I FSK 1726/20

I FSK 1726/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Gabriela Zalewska-Radzik /sprawozdawca/
Marek Olejnik
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 140/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-04-29
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 14b, art. 14h, art. 121 par. 1, art. 165a,  art. 233 par. 1, art. 239
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 112b ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 140/20 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 140/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Skarżąca, Spółka) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej KIS, Organ) z dnia 18 listopada 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) oraz uwzględnienie skargi Spółki poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:
I. przepisów postępowania, tj.:
1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Skarżącej pomimo, że skarga powinna zostać uwzględniona z uwagi na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego – powołanych w pkt 2 poniżej – które miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Skarżącej pomimo, że skarga powinna zostać uwzględniona z uwagi na naruszenie przez organ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niedostrzeżenie naruszenia przez organ przepisów:
a) art. 233 § 1 w zw. z art. 239 i 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej o.p.), polegającego na utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego;
b) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., polegającego na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, mimo braku przesłanek uzasadniających odmowę wydania interpretacji;
c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 o.p., polegającego na niewydaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego, o którą wnosiła Skarżąca, mimo iż zostały spełnione wszystkie przesłanki do jej wydania;
II. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do konkluzji, że ww. przepis nie może być przedmiotem wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego.
W niniejszej sprawie KIS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Istotą sporu w niniejszej sprawie była kwestia ustalenia, czy art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie stanowi przepisu określającego wyłącznie uprawnienie organu podatkowego w rozumieniu art. 14b § 2 ust. 1 o.p. W konsekwencji zasadność sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego (II pkt 1) determinowała zasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (I pkt 1 oraz I pkt 2 lit. a), b) oraz c).
Jak słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku, za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać pogląd, że organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innych trybów orzekania (por. np. wyrok NSA z 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2612/11), co koreluje z będącym przedmiotem niniejszej sprawy art. 14b § 2a pkt 1 o.p., zgodnie z którym przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.
Odnośnie pojęcia "jakichkolwiek innych przyczyn", stanowiących podstawę odmowy wszczęcia postępowania na mocy art. 165a § 1 o.p., orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdziło, że mieszczą się w nim wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej może zaistnieć w sytuacji gdy przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych są przepisy inne niż przepisy prawa podatkowego, gdy jej przedmiotem jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne, czy też wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyroki NSA z 10 września 2013 r., sygn. II FSK 2612/11, czy z dnia 28 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 935/17).
Interpretacja indywidualna stanowi formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną (por. wyroki NSA z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18 i II FSK 640/18). Interpretacje indywidualne pełnią dwojakiego rodzaju funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną. Funkcja informacyjna wynika z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. Natomiast funkcję gwarancyjną ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji, tj. art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14na o.p. Wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać zatem, że zainteresowany pozna zapatrywania organu interpretacyjnego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Celem uzyskania interpretacji indywidualnej nie może być natomiast uzyskanie porady prawnej, czy też poznanie zapatrywań prawnych organu interpretacyjnego odnośnie pewnych obowiązujących instytucji prawnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2924/13). Interpretacja indywidualna może zatem zostać wydana, jeżeli spełniać będzie obydwie funkcje: informacyjną i gwarancyjną.
Jakkolwiek interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to rozumienie tej instytucji w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ interpretacyjny do wydania takiej interpretacji, jest błędne. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik. Z istoty pisemnej interpretacji wynika więc, że jej przedmiotem mogą być tylko takie przepisy, których potencjalnym adresatem jest podatnik a nie organ podatkowy. To bowiem podatnik ma wybór, czy zastosować się do poglądu organu interpretacyjnego i skorzystać z funkcji ochronnej, jaką daje interpretacja, czy też postąpić odmiennie. (powyższe rozważania podsumował powołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok NSA z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt III FSK 2581/17).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać trzeb, że wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku od towarów i usług polegającą na organizacji i prowadzeniu kursów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nabywa usługi od podmiotu mającego siedzibę w Stanach Zjednoczonych, gdzie od usług świadczonych przez ten podmiot Spółka w deklaracjach VAT-9M wykazywała podatek należny i wpłacała należny podatek w stawce 23%. Skarżąca jednak stwierdziła, że świadczone przez podmiot amerykański usługi powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania, przez co zamierza złożyć korekty deklaracji VAT-9M wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i wykazać niższą kwotę podatku należnego z tytułu importu usług. W tym stanie rzeczy Spółka zadała pytanie "Czy w przypadku gdy Wnioskodawca złoży korekty deklaracji VAT-9M wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a organ podatkowy odmówi stwierdzenia nadpłaty, to zostaną spełnione przesłanki do ustalenia przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?".
Stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. od a) do d) ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej; kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej; kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej; albo kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego – naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Wbrew twierdzeniom skarżącej istniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Mając bowiem na uwadze treść powołanego przepisu, a także treść art. 14b § 2a pkt 1 o.p. w sposób jasny z treści przepisu wynika, że zadane pytanie dotyczy kompetencji organu podatkowego wskazanej w art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wynika to wprost z treści przedstawionego stanu faktycznego i zadanego pytania, w którym Skarżąca chciałaby wykazać brak możliwości wszczęcia przez organ postępowania na podstawie art. 112b ustawy o VAT.
W tym zakresie należy się odwołać do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 [...]. Wprawdzie pytanie prejudycjalne dotyczyło dodatkowego zobowiązania przewidzianego w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, stąd też wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczy zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20 %. Tym niemniej uwagi te należy odpowiednio odnieść do regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT. TSUE w wyżej wskazanym wyroku wskazał, że: "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" - pkt 27. W ramach procedury interpretacyjnej nie jest możliwe ustalanie powyższych okoliczności.
W konsekwencji pytanie Skarżącej, w świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej, powinno dotyczyć nie możliwości wydania przez organ decyzji w trybie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a stwierdzenia, czy usługi świadczone przez amerykańskiego kontrahenta Skarżącej powinny podlegać zwolnieniu z podatku VAT, czy też powinny podlegać stawce 23%. Takie rozważania jednak wykraczałyby poza zakreślony stan faktyczny i podstawę prawną wniosku o wydanie interpretację prawa podatkowego, którym organ interpretacyjny był związany.
Sąd pierwszej instancji słusznie też podkreślił, że interpretacja podatkowa w przedmiocie zakreślonym wnioskiem nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej. Wskazany art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wprost wskazuje na przesłanki jego zastosowania i właściwy naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego obowiązany jest do określenia kwoty prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w przypadku zajścia którejkolwiek przesłanki z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Merytoryczna kwestia stwierdzenia, czy np. z uwagi na korektę przez Skarżącą deklaracji doszło do zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego od kwoty należnej nie stanowiłaby przedmiotu wskazanego przepisu.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała swoje zapatrywanie odnośnie istoty art. 112b ustawy o VAT uznając ten przepis jako przepis materialnego prawa podatkowego, który powoduje powstanie, zmianę lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego. Stanowisko skarżącej jest jednak błędne, biorąc pod uwagę charakter tzw. "sankcji VAT". Ponadto wprost z treści powołanego przepisu wynika, że nie stanowi on źródła zobowiązania podatkowego, ale należność powstającą wtórnie w przypadku powstania określonych tym przepisem okoliczności.
Art. 112b ustawy o VAT był przedmiotem rozważań w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23. Choć uchwała ta dotyczyła ściśle przedmiotu art. 112c ustawy o VAT oraz możliwości objęcia dodatkowego zobowiązania podatkowego decyzją o jego zabezpieczeniu w trybie art. 33 o.p. to w uzasadnieniu uchwały skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego odniósł się do charakteru prawnego przepisu będącego przedmiotem niniejszej sprawy, również na tle nieobowiązujące już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W szczególności na gruncie wywodów uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt I FPS 2/09, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów stwierdził, że "sankcje VAT" stanowią niepodatkowe należności budżetowe w rozumieniu art. 3 pkt 8 o.p., czyli niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Tym samym wykluczono, aby taka należność stanowiła zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 o.p. Ostatecznie zaś podkreślono, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej za delikt administracyjny. Podsumowując, art. 112b ustawy o VAT nie stanowi źródła "powstania, zmiany lub wygaśnięcia obowiązku podatkowego", jak twierdziła Skarżąca w uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego. Jest to kara administracyjnoprawna nakładana przez organ w przypadku ziszczenia się przesłanek wskazanych tym przepisem.
Art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ma zatem charakter wtórny do przesłanek jego zastosowania. To, że podatnik jest adresatem tego przepisu z punktu widzenia późniejszego obowiązku uiszczenia sankcji nie oznacza, że równocześnie ten przepis stanowi źródło stwierdzenia merytorycznego zaistnienia danej przesłanki. Na bazie tego przepisu organ podatkowy nie stwierdzi bowiem, czy Spółka zasadnie stwierdziła, że nabywane przez nią usługi od zewnętrznej firmy mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
Mając na uwadze powyższe na uwzględnienie nie zasługiwał zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego (II pkt 1) poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 112b ustawy o VAT, jak i w konsekwencji zarzut naruszenia przepisów postępowania (I pkt 1) tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z błędną wykładnią art. 112b ustawy o VAT.
W konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania z I pkt 2 lit. a) do c), choć warto podkreślić, że Skarżąca nie rozwinęła argumentacji tego zarzutu poza lakonicznym, że skoro w ocenie Spółki art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT może być przedmiotem interpretacji to naruszone zostały wskazane w tym zarzucie przepisy. W konsekwencji, wobec stwierdzenia, że przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi przepis dotyczący uprawnień organu podatkowego w rozumieniu art. 14b § 2a pkt 1 o.p., który nie może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretację indywidualną to nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 o.p. oraz art. 14b § 1 o.p. (I pkt 2 lit. c). Tym samym KIS słusznie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego i nie doszło do naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. (I pkt 2 lit. b). Tym samym Organ słusznie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, przez co nie doszło do naruszenia art. 233 § 1 w zw. z art. 239 i art. 14h o.p. (I pkt 2 lit. a).
Mając na uwadze powyższe, zważywszy że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił ją.
Marek Olejnik Zbigniew Łoboda Gabriela Zalewska -
(autor uzasadnienia) Radzik (spr.)