I FSK 1722/19

I FSK 1722/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-11-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-09-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 239/19 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2019-06-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 7 ust. 1, ust. 8, art. 22 ust. 2 i 3, art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 239/19 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2019 r., nr 1801-IOV-2.4103.40.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do września 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 239/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę V. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 21 stycznia 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do września 2014 r.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z 14 lutego 2018 r. określił V. sp. z o.o. w K., następcy prawnego M. Spółka z o.o. w M. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2014 r. w wysokości 4.650 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0 zł; za maj 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 5.319 zł, zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2014 r. w wysokości 26.412 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0 zł; zobowiązanie podatkowe za lipiec 2014 r. w wysokości 140.720 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0 zł; zobowiązanie podatkowe za sierpień 2014 r. w wysokości 220.259 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0 zł; zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2014 r. w wysokości 46.361 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0 zł.
W wyniku dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że działalność kontrahentów spółki t.j.: [...] opierała się na funkcjonowaniu mechanizmu związanego z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem organu podatkowego spółki te jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej.
Ze względu na powyższe, Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. stwierdził, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 w brzmieniu obowiązującym 2014 r.; dalej: "ustawa o VAT"), spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu transakcji dostawy paliwa wykazanych w fakturach wystawionych w: czerwcu przez [...].
Decyzją z 21 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego zgromadzono obszerny materiał dowodowy, pozyskany od organów podatkowych, które prowadziły postępowania kontrolne wobec kontrahentów podatnika, organów ścigania oraz zebrany w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki. Organ szczegółowo opisał przebieg transakcji, scharakteryzował sposób działania bezpośrednich wystawców faktur na rzecz spółki oraz wyjaśnił mechanizm działania karuzeli podatkowej.
Organ odwoławczy podkreślił, że ostateczne decyzje na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT wydane wobec wystawców kwestionowanych faktur dla podatnika oraz ich z kolei dostawców posiadają istotne znaczenie dla oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy przez pryzmat art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Skoro bowiem w odrębnych postępowaniach prowadzonych przez organy kontroli skarbowej stwierdzono, że spółki, które rzekomo miały dostarczyć podatnikowi paliwo, nie dysponowały towarami jak właściciel oraz faktury wystawione przez te podmioty nie odpowiadały rzeczywistości, to brak jest podstawy do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec spółki. Odnosząc się do kwestii, tj. tzw. "dobrej wiary", stwierdził organ odwoławczy, że podatnik podjął decyzję o nabyciu paliw nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od podmiotów, które zaproponowały sprzedaż paliw w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności tych transakcji. Organ podkreślił, że obrót paliwami zaliczany jest do obszarów szczególnie narażonych na nadużycia gospodarcze, w tym podatkowe. Wobec tego podmiot uczestniczący w obrocie paliwami dla nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale także dla uniknięcia możliwości dokonania oszustwa na jego szkodę przez dostawcę paliwa powinien zachować należytą staranność przy wyborze dostawcy i realizowaniu transakcji dostaw paliwa.
Następnie rozpatrując zagadnienie opłacenia podatku akcyzowego przez tzw. "zarejestrowanego odbiorcę", wskazał organ drugiej instancji, że zapłata podatku akcyzowego przez taki podmiot nie ma żadnego wpływu na ocenę wiarygodności dostawcy podatnika. Zaakcentował, że proceder wyłudzania podatku od towarów i usług w obrocie paliwami związany jest przede wszystkim z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem, dokonywanym za pośrednictwem zarejestrowanych odbiorców.
W ocenie organu odwoławczego trafne jest stanowisko organu pierwszej instancji, który zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, bowiem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, strona nie dokonywała rzeczywistych transakcji nabycia paliw w zakresie zakwestionowanych faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych nabyć, tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogły zatem zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
W skardze do sądu administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 1 w zw. ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, art. 86 ust. i w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 105a ustawy o VAT.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo poprzednika skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez trzy podmioty: [...] w październiku i listopadzie 2013 r. oraz w marcu 2014 r.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie, w oparciu o analizę całokształtu materiału dowodowego stwierdziły, że bezpośredni dostawcy skarżącej w ramach wykazywanych dokumentacyjnie transakcji łańcuchowych z ich udziałem, to firmy formalnie tylko zarejestrowane, nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, utworzone w celu uzyskania nienależnej korzyści w postaci kwoty podatku należnego. Schemat działania tych wszystkich podmiotów był analogiczny: zagraniczny dostawca – podmiot cypryjski, dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy paliwa na rzecz polskich odbiorców: [...] z wykorzystaniem instytucji tzw. podmiotu pośredniczącego ([...]). Podmiot pośredniczący dopełniał formalności związanych z odprawą celną oraz uiszczeniem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Odbiorcy krajowi jednak nie deklarowali wewnątrzwspólnotowych nabyć tego towaru i nie odprowadzali z tego tytułu podatku należnego. Okoliczności faktyczne zrekonstruowane przez organy w niniejszej sprawie wskazują ewidentnie, że podmioty, od których rzekomo Skarżąca nabyła paliwo bezpośrednio czy też pośrednio były w ujawnionym mechanizmie oszustwa podatkowego tzw. znikającymi podatnikami. Natomiast pozostali bezpośredni rzekomi dostawcy wykazani na zakwestionowanych fakturach wypełniali przypisaną im rolę tzw. bufora, który formalnie rozlicza zobowiązania podatkowe, a w istocie odbierał i wystawiał faktury, bez uzyskania władztwa nad przedmiotem rzekomego obrotu, sztucznie wydłużając łańcuch transakcji, utrudniając w ten sposób wykrycie znikającego podatnika i oddalając go od podatnika, który – tak jak spółka, faktycznie uczestniczy w rzeczywistości gospodarczej. Wszystkie te podmioty, jak dowodzi prawidłowa analiza materiału dowodowego przeprowadzona w uzasadnieniu obszernej decyzji będącej przedmiotem skargi, zostały powołane lub wykorzystane do popełniania oszustw podatkowych. Oczywiście w różny sposób podmioty zaangażowane w schematy oszustw podatkowych wykazywały aktywność czy pozory działania np. zatrudnieni pracownicy, lokal biurowy, posiadanie koncesji nawet wpłata kaucji gwarancyjnej, co jednak tylko stanowiło kamuflaż utrudniający organom państwowym wykrycie procederu oraz jak najdłuższe funkcjonowanie, a tym samym zapewnienie korzyści majątkowych organizatorom tego procederu, co przy ilości i wartości towaru takiego choćby jak paliwo, było możliwe w krótkim okresie.
W ocenie Sądu działalność podmiotów, które wystawiły kwestionowane faktury na rzecz spółki w zakresie obrotu paliwem nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. Powyższe rozważania zdaniem Sądu prowadzą do wniosku, że wszystkie faktury dokumentujące nabycie i dalszą odsprzedaż paliwa pomiędzy tymi podmiotami, a także na rzecz spółki nie odnoszą się do czynności opodatkowanych, lecz do czynności pozostających poza systemem VAT.
W dalszej kolejności swoich rozważań Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nawet nieświadomy udział podatnika w mechanizmie oszustw podatkowych w schemacie wykazanym jak w niniejszej sprawie, nie eliminuje stwierdzenia obiektywnych przesłanek do zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Inną natomiast kwestią, odrębnie badaną przez organy, było skuteczne powołanie się przez spółkę na jej dobrą wiarę w kontaktach z wystawcami na jej rzecz spornych faktur. Zdaniem Sądu, organy w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym depozycje prezesa zarządu spółki wykazały dostatecznie, że spółka na podstawie całokształtu okoliczności tej współpracy mogła i powinna wiedzieć, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe. W przypadku oszustwa karuzelowego można pozbawić podatnika uprawnienia do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż bierze udział w oszustwie. Oczywiście, nie chodzi tylko o świadomość takiego stanu rzeczy, lecz także zarzucalny brak takiej świadomości, pomimo obiektywnych okoliczności, które na to wskazywały. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe w niniejszej sprawie miały podstawy zakwestionować prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, także z perspektywy dopełnienia przez nią należytej staranności kupieckiej przy tych transakcjach, a więc ze względu na brak dobrej wiary.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości zarzucając naruszenie:
I. przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c), w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") polegające na oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 22 listopada 2018 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 29 stycznia 2018 r., mimo zachodzących postaw do uchylenia tych decyzji, a przez to zaakceptowanie przez Sąd decyzji, w których dokonano błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez bezprawne uznanie, że dostawcy paliwa na rzecz podatnika nie prowadzili działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie dokonali dostaw paliwa na rzecz skarżącego, podczas gdy ustalono, iż spółki dostarczające paliwo były zarejestrowanymi podatnikami, posiadającymi koncesje na sprzedaż paliw, które na podstawie zawartych umów jako dostawcy paliw przyjmowali i realizowali zamówienia, fakturowali dostawy paliw, pobierali zapłatę za zakupione paliwo na konta bankowe, niektóre ze spółek posiadały wpłaconą kaucję gwarancyjną, o czym informowała strona Ministra Finansów, co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci umów, zamówień, faktur, listów przewozowych, dokumentów celnych, bankowych, księgowych i magazynowych - w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że przy wydaniu ww. decyzji nie doszło do naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz 180 § 1 Ordynacji podatkowej;
b) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia wyroku, w którym pojawia się sprzeczna argumentacja wyjaśniająca wydane orzeczenie, w szczególności polegająca na wywodzie Sądu, który zarzuca podatnikowi nierzeczywiste nabywanie paliw od pozornych dostawców, a jednocześnie analizuje przesłanki tzw. dobrej wiary podatnika, co w istocie z całego wywodu czyni ogólnikową i fikcyjną dywagację na temat pozbawienia podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywane paliwa, równocześnie w uzasadnieniu pominięto szereg orzeczeń TSUE przytaczanych w skardze, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wreszcie zniekształcono niektóre zarzuty zawarte w skardze;
II. prawa materialnego:
a) art. 7 ust. 1 w zw. ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię wobec wystąpienia w sprawie udokumentowanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a następnie krajowych dostaw towarów, wchodzących w zakres tzw. dostaw łańcuchowych, zakwestionowanych przez sąd jako rzeczywistych transakcji gospodarczych, w których podatnik występował zarówno jako nabywca, jak i dostawca towarów;
b) art. 15 ust. 1-2 w zw. z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię w stosunku, do kontrahentów podatnika, będących dostawcami towarów, co do których Sąd podzielił w zaskarżonym wyroku ocenę organów, że były to podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, a w konsekwencji niedokonujące rzeczywistych dostaw towarów w ramach tej działalności i wykonujące czynności znajdujące się poza systemem podatku VAT;
c) art. 86 ust. 1 rozumianym a’contrario w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie wobec podatnika, któremu wbrew art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odmówiono prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od dokonanych na jego rzecz dostaw towarów w związku z prowadzoną przez niego sprzedażą opodatkowaną, oraz bezprawnie zastosowano drugi z przywołanych przepisów odnoszący się do stanu faktycznego, gdy faktury "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane";
d) art. 86 ust. 1 rozumianym a’contrario w zw. z art. 105a ustawy o VAT, które to przepisy zostały niewłaściwie zastosowane - pierwszy z nich poprzez odebranie podatnikowi nabywającemu paliwa prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, podczas gdy w przypadku zarzucenia podatnikowi nieprawidłowości w zakresie nabywania paliw znajduje zastosowanie szczególna procedura, którą Sąd uznał za niemającą zastosowania w sprawie - tzw. solidarnej odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania podatkowe sprzedawcy; innymi słowy w zaskarżonym orzeczeniu naruszono zatem zasadę interpretacyjną, zgodnie z którą: lex specialis derogat legi generali.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, a także zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego powodu podlega oddaleniu.
Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny rozpatrywanego środka zaskarżenia przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, to nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie konkretnie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.
Przepis art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wymaga, aby każdą z podstaw kasacyjnych należcie uzasadnić. Oznacza to, że uzasadnienie danego zarzutu jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, a ewentualne braki w tym zakresie nie mogą zostać uzupełnione po upływie terminu przewidzianego w art. 177 § 1 p.p.s.a. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona wyjaśnia, na czym dane naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie twierdzeń, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak takiego uzasadnienia oznacza również, że z uwagi na art. 183 § 1 p.p.s.a. dany zarzut nie może zostać merytorycznie rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Powyższe przypomnienie było konieczne, gdyż rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie w pełni realizuje przedstawione wymogi ustawowe, przede wszystkim z uwagi na braki jej uzasadnienia. Pomimo znacznej objętości, uzasadnienie skargi kasacyjnej w dużej mierze stanowi jedynie polemikę z ustaleniami Sądu pierwszej instancji, poprzez ogólnikowe stwierdzenia co do sposobu w jaki powinno być prowadzone postępowanie podatkowe.
W niniejszej sprawie sporne jest czy Sąd pierwszej instancji słusznie za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, które zakwestionowały prawidłowość faktur VAT wystawianych na rzecz spółki przez spółki [...], a w konsekwencji odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego.
Skarżący kasacyjnie zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. po pierwsze zarzutem tym zmierza do podważenia ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. Po drugie autor skargi kasacyjnej w zarzucie tym pomimo jego obszernego uzasadnienia de facto nie wskazuje na czym polegało wadliwe działanie Sądu pierwszej instancji. Należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano, że art. 151 p.p.s.a. ma charakter ogólny (blankietowy), podobnie jak art. 145 § 1 p.p.s.a. Tego typu przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się na zarzut naruszenia tego przepisu zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - Sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się wadliwości rozstrzygnięcia wydanego przez organ, to nie można Sądowi stwierdzającemu ten stan rzeczy i oddalającemu skargę zarzucić naruszenia omawianego przepisu, gdyż takie rozstrzygnięcie jest właśnie zgodne z dyspozycją zastosowanej przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej. Naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym (wyroki NSA: z 13 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 241/23; z 6 lipca 2023 r., sygn. akt II OSK 2592/20; z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I GSK 943/22; z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1701/14; z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1595/14; z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1088/14; z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 71/15; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"). Ogólnikowe stwierdzenie, iż "Sąd błędnie uznał, że przy wydaniu ww. decyzji nie doszło do naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz 180 § 1 Ordynacji podatkowej" nie jest wystarczające do uznania, iż rzeczywiście przepisy te zostały w sprawie naruszone.
Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na sporządzeniu przez Sąd uzasadnienia wyroku w którym pojawia się sprzeczna argumentacja wyjaśniająca wydane orzeczenie. Autor skargi kasacyjnej, przywołując szereg wyrwanych z kontekstu cytatów z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, mających potwierdzić jego argumentację, dotyczącą wadliwości uzasadnienia wyroku, w rzeczywistości stara się wykazać, iż Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, iż spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Tymczasem art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy konstrukcyjne prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku, takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie stwierdzono, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie poddawało się takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem elementów uzasadnienia lub gdy – co prawda obecne – obejmować będą treści podane w sposób powierzchowny, skrótowy, niejasny, nielogiczny lub wewnętrznie sprzeczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (por. wyroki NSA: z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13 – publ. CBOSA).
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ustawowe wymogi i pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej wydanego przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia, a ponadto wskazać trzeba, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe (por. wyroki NSA z: 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2665/16; 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2244/15 – publ. CBOSA).
Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł też wskazywanej przez stronę skarżącą niekonsekwencji w rozważaniach Sądu pierwszej instancji. Sąd ten zaakceptował ustalenia organów podatkowych, które nie kwestionowały samego istnienia towaru lecz kwestionowały podmiotową rzetelność spornych faktur. W takiej sytuacji konieczne było poczynienie rozważań w zakresie tzw. dobrej wiary spółki w kontaktach z kontrahentami i takie rozważania Sąd pierwszej instancji poczynił, a ocenę w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje.
Błędne jest stanowisko pełnomocnika spółki o tym, że w niniejszej sprawie, Sąd nieprawidłowo utożsamił transakcje łańcuchowe z obrotem karuzelowym, w związku z czym w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.
Wobec uznania, iż zarzutami skargi kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że sprawie tej mamy do czynienia z schematem oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika". Prawidłowa jest bowiem ocena Sądu pierwszej instancji, że warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia.
Zakwestionowane w niniejszej sprawie transakcje mające stanowić zakup i dalszą odsprzedaż paliwa z racji tego, że miały na celu wyłącznie stworzenie warunków do realizacji oszustwa podatkowego, nie mogą być uznane za rzeczywiste dostawy towarów. Transakcje te z racji braku ich związku z rzeczywistą działalnością gospodarczą rozumianą jako czynności handlowe podejmowane w ramach obrotu gospodarczego w celu osiągnięcia zysków, nie mogły być uznane za dostawy towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z czym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd art. 7 ust. 1 w zw. ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Skoro zakwestionowane u spółki transakcje nie stanowiły dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, to nie mógł mieć do nich zastosowania przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, gdyż obejmuje on swym zakresem rzeczywiste dostawy towarów rozumiane jako czynności dokonywane celu realizacji obrotu gospodarczego, realizowane w warunkach opisanych w tym przepisie.
Wobec nie podważenia skutecznie ustaleń stanu faktycznego oraz jego oceny przedstawionej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie znajdują uzasadnienia również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.
Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym pozostaje, czy dany łańcuch transakcji składa się na tzw. "oszustwo karuzeli podatkowej VAT", a jeżeli tak, czy uczestniczący w nim podatnik wiedział lub czy powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa. Ustalenie, że podatnik uczestniczący w łańcuchu takich dostaw wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa wyklucza możliwość odliczenia przez niego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących takie "transakcje". Cechą bowiem zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT jest dążenie do uzyskania określonych korzyści za pośrednictwem czynności przez prawo niedopuszczalnych, najczęściej wyczerpujących znamiona ustawowe przestępstwa karnego lub karnoskarbowego, co powoduje, że wykazywane przez uczestniczące w takim oszustwie podmioty "transakcje", jako niemające rzeczywistego charakteru ekonomicznego (gospodarczego), nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy, pozostają poza systemem VAT (istnienie towaru w takich "transakcjach" ma jedynie uwiarygodniać rzeczywisty charakter tych transakcji, podczas gdy towar ten ma jedynie charakter środka służącego oszustwu podatkowemu).
W świetle poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych, w których w sposób niepodważony stwierdzono, że sporne transakcje dokonane przez spółkę były elementem zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, jak już wyżej wskazano kwestią istotną dla odpowiedzialności skarżącej w ramach tego oszustwa jest ustalenie, czy miała ona świadomość uczestnictwa w tym oszustwie, czy też powinna wiedzieć, że w nim uczestniczy.
Organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji odniosły się do kwestii dobrej wiary skarżącej spółki w ramach zakwestionowanych transakcji, a przedstawiona w tym zakresie ocena objęta jest zarzutami skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej zmierza do wykazania, że w świetle okoliczności faktycznych skarżąca nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, tj. że pozostawała w dobrej wierze.
Problematyka dobrej wiary była przedmiotem licznych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W tym zakresie wskazać należy na wyrok ETS (obecnie TSUE) z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04), w którym stwierdzono, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Tym samym nie mogą one dawać uprawnienia do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26).
Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por. teza 48 ww. wyroku TSUE].
Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13].
Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie C-563/11, pkt 40) [zob. Pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13]".
W orzecznictwie przyjmuje się, iż należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 28 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1607/18, – publ. CBOSA). Podatnik powinien być szczególnie ostrożny przy zawieraniu transakcji w branży, w której powszechne jest występowanie nadużyć. Jednocześnie ustalenie dobrej bądź złej wiary zależy od konkretnych okoliczności danej sprawy i wykluczony jest w tym zakresie automatyzm. W każdym jednak wypadku nakładane na podatnika obowiązki w zakresie weryfikacji kontrahenta muszą znajdować się w zasięgu jego możliwości.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela ustalenia Sądu pierwszej instancji co do tego, iż skarżąca nie wykazała, że dochowała należytej staranności w omawianym zakresie. Przede wszystkim skarżąca jest podmiotem doświadczonym w branży paliwowej i nie sposób uznać, że w 2014 r. była do tego stopnia nieobeznana z tą branżą, że nie wiedziała o nierzetelnych podmiotach funkcjonujących na rynku i nie orientowała się w modelu działania oszustów podatkowych. Skarżąca musiała być świadoma ryzyka występującego w tej branży przez jej podatność na oszustwa podatkowe. To wymagało szczególnej ostrożności w handlu paliwem wyrażającej się nie tylko w ustaleniu istnienia samego towaru oraz formalnych podstaw działania podmiotów fakturujących towar.
W judykaturze wskazywano, że o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – publ. CBOSA).
Należyta staranność przy obrocie tak wrażliwym towarem jakim są paliwa nie może ograniczać się tylko do zweryfikowania podmiotów, które swoim zachowaniem stwarzają pozory legalnej działalności. Istotne jest bowiem także ustalenie, jakie były okoliczności dostaw paliwa, tj. czy były one typowe dla tego rodzaju obrotu oraz jaki był sposób weryfikacji tych dostaw. Obrót paliwami stanowi bowiem branżę szczególnie narażoną na oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, co oznacza, że kryteria należytej staranności powinny być w tym przypadku zaostrzone. Nakładają one na odbiorców obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności czy wystawca paliwa jest rzeczywiście jego sprzedawcą. Owszem, pewne działania weryfikacyjne były przez skarżącą podejmowane. Zebrane dowody wskazują jednak, że ta weryfikacja nie była efektywna i ograniczała się do warstwy rejestracyjnej, dotyczącej raczej legalności, a nie rzetelności działania kontrahenta. Tymczasem dla skarżącej powinno być oczywiste, że podmioty pozorujące działalność gospodarczą w pośrednictwie handlu paliwem zwykle posiadają koncesję na obrót paliwem oraz dysponują dokumentacją rejestrową. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, iż dopełnienie formalności rejestracyjnych czy dopełnienie innych wymagań przewidzianych przez prawo jest konieczne aby w ogóle zaistnieć, przynajmniej formalnie w obrocie, jest wypełnieniem z góry powziętego zamiaru i planu dokonania wyłudzenia podatku należnego, w więc umożliwienie realizacji planu, względnie zabezpieczenie podmiotu, który bezpośrednio realizuje w tym zakresie czynności sprawcze. Tak więc kontrola, weryfikacja formalnych aspektów funkcjonowania danego podmiotu, potencjalnego kontrahenta, przy wysoce skomplikowanych schematach oszustw podatkowych, nie daje gwarancji jego rzetelności i uczciwości. W ustalonych okolicznościach sprawy, zgodzić się przychodzi z organami, że szereg okoliczności dokładnie wskazanych i opisanych przez te organy, częściowo przyznanych przez decydenta skarżącej – B.P., pozwala zakwestionować dobrą wiarę po stronie poprzednika prawnego skarżącej. Spółka podjęła ryzyko współpracy na bardzo dużą skalę z całkowicie nieznanymi wcześniej dostawcami, z firmami w sumie nowopowstałymi, o nieustalonej renomie na rynku, z którą wiązać można bezpieczeństwo obrotu. Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na sposób ustalenia zasad współpracy pomiędzy spółka a wystawcami faktur oraz na zastosowanie cen dumpingowych. Jak bowiem Sąd wskazał, przy ukształtowaniu ceny paliwa w formule stałego upustu (od 0,20 zł do 0,30 zł za 1 litr paliwa) w stosunku do cen hurtowych [...] S.A. z danego dnia i to niezależnie od niedających się przewidzieć szeregu zmiennych, jest atypowe w realiach gospodarczych. Ta okoliczność, zważywszy na charakter branży wrażliwej na nadużycia, winna uczulić spółkę, na zachowanie wzmożonej uwagi i czujności przy nawiązaniu współpracy handlowej. Także chociażby wskazywane przez Sąd pierwszej instancji m.in. braki w zakresie zaplecza organizacyjno-technicznego, brak środków trwałych, utrudniony kontakt z prezesami spółek [...], pełniących funkcje buforów, powinny wzbudzić wątpliwości spółki co do współpracy z tymi podmiotami.
Na gruncie omawianej sprawy istniały zatem obiektywne oznaki nakazujące nabranie podejrzeń co do rzetelności kontrahentów, mimo że legitymowali się oni odpowiednią dokumentacją rejestracyjną i koncesyjną. Podsumowując, należy przyjąć, że skarżąca wykazała się przy dokonywaniu spornych transakcji wręcz lekkomyślnością. Organy podatkowe i sąd wojewódzki miały zatem wszelkie podstawy, aby przyjąć, że strona miała lub powinna była mieć świadomość fikcyjności transakcji gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz spółki.
Jak wskazano wyżej, skarżącej nie udało się podważyć skutecznie ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy. Już z tego powodu, sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, nie mogą przynieść oczekiwanego przez skarżącą skutku.
Mając na względzie wskazaną wyżej ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał ją w całości za niezasadną i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA
Danuta Oleś (spr.) Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk