka będzie zobligowana, od 1 listopada 2019 r. do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, przy sprzedaży olejów naftenowych smarowych o kodach: CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99 oraz innych olejów naftenowych o kodach: CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47.
1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, przy sprzedaży towarów, jest:
- prawidłowe w części dotyczącej zastosowania art. 103 ust. 5a ustawy o VAT do wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów naftenowych smarowych o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99;
- nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania art. 103 ust. 5a ustawy o VAT do wewnątrzwspólnotowego nabycia innych olejów naftenowych o kodach CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47;
- nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, przy sprzedaży olejów naftenowych smarowych o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99;
- prawidłowe w części dotyczącej zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, przy sprzedaży innych olejów naftenowych o kodach CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47.
1.4. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przyjął, że nabywane przez skarżącą spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) oleje naftenowe smarowe o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99 nie podlegają, na podstawie art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT obowiązkom, o których mowa w art. 103 ust. 5a tej ustawy i w związku z tym – jako podatnik – nie ona ma obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w terminie, o którym mowa w znowelizowanym art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.
1.5. Natomiast – zdaniem organu interpretacyjnego – obowiązek ten ciąży na skarżącej spółce w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pozostałych towarów będących przedmiotem zapytania, tj. innych olejów naftenowych o kodach CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47. Wyroby te – sklasyfikowane według Nomenklatury Scalonej (CN) – zostały bowiem wymienione w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 jako oleje napędowe. Natomiast bez znaczenia pozostawała podnoszona przez skarżącą spółkę okoliczność, że nabywane wyroby akcyzowe zużywane są do zalewania transformatorów lub wyłączników wysokonapięciowych, jako chłodziwo.
1.6. Organ interpretacyjny, uzasadniając stanowisko w zakresie pytania drugiego wskazał, że mechanizmem podzielonej płatności obowiązkowo objęte zostały wyroby wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, w przypadku gdy jednorazowa wartość transakcji udokumentowana fakturą przekracza 15.000 zł lub jej równowartość. W pozycji 92 załącznika zostały wymienione, bez względu na klasyfikacje: "Benzyny silnikowe, oleje napędowe, gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym".
Zdaniem organu interpretacyjnego sprzedaż opisanych we wniosku wyrobów o kodach CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47, które – jak wskazała skarżąca spółka – nie są przeznaczone do napędu silników spalinowych, nie będzie objęta obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada 2019 r. Nie jest bowiem spełniony warunek niezbędny dla zastosowania tego mechanizmu, zgodnie z którym towar musi być towarem wymienionym w załączniku nr 15 do tej ustawy.
1.7. Natomiast pod pozycją nr 93 załącznika nr 15 do ustawy o VAT zostały wymienione, bez względu na klasyfikację, wyroby o kodach CN 2710 10 93 i CN 2710 19 99. Wyroby te – jako spełniające definicje wyrobów akcyzowych – wymieniono w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (pod pozycją 27), sklasyfikowane wg Nomenklatury Scalonej (CN).
W tym zakresie organ interpretacyjny stwierdził, że pod pozycją nr 93 załącznika nr 15 do ustawy o VAT wskazano "oleje opałowe oraz oleje smarowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym bez względu na ich przeznaczenie". Tym samym nie ma znaczenia, jakie jest przeznaczenie olejów naftenowych smarowych o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99. Wyroby te zostaną zatem objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT.
2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wydanej interpretacji indywidualnej skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:
1) art. 103 ust. 5a oraz art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię polegającą na rozszerzającym uznaniu, że dokonywane przez nią nabycie wewnątrzwspólnotowe innych olejów naftenowych o kodach CN 2710 19 43 oraz CN 2710 19 47 zostało objęte regułami powyższego przepisu, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie przepisu do stanu faktycznego zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji;
2) art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, przez błędną jego wykładnię polegającą na rozszerzającym zakres przepisu uznaniu, że jest zobowiązana zastosować przy sprzedaży olejów naftenowych smarowych o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99, mechanizm podzielonej płatności, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie przepisu do stanu faktycznego zaprezentowanego w skarżonej interpretacji;
3) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz 800 ze zm.) – dalej Ordynacja podatkowa, przez brak odniesienia się do całości przedstawionej argumentacji, w tym w szczególności przez pominięcie przywołanego przez nią stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentowanego w interpretacjach indywidualnych wydanych wobec innych podmiotów, w stanach faktycznych odpowiadających stanowi prezentowanemu przez skarżącą spółkę;
4) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady legalizmu i zaufania, przejawiające się:
- pominięciem przy interpretacji przepisów części normy prawnej i jej wykluczenie z zastosowania w przedmiotowej sprawie, a tym samym niedopuszczalną ingerencję w brzmienie ustawy;
- wydanie interpretacji odmiennej od stosowanej już w poprzednich interpretacjach indywidualnych wykładni prawa, a tym samym doprowadzenie do różnorodności orzeczniczej, podczas, gdy to właśnie organ interpretacyjny ma dbać o jednolitą wykładnię prawa.
2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając powyższą skargę przyjął, że w uzasadnieniu interpretacji prawidłowo przedstawiono podstawy zastosowania art. 103 ust. 5a i art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT do wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów naftenowych smarowych o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99 oraz innych olejów naftenowych o kodach: CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47, a także podstawy zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o której mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT przy sprzedaży tych wyrobów.
2.3. Sąd pierwszej instancji w przedstawionej argumentacji przyjął, że wykaz towarów, dla których podano kod CN określony w art. 103 ust. 5 aa ustawy o VAT, obejmuje konkretne wyroby, niezależnie od tego, do jakiego celu są one przeznaczone. Jednocześnie ustawodawca nie przewidział żadnych wyłączeń, czy zastrzeżeń. Podkreślił, że zarówno w art. 103 ust. 5ab ustawy o VAT jak i w przepisach ustawy (art. 3) z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.), dalej: ustawa o podatku akcyzowym, ustawodawca do klasyfikacji towarów objętych tymi przepisami nakazuje stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zatem niezasadnie skarżąca spółka odwoływała się w tym zakresie do nieostrych definicji słownikowych wyrobów energetycznych.
2.4. Sąd pierwszej instancji, oceniając zarzuty naruszenia art. 108a ustawy o VAT, stwierdził, że załącznik nr 15 do ustawy o VAT (dodany do ustawy od dnia 1 listopada 2019 r.) zawiera "Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy". Jest to zamknięta lista towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację "mechanizm podzielonej płatności", o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.
Obowiązek wystawienia faktury z taką adnotacją istnieje, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
- kwota należności ogółem na fakturze przekracza 15.000 zł: lub jej równowartość;
- faktura dokumentuje dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług wskazanych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.
Ustawodawca, pod pozycją 92 załącznika nr 15 przewidział: benzyny silnikowe, oleje napędowe, gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, a w poz. 93 - oleje opałowe oraz oleje smarowe - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.
2.5. Powyższe – jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji – oznacza, że wyroby o spornych kodach (CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99) są wyrobami akcyzowymi wymienionymi w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym oraz wyrobami akcyzowymi, których mowa w art. 86 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Ponadto wyroby te są sklasyfikowane wg Nomenklatury Scalonej (CN) w podpozycji "oleje smarowe; pozostałe oleje". Natomiast w pozycji 93 załącznika nr 15 do ustawy o VAT wymienione zostały – bez względu na klasyfikację – "Oleje opałowe oraz oleje smarowe – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym".
W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że nie ma znaczenia jakie jest przeznaczenie spornych wyrobów.
2.6. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów naruszenia 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji ponadto podkreślił, że istnienie interpretacji indywidualnych wydanych wobec innych podmiotów, w stanach faktycznych odpowiadających stanowi zaprezentowanemu przez skarżącą spółkę, nie odbierał organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów. Organ ten ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Jest także zobowiązany odnieść się do powoływanych przez stronę interpretacji indywidualnych wydanych przez inne organy interpretacyjne (również orzecznictwa sądów administracyjnych), jeżeli przytoczone tam poglądy uznaje za własne. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska).
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszenia przez organ podatkowy:
a) art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez brak odniesienia się przez organ interpretacyjny do całości przedstawionej argumentacji, w tym w szczególności przez pominięcie przywołanego przez nią stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentowanego w interpretacjach indywidualnych wydanych wobec innych podmiotów, w stanach faktycznych odpowiadających stanowi zaprezentowanemu przez spółkę;
b) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady legalizmu i zaufania przejawiające się:
- dokonaniem wykładni przepisu prawa z pominięciem jego części odnoszącej się do przeznaczenia towarów i jej wykluczenie w procesie odkodowania normy prawnej, co prowadzi do niedopuszczalnej ingerencji w brzmienie ustawy;
- wydanie interpretacji odmiennej od stosowanego już w poprzednich interpretacjach indywidualnych wykładni prawa, a tym samym doprowadzenie do różnorodności orzeczniczej, podczas gdy to właśnie organ interpretacyjny ma dbać o jednolitą wykładnię prawa;
3.2.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, co przejawia się w niekompletnym wyjaśnieniu przyczyn i podstawy prawnej nieuwzględnienia zarzutów postawionych przez skarżącą spółkę; Sąd nie wyjaśnił z jakich przyczyn pomija wykładnię językową przepisów prawa zaprezentowaną przez skarżącą, jakie przesłanki legły u podstaw ograniczenia wykładni przepisu art. 103 ust. 5a w związku z art. 103 ust. 5aa pkt 4 i pkt 8 ustawy o VAT do uwzględnienia jedynie kodów CN, a także w żaden sposób nie ustosunkowuje się do argumentacji wskazującej na prymat ustawy podatkowej.
3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, przez nieuwzględnienie skargi, wadliwą wykładnię prawa oraz akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszenia przez organ podatkowy:
a) art. 103 ust. 5a w związku z art. 103 ust. 5aa pkt 4 i pkt 8 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i uznanie, że dokonywane przez skarżącą spółkę nabycie wewnątrzwspólnotowe innych olejów naftenowych o kodach CN 2710 19 43 oraz CN 2710 19 47, jest nabyciem "olejów napędowych" lub też "pozostałych olejów napędowych" w rozumieniu art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT, co w konsekwencji oznacza, że skarżąca spółka jest zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT;
b) art. 108a ust 1a ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca spółka jest zobowiązana zastosować mechanizm podzielonej płatności przy sprzedaży olejów naftenowych smarowych o kodach CN 2710 19 93 oraz CN 2710 19 99, gdyż mieszczą się one w katalogu zamieszczonym w art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 89 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy wyroby nabywane i sprzedawane przez skarżącą spółkę nie mogą i nigdy nie zostaną wykorzystane jako paliwa silnikowe, a tym samym nigdy nie spełnią przeznaczenia wskazanego w ustawie o podatku akcyzowym.
3.4. Organ interpretacyjny złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie w całości, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż wyrok ten – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu.
4.2. Bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
W szczególności chybiony był zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek sporządzenia uzasadnienia wyroku zawierającego zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie. Natomiast to, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, nie mogło stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 – dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
4.3. Nie budziła także wątpliwości przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.
Po pierwsze: wydana w tej sprawie interpretacja indywidualna zawierała wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.
Po drugie: przyjęta w art. 121 Ordynacji podatkowej z zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie nie oznacza, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną miał obowiązek podporządkowania się interpretacjom wydanym w innych sprawach. Ponadto zarzut naruszenia tego przepisu powinien być powiązany ze wskazaniem przepisu, którego wykładnia bądź zastosowanie miałoby prowadzić do rezultatu polegającego na naruszeniu zasady zaufania.
4.4. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając natomiast zasadność podniesionych w pkt 3.3.a. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego zauważa w pierwszej kolejności, że art. 103 ust. 5a ustawy o VAT obejmuje regulację wyłącznie dotyczącą terminu zapłaty podatku.
Dla rozstrzygnięcia o tych zarzutach skargi kasacyjnej w sprawie przesądzające znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19, wydany w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 17 października 2019 r., sygn. akt I FSK 2248/18.
4.5. Pytanie, które zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w którym podatnik – z uwagi na przeznaczenie towaru – także nie uważał się za adresata obowiązku określonego w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dotyczyło oceny zgodności tego przepisu z art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana 2012 r. (Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz zgodności z art. 69 dyrektywy 2006/112/WE Rady – w tym ostatnim przypadku przy interpretacji, że kwoty, o których traktuje przepis art. 103 ust. 5a ustawy o VAT nie stanowią zaliczek na VAT w rozumieniu art. 206 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
4.6. W powołanym wyroku Trybunał orzekł, że "Artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy te stoją na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69".
Istotą tego rozstrzygnięcia była ocena, że konstrukcja art. 103 ust. 5a ustawy o VAT skutkuje nałożeniem obowiązku zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 Dyrektywy 112/2006/WE Rady. Ostatni z przepisów stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, lub jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy (15-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego).
Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przepis ten implementowany został w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT. Tymczasem obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT powstawał niezależnie od wymagalności podatku wynikającej z art. 69 dyrektywy, co Trybunał ocenił jako naruszenie wskazanych przepisów dyrektywy 112/2006/WE Rady.
4.7. O ile przywołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19 przesądzał, że na skarżącej spółce nie ciążył przyjęty w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT termin zapłaty podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia innych olejów naftenowych o kodach CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47, to jednak zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że kluczowe znaczenie miała w tej sprawie klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).
Ustalenie odpowiedniego kodu CN wyrobu akcyzowego ma charakter obiektywny, tj. jeżeli wyrób ma cechy właściwe dla określonego kodu CN, to nie może być on objęty innym kodem, np. ze względu na decyzje producenta. Klasyfikacja wyrobu akcyzowego nie zależy bowiem od oświadczenia podmiotu, ale od rzeczywistego składu, właściwości fizykochemicznych, czy też procesu produkcji danego wyrobu. Tym samym to obiektywne cechy danego wyrobu wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie i możliwość wykorzystania. Klasyfikacja wyrobu do kodu CN ma zasadnicze znaczenie na gruncie opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ ten - jako podatek selektywny - obciąża tylko niektóre rodzaje dóbr.
Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażonym w wyroku z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt C-250/05, ze względu na zasadę pewności prawa i ułatwienie kontroli, decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej towaru są zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towaru opisane w pozycjach CN (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I GSK 1385/19; dostępny w CBOSA).
4.8. Według Nomenklatury Scalonej (CN), kod CN z pozycji 2710 obejmuje: "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe".
W podpozycji 2710 19 wyszczególniono: "- oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż te zawierające biodiesel i inne niż oleje odpadowe; (---) pozostałe, (---) oleje ciężkie, (----) oleje napędowe, (-----) do innych celów".
W podpozycji 2710 19 43 wskazano: "o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy" natomiast w podpozycji 2710 19 47 – "o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,002% masy, ale nieprzekraczającej 0,1 % masy".
Ponieważ ani w zarzutach skargi kasacyjnej ani w ich uzasadnieniu – poza postulatem aby odstąpić od klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej – nie przedstawiono rzeczowej argumentacji, na podstawie której można podważyć wykładnię przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.
4.9. Podobnie ocenić należy zarzuty błędnej wykładni art. 108a ust. 1a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi o tym, że podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców.
W pozycji 92 załącznika wymieniono "Benzyny silnikowe, oleje napędowe, gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym". Natomiast w pozycji 93 wymieniono "Oleje opałowe oraz oleje smarowe - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym".
4.10. Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę na to, że art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zalicza do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, "wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715". Natomiast art. 86 ust. 2 tej ustawy stanowi, że "paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych".
Z uwagi na odwołanie się przez ustawodawcę do pojęcia "wyrobu energetycznego", zastosowanie znajduje załącznik nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, zawierający "Wykaz wyrobów akcyzowych". W pozycji 27 wykazu wymieniono "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe".
Powyższe uregulowania – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – powodują, że wyroby o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi wymienionymi w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym oraz wyrobami akcyzowymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.
Powyższe oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada 2019 r., gdy kwota należności ogółem na fakturze przekracza 15.000 zł lub jej równowartość, dla sprzedaży olejów naftenowych smarowych o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99, tj. towarów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. a ustawy o VAT.
4.11. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny – wobec braku usprawiedliwionych podstaw – oddalił skargę kasacyjną (art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu odwoławczego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Włodzimierz Gurba Ryszard Pęk Gabriela Zalewska-Radzik
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA