I FSK 1725/24

I FSK 1725/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki
Sylwester Marciniak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gd 387/24 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2024-06-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 190 w zw. z art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2019 poz 900
art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 387/24 w sprawie ze skargi S. Sp. j. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 lipca 2019 r. nr 2201-IOV-4.4103.10-11.2019/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od S. Sp. j. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 6150 (słownie: sześć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 387/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi S. Sp. j. w G. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy) z dnia 15 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 29 listopada 2018 r. i zasądził od organu odwoławczego na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania.
1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że spór w sprawie sprowadzał się zasadniczo do jednego zagadnienia, tj. prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz spółki przez J. J., mających dokumentować dostawy bursztynu. Sąd zwrócił natomiast uwagę, że obecnie poza sporem jest rozstrzygnięcie organu odwoławczego dotyczące prawa spółki do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez F. J. M. (dalej: F.) i L. Sp z o.o. (dalej: L.) z tytułu dostaw granulatu srebra. Choć organ pierwszej instancji zakwestionował faktury zakupowe od wszystkich powyższych podmiotów, uznając, że nie odzwierciedlały one rzeczywistego obrotu gospodarczego, organ odwoławczy podzielił to stanowisko jedynie w zakresie faktur dotyczących rzekomych dostaw bursztynu.
1.3. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1695/19, sąd pierwszej instancji oddalił skargę spółki. Wyrok ten został przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylony wyrokiem z dnia 23 lutego 2024 r., I FSK 536/20, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania.
1.4. Ponownie rozpoznając sprawę, w obecnie zaskarżonym orzeczeniu, sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę spółki.
1.5. W pierwszej kolejności sąd podkreślił swoje związanie wykładnią prawa przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2024 r. W tym zakresie sąd zwrócił uwagę, że według NSA:
- z treści pisemnych motywów zaskarżonego wyroku nie wynika, jaki stan faktyczny został ostatecznie przyjęty przez sąd pierwszej instancji (zwłaszcza że stanowiska organów obu instancji nie były w tym względzie tożsame),
- mimo zarzutów spółki sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił różnic występujących między wystawcami faktur dostawy granulatu srebra i faktur dostawy bursztynu, choć jedyną widoczną różnicą w istocie jest to, że w stosunku do F. i L. nie wydano decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.).
1.6. Analizując okoliczności sprawy pod kątem wskazanym w wyroku NSA, sąd stwierdził, że organ odwoławczy wskazał na to, że:
- w sprawie prowadzonej wobec J. M. organy podatkowe uznały, że choć nie nabyła ona towaru od podmiotu wskazanego na fakturach ujętych przez nią w rejestrach zakupu, to jednak dysponowała ona towarem i dokonywała jego rzeczywistej odsprzedaży;
- w toku kontroli prowadzonej wobec L. nie stwierdzono okoliczności wskazujących, że spółka ta fizycznie nie dysponowała towarem, choć L. uczestniczyła w łańcuchach transakcji, w których na wcześniejszych etapach obrotu występowały oszustwa podatkowe.
Zdaniem sądu ze stanowiska organu odwoławczego wynika, że źródło pochodzenia towaru dostarczonego przez F. i L. było nieznane, zebrane dowody nie dały jednak podstaw do stwierdzenia, że podmioty te nie dostarczyły granulatu srebra spółce. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że faktyczna dostawa granulatu srebra miała miejsce, a spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tego towaru.
Z kolei w odniesieniu do zakupu bursztynu organ odwoławczy stwierdził, że J. J. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mógł dokonać dostawy tego towaru, gdyż nie nabył go na poprzednich etapach obrotu. W związku z tym organ uznał, że faktury wystawione z tego tytułu na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych dokumentów. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy nie kwestionował dysponowania przez spółkę bursztynem, choć źródło jego pochodzenia nie było znane.
Sąd zauważył równocześnie, że organ odwoławczy szeroko analizował zagadnienie tzw. dobrej wiary podatnika i kwestie związane z dochowaniem przez spółkę należytej staranności przy realizacji transakcji z kontrahentem. Według sądu przeprowadzona w tym zakresie analiza organu odwoławczego dowodzi , że organ uznał dostawę towaru za rzeczywistą, choć stwierdził, że nastąpiła ona w okolicznościach niepozwalających na przyjęcie, że do nabycia doszło w warunkach tzw. dobrej wiary. Odmowa przyznania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpiła zatem nie dlatego, że towaru nie dostarczono, a dlatego, że spółka przy nabyciu towaru od kontrahenta nie dochowała należytej staranności.
1.7. Według sądu przedstawione uwagi potwierdzają istnienie wyraźnej sprzeczności co do uzasadnienia przez organ odwoławczy podstaw pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT. Istotne podobieństwa między okolicznościami analizowanych dostaw granulatu srebra i bursztynu świadczą o nieuprawnionym rozróżnieniu konsekwencji prawnych w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego. Sąd podkreślił, że we wszystkich przypadkach źródło pochodzenia towarów nabywanych przez kontrahentów było nieznane (kontrahenci nie mogli nabyć towaru od podmiotów występujących na poprzednim etapie obrotu, bo podmioty te nie dysponowały towarem), lecz organ przyjmował, że spółka towarem dysponowała. Przy istnieniu tożsamych stanów faktycznych organ wyciągnął jednak odmienne wnioski co do możliwości odliczenia podatku naliczonego. Dualizm zaskarżonej decyzji w tym względzie nie został dostatecznie uzasadniony i czyni decyzję wadliwą. Odmienne rozstrzyganie przy stosowaniu tych samych przepisów prawa materialnego w tożsamym stanie faktycznym nie powinno mieć miejsca, co wynika z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.). Nadto zdaniem sądu organ odwoławczy naruszył art. 191 o.p., niezgodna z tym przepisem jest bowiem ocena materiału dowodowego, która przy istnieniu tożsamych okoliczności stanu faktycznego prowadzi do wyciągnięcia przez organ odmiennych wniosków co do możliwości stosowania oznaczonych norm prawa materialnego, a taka sytuacja miała miejsce w sprawie. Z tych samych przyczyn sąd stwierdził też uchybienie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.
1.8. Zdaniem sądu wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w tym zakresie organ odwoławczy uchybił bowiem obowiązkowi przekonującego, logicznego i spójnego z pozostałą argumentacją wyjaśnienia przyczyn pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie bursztynu.
1.9. Sąd zobowiązał organ odwoławczy do uwzględnienia stanowiska z uzasadnienia wyroku, w szczególności do – w przypadku ponownego uznania, że istnieją podstawy do odmowy spółce prawa do odliczenia VAT z faktur dotyczących nabycia bursztynu – dokładnego i jasnego wyartykułowania przyczyn rozróżnienia sytuacji prawnej podatnika w odniesieniu do faktur nabycia bursztynu i faktur nabycia granulatu srebra. Sąd zobowiązał organ do zwrócenia uwagi na istotne cechy wspólne wszystkich analizowanych transakcji.
2. Skarga kasacyjna
2.1. Organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) w zw. z:
a) art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez niezasadne stwierdzenie, że rozstrzygnięcie wydane w sprawie uchybia przepisom przez wyciągnięcie odmiennych wniosków dla celów możliwości odliczenia podatku naliczonego przy niezasadnym przyjęciu, że w sprawie zaistniały tożsame stany faktyczne dotyczące podmiotu, który dokonuje transakcji w podobnych okolicznościach (a tym bardziej tożsamych), dokonując czynności w ramach tych samych regulacji prawnych, przez co w sposób nieuprawniony zaskarżona decyzja została uchylona;
b) art. 141 § 4 w zw. z art. 190 i art. 134 § 1 p.p.s.a., przez niewyjaśnienie w sposób przypisany prawem podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, jak i sformułowanie wytycznych dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, polegających na powinności ponownego badania sprawy, podczas gdy kwestie te w niezmienionym stanie faktycznym zostały całościowo omówione w uchylonej decyzji, a także niewykonanie zaleceń NSA, mimo związania nimi, przez co sąd nie odniósł się do oceny zasadności przesłuchania świadków, a wskazania sformułowane w wyroku jawią się jako bezprzedmiotowe na tle sprawy;
c) art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego;
d) art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi mimo jej bezzasadności, błędną kontrolę sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, a zatem skarga winna być oddalona;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 191 o.p., przez nieuzasadnione stwierdzenie, że niezastosowanie art. 88 ust. 3a lit. a u.p.t.u. do tożsamych stanów faktycznych było konsekwencją naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, podczas gdy sąd błędnie przyjął, że w sprawie istniały tożsame stany faktyczne dla celów odliczenia podatku naliczonego, a dotyczące podmiotu, który dokonuje transakcji w podobnych okolicznościach (a tym bardziej tożsamych), dokonując przy tym czynności w ramach tych samych regulacji prawnych, przez co w sposób nieuprawniony zaskarżona decyzja została uchylona;
II. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez nieuzasadnione stwierdzenie, że organy podatkowe nie wykazały w sposób dostateczny podstaw do zastosowania tego przepisu i do wyłączenia na tej podstawie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. J.; sąd nie dokonał oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych, ograniczając się do błędnego wskazania, że stany faktyczne w odniesieniu do wszystkich trzech kontrahentów były tożsame, co stanowi o błędnym zastosowaniu tego przepisu.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
3.1. W piśmie z dnia 16 września 2024 r. zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną", przesłanym do sądu pierwszej instancji w dniu 20 września 2024 r., spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie.
5. Główne zagadnienia wymagające rozważenia w badanej sprawie to to, czy sąd pierwszej instancji:
- prawidłowo ustosunkował się do zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 536/20,
- zasadnie stwierdził, że mamy do czynienia z tożsamymi okolicznościami faktycznymi transakcji w odniesieniu do wszystkich trzech kontrahentów, których faktury zakwestionował organ pierwszej instancji, a co do których organ odwoławczy dokonał rozróżnienia w zakresie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego.
W obu przypadkach należy przyznać rację organowi odwoławczemu, co prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
6. Sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczności faktyczne dotyczące nabycia przez skarżącą granulatu srebra i bursztynu są w istotnym zakresie tożsame i w rezultacie transakcje te powinny być tak samo traktowane przez organy podatkowe. Zatem, skoro organ odwoławczy nie kwestionował prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie granulatu srebra, to nie powinien też odmawiać tego prawa w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie bursztynu.
Konstatacja ta poprzedzona została analizą niektórych aspektów spornych transakcji, warto jednak wpierw zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 536/20 również wskazał na podobieństwo transakcji spółki z trzema kontrahentami – a raczej na brak analizy tego aspektu sprawy przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1695/19. W tym ostatnim względzie trzeba zwłaszcza wskazać na pkt 6.4. uzasadnienia wyroku NSA, gdzie Sąd – po zwięzłym wskazaniu na istotę stanowiska organu pierwszej instancji i organu odwoławczego w odniesieniu do spornych transakcji spółki – stwierdził, że "Sąd pierwszej instancji, pomimo zarzutów strony skarżącej, nie wskazał różnic występujących pomiędzy wystawcami faktur dostawy granulatu srebra i faktur dostawy bursztynu" Naczelny Sąd Administracyjny dodał też, że "Jedyną widoczną różnicą w istocie jest to, że w stosunku do [dostawców granulatu srebra] nie wydano decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT". Zdaniem Sądu rozpatrującego obecnie sprawę, z takiego sformułowania należy wnioskować, że sąd pierwszej instancji zobowiązany był do wszechstronnego rozważenia, czy między transakcjami spółki z trzema kontrahentami występują różnice, które usprawiedliwiają odmienne traktowanie tych transakcji na gruncie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny zasugerował równocześnie, że samo w sobie wydanie wobec wyłącznie jednego z kontrahentów decyzji o zobowiązaniu do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest wystarczającą różnicą.
Przypomnienie powyższego stanowiska NSA jest istotne, należy bowiem uznać, że brak jest podstaw do przyjęcia, że Sąd ten związał sąd pierwszej instancji poglądem o braku - znaczących dla rozstrzygnięcia sprawy - różnic w okolicznościach faktycznych transakcji z zakresu obrotu granulatem srebra i z zakresu obrotu bursztynem. Wywód sądu pierwszej instancji o braku takich istotnych różnic należy zatem ocenić niezależnie od wymogów z art. 190 p.p.s.a.
Zdaniem Sądu rozpatrującego przedmiotową skargę kasacyjną, organ odwoławczy trafnie w tym środku zaskarżenia podnosi, że bezzasadne jest przyjęcie przez sąd pierwszej instancji tożsamości okoliczności faktycznych w odniesieniu do transakcji spółki ze wszystkimi trzema kontrahentami, których faktury zostały zakwestionowane przez organ pierwszej instancji (dwóch dostawców granulatu srebra, jeden dostawca bursztynu).
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika mianowicie, że według sądu pierwszej instancji tożsame są stany faktyczne, w których:
a) nie jest kwestionowane posiadanie towaru przez dostawcę (w sprawie: F. i L.) i jego przekazanie w ramach prowadzonej działalności nabywcy (w sprawie: skarżącej) – por. s. 7 uzasadnienia wyroku;
b) nie jest kwestionowane posiadanie towaru przez skarżącą – por. s. 8 uzasadnienia wyroku.
Sąd błędnie zdaje się więc uważać, że bez znaczenia jest to, na którym etapie obrotu stwierdzono istnienie towaru i jego udział w prawidłowych (z punktu widzenia VAT) czynnościach opodatkowanych, a o tożsamości stanów faktycznych wywodzi wyłącznie z tego, że pierwotne źródło pochodzenia towaru jest nieznane, ale faktyczne dysponowanie tym towarem przez którąś ze stron spornych transakcji nie jest już przez organy podatkowe kwestionowane. Założenie to jest błędne, jako nieuwzględniające podstawowych zasad rządzących prawem do odliczenia.
Ponieważ w badanej sprawie sporne jest prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z określonych faktur, trzeba mieć na względzie to, że faktura zakupowa wtedy daje prawo do odliczenia, gdy odzwierciedla rzeczywistą transakcję między wskazanymi w niej podmiotami. Z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku, gdy nie jest kwestionowane, że wystawca faktury dysponował zafakturowanym towarem i dokonał jego dostawy na rzecz wskazanego w fakturze nabywcy. Taki stan faktyczny wystąpił w odniesieniu do F. i L., gdzie organ odwoławczy ostatecznie nie znalazł powodów do kwestionowania tego, że podmioty te dokonały faktycznych dostaw granulatu srebra na rzecz skarżącej. Oznacza to, że nie było podstaw (faktycznych czy prawnych) do podważania faktur dokumentujących te transakcje (odpowiadały one rzeczywistości).
Nie ma natomiast podstaw do utożsamiania powyższej sytuacji z taką, w której to dopiero dysponowanie towarem przez skarżącą nie jest kwestionowane. Ten ostatni przypadek oznacza bowiem, że w dalszym ciągu istnieją podstawy do podważania rzeczywistego charakteru dostawy, w ramach której to skarżąca miała otrzymać towar. To ta dostawa przecież – i dokumentująca ją faktura – mają dawać skarżącej prawo do odliczenia spornego podatku naliczonego. Innymi słowy, organ kwestionuje nie to, że skarżąca skądś uzyskała surowiec bursztynowy, a to, że uzyskała go od wystawcy faktury wystawionej z tytułu dokonania dostawy tegoż towaru w ramach działalności gospodarczej. Skoro takie stanowisko zaprezentował organ odwoławczy w sprawie, oznacza to, że podważa stronę podmiotową spornej faktury (wystawca faktury nie był faktycznym dostawcą zafakturowanego towaru). Według organu odwoławczego faktury wystawione przez J. J. są fikcyjne podmiotowo, a osoba ta jedynie legalizowała obrót towarem niewiadomego pochodzenia. To, czy stanowisko to jest prawidłowe i zgodne z prawem pozostaje poza granicami niniejszego postępowania kasacyjnego, sąd pierwszej instancji bowiem w istocie odmówił przyjęcia tego stanowiska do wiadomości, w konsekwencji nie dokonując jego rzetelnej oceny. Zamiast tego sąd błędnie utożsamił ustalenia faktyczne dotyczące faktur odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze z ustaleniami o wystawieniu faktur fikcyjnych podmiotowo. Nie ma do takiego utożsamienia żadnych podstaw prawnych, obie sytuacje traktowane są bowiem nader odmiennie przez prawo materialne – w tym przede wszystkim tylko w odniesieniu do faktur fikcyjnych (częściowo lub całkowicie) możliwe jest zakwestionowanie podatku naliczonego u odbiorcy faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Skoro – wbrew ocenie sądu pierwszej instancji – organ odwoławczy przyjął dwa odmienne stany faktyczne względem spornych faktur zakupowych skarżącej, a stwierdzone różnice są istotne z punktu widzenia przesłanek umożliwiających zastosowanie określonej normy prawa materialnego, obowiązkiem sądu było zbadanie prawidłowości i zgodności z odpowiednimi przepisami procesowymi i materialnymi stanowiska zajętego w sprawie przez organ odwoławczy. Obowiązku tego sąd pierwszej instancji nie wykonał.
Kończąc ten wątek, trzeba zauważyć, że sąd niezasadnie wywiódł o uznaniu przez organ odwoławczy dostaw bursztynu za rzeczywiste z faktu rozważania należytej staranności spółki przy nabyciu tego towaru. Warto krótko przypomnieć, że w sprawach dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mamy co do zasady do czynienia z dwoma "warstwami" ustaleń faktycznych. W pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy faktury zakupowe, w których wskazany został podatek naliczony, odzwierciedlają realną transakcję dokonaną w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej między wystawcą faktury a jej odbiorcą. Rezultat tych ustaleń determinuje dalszy tok czynności organów. Jeśli zostanie ustalone, że faktura dokumentuje rzeczywistą dostawę/usługę, wykonaną przez wystawcę faktury na rzecz jej odbiorcy, tj. faktura jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem transakcji, zarówno w przedmiotowym, jak i podmiotowym jej aspekcie, nie ma co do zasady podstaw do kwestionowania wynikających z takiej faktury uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego (oczywiście pod warunkiem, że spełnione zostały inne wymogi w tym względzie, np. wydatek ma związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika, zastosowana stawka VAT była prawidłowa, nie wystąpiło nadużycie, itp.). W przypadku natomiast ustalenia, że faktura nie odzwierciedla w pełni zdarzenia gospodarczego, istotne jest to, w jakim zakresie faktura jest fikcyjna. Jeśli transakcja dokonana została wyłącznie "na papierze", tj. nie doszło w rzeczywistości w ogóle do dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) opisanej na fakturze, nie ma potrzeby badania, czy odbiorca takiej faktury działał w dobrej wierze (w takim przypadku zła wiara podatnika jest oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi). Konieczność badania należytej staranności podatnika występuje wtedy, gdy fikcyjność faktury jest "częściowa" (tj. np. dostawy towaru dokonał inny podmiot niż wystawca faktury albo będący przedmiotem dostawy towar nie odpowiadał temu, który został opisany na fakturze), gdyż jest możliwe, że podatnik przyjmujący taką fakturę nie jest świadomy, że jej treść nie odpowiada rzeczywistości. Z tym ostatnim przypadkiem mamy – według organu odwoławczego – do czynienia w niniejszej sprawie, nie było bowiem sporne istnienie towaru (skarżąca uzyskała towar), lecz to, czy spółka otrzymała go w wyniku dostawy dokonanej przez wystawcę faktury z tego tytułu, w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Należy też zauważyć, że analiza orzecznictwa sądowoadministracyjnego w zakresie VAT potwierdza, że organom podatkowym zdarza się rozważać zagadnienie dobrej wiary/należytej staranności nawet w przypadkach, gdy jest to prima facie zbędne, tj. przy fakturach, którym (według organów) nie towarzyszy żadna dostawa/usługa. Jest to wynikiem asekuracyjnego podejścia organów do załatwienia sprawy, gdyż w takim przypadku nawet ewentualne uznanie w toku sądowej kontroli decyzji wymiarowej, że faktura nie była stricte pusta, dodatkowa analiza zagadnienia zbędnego w przypadku faktur wyłącznie papierowych może uchronić decyzję od uchylenia, jeśli sąd uzna, że faktura jest fikcyjna częściowo. Choć sytuacja taka nie miała miejsca w sprawie (skoro organ odwoławczy nie kwestionował nabycia przez spółkę towaru), warto zaznaczyć, że podobny przypadek był rozważany w sprawie przywołanej przez sąd pierwszej instancji na poparcie tezy o konieczności badania należytej staranności tylko w przypadku transakcji rzeczywistych – analiza uzasadnienia wyroku NSA z dnia 4 lipca 2023 r., I FSK 998/19 (błędnie podanego przez sąd w badanej sprawie jako wyroku w sprawie I FSK 998/13) wskazuje, że organ odwoławczy w tej sprawie nie odniósł się do kwestii świadomości i dobrej wiary podatnika, gdyż według organu przy przyjęciu do rozliczenia "pustych faktur" w ścisłym tego słowa znaczeniu, trudno uznać brak świadomości podatnika co do nierzetelności transakcji (por. pkt 1.3. uzasadnienia tego wyroku). Można wręcz stwierdzić, że działanie organu odwoławczego w obecnie badanej sprawie uwzględnia argumentację NSA w powołanej sprawie (por. zwłaszcza pkt 3.5., 3.7. rozważań NSA) – szczególnie warto w tym względzie wskazać na podkreślanie przez Sąd konieczności rozróżnienia etapu obrotu, na którym bezspornie istniejący towar został wprowadzony do legalnego obrotu z nieujawnionego źródła, a także na aspekt prowadzenia realnej działalności gospodarczej przez wystawcę kwestionowanych faktur. Oba te zagadnienia były badane przez organ odwoławczy – w tym zwłaszcza niemożność podważenia okoliczności dysponowania towarem przez dostawców granulatu srebra była powodem odstąpienia przez organ odwoławczy od kwestionowania prawa spółki do odliczenia VAT z faktur dokumentujących dostawy tego towaru. To, że sąd pierwszej instancji tego nie dostrzegł, ograniczając się do oparcia swych konkluzji na wyrwanym z kontekstu zdaniu NSA z powołanego przez siebie wyroku, świadczy o powierzchowności analizy zarówno stanu faktycznego w niniejszej sprawie, jak i cytowanego orzecznictwa NSA.
W związku z powyższym brak było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z powodów wskazanych w zaskarżonym wyroku, gdyż organ odwoławczy nie naruszył w sposób podany przez sąd pierwszej instancji art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zarzut naruszenia tych przepisów jest zasadny.
7. Trafnie też organ odwoławczy zarzuca sądowi naruszenie art. 190 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.
Z uzasadnienia wydanego przez NSA wyroku w sprawie I FSK 536/20 wynika, że Sąd ten skrytykował nieodniesienie się przez sąd pierwszej instancji do większości zarzutów procesowych skargi i brak prawidłowej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji w tym względzie. Szczególną uwagę NSA zwrócił na nieodniesienie się do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów z przesłuchania określonych osób w charakterze świadków. NSA wskazał też, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, jaki stan faktyczny przyjął sąd pierwszej instancji.
Ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p., jak i rozważył różnice (stwierdzając ich brak) między wystawcami faktur dostawy granulatu srebra i faktur dostawy bursztynu, niemniej należy uznać, że istotnie naruszył art. 190 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w dalszym ciągu zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienia się do części zarzutów skargi, w tym wskazanych przez NSA zarzutów uchybienia art. 194 i art. 188 o.p. Kwestia ewentualnej konieczności przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego – w tym być może dowodów wnioskowanych przez stronę, jak np. dowodów z przesłuchania świadków – jawi się jako istotna, skoro sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję i zobowiązał organ do ponownego zbadania sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika natomiast, czy zarzuty spółki w tym względzie zostały uznane i czy organ odwoławczy powinien był przeprowadzić jakiekolwiek dowody przy ponownym rozważaniu zasadności odmowy spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. J. Uchybienie to jest istotne, organ odwoławczy powinien bowiem mieć jasność co do tego, czy zgromadzony dotychczas materiał dowodowy jest pełny, czy też nie.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast stanowiska organu odwoławczego co do tego, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, jaki stan faktyczny ostatecznie został przyjęty w sprawie przez sąd – wywód sądu pozwala na wniosek, że jego zdaniem sporne transakcje dostaw bursztynu na rzecz spółki wykazują istotne cechy wspólne z dostawami granulatu srebra (spółka uzyskała towar, którego źródło pochodzenia pozostało nieustalone), co podważa zasadność odmiennej oceny przez organ kwestii przysługiwania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te dostawy. To, czy pogląd sądu w tym względzie jest prawidłowy, nie ma znaczenia dla oceny zarzutu uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. w podanym zakresie. Trzeba też zaznaczyć, że w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na uchybienia procesowe i zobowiązania organu odwoławczego do ponownego ustalenia stanu faktycznego brak sformułowania bardziej szczegółowego stanowiska przez sąd pierwszej instancji co do zaakceptowanych okoliczności faktycznych nie może być uznane za istotne uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a.
Organ nie wykazał też, by doszło w sprawie do uchybienia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ odwoławczy odniósł się do tego przepisu nader ogólnie, wskazując, że sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy "nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, a okoliczności sprawy znajdujące odzwierciedlenie w jej aktach nie mogą być na nowo rozpoznawane (...) w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a." Z uzasadnienia środka zaskarżenia nie wynika, jakich okoliczności sprawy miało to twierdzenie dotyczyć, ogólnikowość zarzutu uniemożliwia zatem rozważenie jego merytorycznej zasadności. W świetle zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza to, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. należy uznać za bezzasadny, bez szerszej analizy sprawy w tym względzie.
8. Zasadnie organ podniósł natomiast naruszenie przez sąd art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 191 o.p. Choć sąd nie zastosował w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. (co czyni zarzut uchybienia temu przepisowi bezzasadnym), tj. nie stwierdził mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia uchybienia prawu materialnemu, rozumienie przez sąd art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przesłanek, które muszą być spełnione do zastosowania tego przepisu i okoliczności faktycznych to zastosowanie usprawiedliwiających, pozostawiają wiele do życzenia. Analiza stanu faktycznego sprawy pod kątem spełnienia wymogów do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. była fragmentaryczna i pomijała istotne aspekty dokonanych już ustaleń faktycznych, gdyż sąd ograniczył się do analizy wyłącznie dwóch okoliczności (istnienie towaru u jednej ze stron transakcji, nieujawnione pierwotne źródło towaru), nie rozważając całokształtu ustaleń faktycznych sprawy w sposób kompleksowy. Należy podkreślić, że wyrywkowa i nader wybiórcza ocena przez sąd okoliczności sprawy nie mogła prowadzić do miarodajnej analizy zgodności oceny dowodów z art. 191 o.p., a tylko taka – swobodna lecz nie dowolna – ocena zgromadzonego materiału dowodowego może doprowadzić do przyjęcia stanu faktycznego umożliwiającego definitywne konkluzje co do subsumcji określonej normy prawa materialnego w sprawie.
9. Pozostałe zarzuty kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do nich krótko, należy stwierdzić, że:
a) przedwczesne jest twierdzenie przez organ odwoławczy, że sąd pierwszej instancji uchylił decyzję zgodną z prawem – kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była wadliwa i musi być dokonana ponownie, stąd na obecnym etapie postępowania nie można przesądzić, czy organ ma w tym względzie rację, czy też nie (stąd bezzasadne są zarzuty naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.);
b) ponieważ sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej oceny ustaleń faktycznych przyjętych przez organ odwoławczy, zbyt powierzchownie przyjmując tożsamość stanów faktycznych w przypadku transakcji ze wszystkimi trzema analizowanymi kontrahentami spółki, przedwczesne byłoby rozważanie, czy organ odwoławczy wykazał istnienie podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez rzekomego dostawcę bursztynu (stąd nie można uwzględnić podniesionego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego).
10. Ze wskazanych względów skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.
11. Ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawione w powyższych rozważaniach uwagi, w tym zwłaszcza przeprowadzi pogłębioną analizę dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych pod kątem przesłanek, które muszą zostać spełnione, by można było zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd zbada przy tym, czy stanowisko organu odwoławczego w sprawie jest spójne wewnętrznie i znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, w tym zwłaszcza, czy organ miał podstawy faktyczne i prawne do dokonania odmiennej oceny przysługiwania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do dostawców granulatu srebra i dostawcy bursztynu. Nadto sąd odniesie się do zarzutów procesowych skargi, by i spółka i organ odwoławczy uzyskały jednoznaczną wiedzę co do tego, czy według sądu zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny, czy też wymaga uzupełnienia, jak i poznały powody zajęcia określonego stanowiska sądu w tym względzie w sposób umożliwiający ewentualne zakwestionowanie tego stanowiska w postępowaniu kasacyjnym.
12. Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.
13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Artur Mudrecki Sylwester Marciniak Janusz Zubrzycki
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA
-----------------------
12