I FSK 1721/21

I FSK 1721/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Marek Kołaczek
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1152/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-03-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 43 ust. 1 pkt 41
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Banku [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1152/20 w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 17 marca 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1152/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę wniesioną przez B. S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej: Bank lub Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 16 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.1. Wniosek interpretacyjny.
Postępowanie w przedmiotowej sprawie zainicjowane zostało złożonym przez Bank wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r. poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) do czynności dodatkowych wykonywanych przez Bank na rzecz funduszy PPK, reprezentowanych przez P. S.A. (dalej: TFI).
W uzasadnieniu swojego wniosku Bank wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, świadczącym m.in. usługi pośrednictwa w zakresie dystrybucji instrumentów finansowych, w tym w zakresie Pracowniczych Planów Kapitałowych (dalej: PPK).
Na podstawie zawartej umowy, Bank zobowiązuje się wykonywać w imieniu i na rzecz Funduszu PPK, reprezentowanego przez TFI, czynności faktyczne i prawne związane z obsługą klientów funduszu zgodnie z zapisami umowy oraz szczegółowych instrukcji będących częścią tej umowy.
Zawarta przez Bank umowa dotyczy w szczególności obsługi uczestników PPK (dalej: klienci PPK) w oddziałach Banku. Na podstawie umowy, Bank wykonuje szereg czynności związanych z obsługą klientów PPK.
Bank w ramach realizacji umowy może wykonywać w szczególności czynności dodatkowe mające na celu poprawienie jakości usług świadczonych na rzecz klientów PPK, o których mowa w art. 83d ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768 ze zm.; dalej: ustawa o obrocie instrumentami) lub w art. 48 ust. 2c pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1355 ze zm.; dalej: ustawa o funduszach).
Wyodrębnienie powyższych czynności dodatkowych w ramach umowy związane było z wdrożeniem w dniu 3 stycznia 2018 r. regulacji Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych oraz zmieniająca dyrektywę 2002/92/WE i dyrektywę 2011/61/UE (Dz. U. L z 12 czerwca 2014r., 173/349; dalej: MIFID II).
W świetle motywu 4 do MIFID II, jej celem jest w szczególności: zwiększenie poziomu przejrzystości, zapewnienie lepszej ochrony inwestorów, podniesienie poziomu zaufania.
Zgodnie z art. 24 ust. 9 MIFID II państwa członkowskie zapewniają, aby firmy inwestycyjne były uważane za niewypełniające swoich obowiązków wynikających z art. 23 lub art. 24 ust. 1, w przypadku gdy wypłacają lub przyjmują jakiekolwiek opłaty bądź prowizje lub zapewniają bądź czerpią jakiekolwiek korzyści niepieniężne związane ze świadczeniem usługi inwestycyjnej lub usługi dodatkowej jakiejkolwiek stronie lub przez jakąkolwiek stronę, z wyjątkiem klienta lub osoby działającej w imieniu klienta, inne niż płatności lub korzyści:
a) mające na celu poprawę jakości odpowiedniej usługi świadczonej klientowi, oraz
b) niemające negatywnego wpływu na przestrzeganie przez firmę inwestycyjną jej obowiązku uczciwego, sprawiedliwego i profesjonalnego działania zgodnie z najlepiej pojętym interesem klienta.
Ponadto, uchwalona została Dyrektywa delegowana Komisji (UE) 2017/593 z dnia 7 kwietnia 2016r. uzupełniająca MIFID II w odniesieniu do zabezpieczenia instrumentów finansowych i środków pieniężnych należących do klientów, zobowiązań w zakresie zarządzania produktami oraz zasad mających zastosowanie do oferowania lub przyjmowania wynagrodzeń, prowizji bądź innych korzyści pieniężnych lub niepieniężnych (Dz. U. L z 31 marca 2017, 87/500; dalej: Dyrektywa delegowana).
Zgodnie z art. 11 ust. 2 Dyrektywy delegowanej wynagrodzenie, prowizję lub korzyść niepieniężną uznaje się za mające na celu podniesienie jakości odpowiedniej usługi świadczonej na rzecz klienta, jeżeli spełnione są wszystkie następujące warunki:
a) są uzasadnione świadczeniem usługi dodatkowej lub usługi wyższego stopnia na rzecz odpowiedniego klienta, która jest proporcjonalna do poziomu otrzymanych zachęt (...),
b) nie przynoszą bezpośredniej korzyści firmie będącej odbiorcą, jej udziałowcom lub pracownikom, nie przynosząc przy tym wymiernej korzyści danemu klientowi,
c) są uzasadnione przynoszeniem bieżącej korzyści danemu klientowi w związku z bieżącą zachętą.
Wynagrodzenia, prowizji lub korzyści niepieniężnej nie uznaje się za dopuszczalne, jeżeli świadczenie odpowiednich usług na rzecz klienta jest stronnicze lub zostaje zakłócone w wyniku wynagrodzenia, prowizji lub korzyści niepieniężnej.
Bank wskazał również, że w ramach implementacji powyższych aktów prawa unijnego do polskiego porządku prawnego, wprowadzone zostały zmiany do ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.
W szczególności, do ustawy o funduszach wprowadzono art. 32b, w świetle którego określone podmioty mają obowiązek dostarczać towarzystwu funduszy inwestycyjnych, informacje oraz dokumenty wskazujące czynności mające na celu poprawę jakości usługi świadczonej na rzecz uczestnika lub potencjalnego uczestnika, o których mowa w art. 83d ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami – wykonanych przez te podmioty na rzecz uczestników lub potencjalnych uczestników funduszu, którego jednostki uczestnictwa są zbywane za ich pośrednictwem, wraz ze wskazaniem wysokości kosztów poniesionych w związku z ich wykonaniem za dany okres.
Odnosząc się więc do zakresu czynności mających na celu poprawienie jakości świadczonych przez Bank usług na rzecz klientów PPK, Bank wskazał, iż będzie świadczyć usługi na rzecz funduszy PPK reprezentowanych przez TFI w zakresie poprawy jakości obsługi klientów PPK. Usługi te mają na celu zapewnianie klientom PPK i osobom uprawnionym możliwości obsługi rejestrów w oddziałach Banku w zakresie dyspozycji:
1) alokacji przyszłych wpłat do PPK (zmiana Subfunduszu PPK/Subfunduszy PPK, na który/e będą dokonywane wpłaty uczestnika PPK),
2) aktualizacji danych,
3) udzielenia/odwołania pełnomocnictwa,
4) zadysponowania środkami zgromadzonymi po śmierci uczestnika PPK,
5) wskazania/odwołania osób uprawnionych do dysponowania środkami po śmierci uczestnika,
6) wypłaty PPK (w tym: po osiągnięciu 60 r. życia uczestnika PPK, poważnego zachorowania uczestnika PPK),
7) zwrotu na wniosek uczestnika PPK, małżonka lub byłego małżonka uczestnika PPK,
8) wypłaty transferowej na wniosek uczestnika PPK, małżonka lub byłego małżonka uczestnika PPK,
9) realokacji środków (zamiany) w ramach jednostek uczestnictwa w funduszu PPK dalej razem jako: "czynności dodatkowe".
Świadczenie pieniężne należne Bankowi za czynności dodatkowe stanowi wynagrodzenie należne Banku. Wynagrodzenie to jest ustalane w oparciu o ponoszone przez Bank koszty powiększone o narzut zysku.
Przedmiotem czynności dodatkowych są wyłącznie jednostki uczestnictwa PPK, tj. instrumenty finansowe, o których mowa w ustawy o obrocie instrumentami. Czynności dodatkowe nie obejmują przechowywania ani zarządzania instrumentami finansowymi.
W związku z powyższym opisem Bank zadał następujące pytanie:
"Czy wynagrodzenie należne Bankowi z tytułu czynności dodatkowych, podlega zwolnieniu od podatku VAT, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT?".
Zdaniem Banku, należne mu wynagrodzenie z tytułu czynności dodatkowych podlega zwolnieniu od podatku VAT, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.
Uzasadniając to stanowisko Bank wskazał, że przedmiotem działań wykonywanych w ramach czynności dodatkowych są instrumenty finansowe funduszy inwestycyjnych. Działania te mogą stworzyć, zmienić lub spowodować wygaśnięcie praw i obowiązków klientów PPK z tytułu posiadanych jednostek uczestnictwa. Działania te stanowią odróżniającą się całość, ściśle powiązaną z instrumentami finansowymi i spełniającą specyficzne i podstawowe funkcje instrumentów finansowych.
1.2. Interpretacja indywidualna.
W interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2020 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe stwierdzając, że sporne czynności dodatkowe świadczone przez Bank nie stanowią świadczeń, których przedmiotem są instrumenty finansowe, lecz wyłącznie czynności odnoszące się do instrumentów finansowych, jakimi są środki finansowe gromadzone na rachunku PPK. Podmiotem inicjującym poprzez wydanie dyspozycji, która spowoduje zmianę w sytuacji finansowej lub prawnej uczestnika PPK nie jest Bank, a wyłącznie uprawniony uczestnik PPK (właściciel zgromadzonych środków lub członek rodziny). Świadczone przez Bank usługi nie spowodują tym samym zmiany finansowej czy prawnej żadnego z podmiotów, gdyż rola Banku odnosi się w tym względzie wyłącznie do przyjęcia stosownej dyspozycji i przekazania jej wybranej instytucji finansowej.
1.3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.
Oddalając skargę wywiedzioną przez Bank na powyższą interpretację, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że złożony przez Bank wniosek nie pozwala na podzielenie stanowiska co do tego, że Bank będzie realizować transakcje zmieniające sytuację prawną i finansową klientów PPK (podmiotów uprawnionych).
W ocenie Sądu pierwszej instancji opis stanu faktycznego wskazuje bowiem na to, że Bank będzie uczestniczył w realizacji dyspozycji składanych przez klientów PPK, a nie sam takie dyspozycje wydawał. Dlatego tak ujęta rola Banku jawi się w tym względzie jako wspierająca Fundusz PPK reprezentowany przez TFI (tj. rola pomocnicza i niedecyzyjna). Czynności Banku sprowadzają się, zdaniem Sądu pierwszej instancji, do zapewnienia klientom PPK (osobom uprawnionym) możliwości obsługi rejestrów w oddziałach Banku w zakresie dyspozycji. Bank obsługuje klientów PPK, prowadzi rejestry i umożliwia obsługę tych rejestrów klientom PPK (podmiotom uprawnionym), którzy składają dyspozycje np. wypłaty PPK. Bank nie jest jednak uczestnikiem obrotu papierami wartościowymi w postaci jednostek uczestnictwa PPK. Usługa Banku sama w sobie nie zmienia sytuacji prawnej czy finansowej żadnego podmiotu. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że czynności w odniesieniu do procesu obsługi klienta i czynności administracyjne są czynnościami techniczno-administracyjnymi, a tym samym nie noszą cech usług finansowych. Nie spełniają one, jako takie specyficznych i istotnych funkcji zwolnionej usługi finansowej, co jest warunkiem zastosowania zwolnienia. Techniczno-administracyjny charakter usługi świadczonej przez Bank oznacza, że dokonywane przez niego czynności nie zmieniają, zdaniem Sądu pierwszej instancji sytuacji prawnej lub finansowej klientów PPK. Sama zaś niezbędność tych czynności dla wykonania usługi zwolnionej, nie przesądza w ocenie tego Sądu, że te czynności podlegają przedmiotowemu zwolnieniu.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku Bank wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżył w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Sformułował także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Bank zarzucił naruszenie następującego przepisu prawa materialnego, a mianowicie: art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: ustawa o VAT) poprzez:
a) błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że przedstawione we wniosku usługi (Czynności Dodatkowe) świadczone przez Bank na rzecz funduszy PPK reprezentowanych przez TFI w zakresie poprawy jakości obsługi klientów PPK nie stanowią elementu świadczenia, którego przedmiotem są instrumenty finansowe, a w konsekwencji uznanie, że świadczone przez Bank usługi, jako mające charakter techniczno-administracyjny, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, podczas gdy, świadczone przez Bank usługi spełniają kryteria określone przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej Trybunał lub TSUE) dotyczące usług finansowych pozwalające na uznanie tych usług za stanowiące element usługi finansowej, a w konsekwencji, powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT;
b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji Czynności Dodatkowe nie stanowią usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, względnie usług pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, i w konsekwencji nie podlegają zwolnieniu od VAT;
c) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że Czynności Dodatkowe opisane we wniosku o wydanie interpretacji podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki podstawowej VAT.
2.3. Działając z kolei na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Bank zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie następujących przepisów postępowania:
a) art. 141 par. 4 p.p.s.a., polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku, polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez skarżącego, a także nieustosunkowanie się do nich w uzasadnieniu wyroku, w szczególności na pominięciu w uzasadnieniu wyroku WSA okoliczności, wyraźnie wskazanej w opisie zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, iż Bank dokonuje także czynności prawnych, i że działania Banku zmieniają sytuację prawną i finansową Klientów, oraz przyjęcie przez WSA w ww. uzasadnieniu okoliczności sprzecznej z powyższym, tj. iż czynności Banku mają wyłącznie charakter techniczno-administracyjny;
b) art. 146 p.p.s.a. przez nieuchylenie interpretacji wydanej z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i2 0.p. polegającym na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności w wyniku wydania interpretacji:
- nie zawierającej uzasadnienia odpowiadającego wymogom prawa, jak również nie zawierającej kompleksowego stanowiska Organu w odniesieniu do spełnienia przez Bank warunków do zastosowania zwolnienia wskazanych we wniosku o interpretację,
- pomijającej istotne okoliczności opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. iż Czynności Dodatkowe powodują zmianę prawną lub finansową.
2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Przedmiot sporu niniejszej sprawy stanowi ocena co do zastosowania zwolnienia normowanego przez art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT w stosunku do usług, opisanych w złożonym przez Bank wniosku interpretacyjnym jako czynności dodatkowe wykonywanych przez Bank na rzecz funduszy PPK, reprezentowanych przez TFI.
Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 646, 825, 1723 i 1941), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.
Reguły ścisłej wykładni przesłanek zwolnienia spod opodatkowania nakazują przyjęcie, iż przedmiotowe zwolnienie obejmuje wyłącznie usługi, których przedmiotem są wskazane instrumenty finansowe oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie, nie zaś usługi jedynie związane z instrumentami finansowymi.
Okoliczność ta oznacza, iż dana usługa lub jej część, jeśli miałaby zostać zakwalifikowana jako podlegająca przedmiotowemu zwolnieniu, stanowić musi usługę finansową lub usługę pośrednictwa w tym zakresie, względnie z usługą tą musi być stale i nierozerwalnie związana, tworząc wraz z nią jedną spójną, niepodzielną całość.
Potwierdza to dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach z zakresu zwolnienia usług dotyczących PPK spod opodatkowania VAT. W swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla bowiem, iż czynności składające się na usługę pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK pomiędzy podmiotem zatrudniającym a instytucją finansową, stanowią równocześnie usługę pośrednictwa w zawieraniu przez podmiot zatrudniający, w imieniu i na rzecz pracowników, umów o prowadzenie PPK z instytucją finansową (wyrok NSA z 2 lipca 2024 r., sygn. I FSK 1359/20). Pogląd ten został rozwinięty w kolejnym orzecznictwie, w którym podkreślano, że zawarcie umowy o zarządzanie PPK jest niezbędnym i koniecznym etapem poprzedzającym zawarcie umowy o prowadzenie PPK, albowiem jak stwierdzono w pierwszym etapie, zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK, zaś w drugim nastąpi zawarcie umowy o prowadzenie PPK, w konsekwencji czego za logiczne przyjęto twierdzenie, że nie ma prawnej możliwości, aby umowa o prowadzenie PPK była zawarta bez uprzedniego zawarcia umowy o zarządzanie PPK, ponieważ umowy te są funkcjonalnie i gospodarczo powiązane, a wyłącznym celem zawierania umowy o zarządzanie PPK przez pracodawcę jest późniejsze zawarcie umów o prowadzenie PPK w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych i konsekwentnie nie jest możliwe zawarcie umów o prowadzenie PPK bez uprzedniego zawarcia między pracodawcą a instytucją finansową umowy o zarządzanie PPK (wyroki NSA z: 25 października 2024 r., sygn. I FSK 398/21; 13 listopada 2024 r., sygn. I FSK 1135/21). W wyroku z 24 września 2024 r. (sygn. I FSK 147/21) wyjaśniono również, iż ustanowiony przez ustawodawcę dwuetapowy proces dystrybucji PPK powoduje, że w istocie pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzenie PPK jest jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK, dlatego konsekwencją zawarcia przez podmiot zatrudniający umowy o zarządzanie PPK, jest zawarcie przez ten podmiot z tą samą instytucją finansową umowy o prowadzenie PPK w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym. Podkreślono tym samym, że czynności pośrednictwa doprowadzające do zawarcia umowy o zarządzanie PPK skutkują jednocześnie doprowadzeniem do zawarcia umowy o prowadzenie PPK, zaś podmiot zatrudniający powinien mieć w tym względzie świadomość, że podpisując z wybraną instytucją finansową umowę o zarządzanie PPK, jednocześnie decyduje – jako przedstawiciel ustawowy zatrudnionych (działający w ich imieniu i na ich rzecz) – o zawarciu z tą samą instytucją umowy o prowadzenie PPK. Ustawa o pracowniczych planach kapitałowych nie zezwala bowiem na zawarcie umowy o prowadzenie PPK z inną instytucją finansową niż tą, z którą dany podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmuje zatem, że czynności składające się na usługę pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK pomiędzy podmiotem zatrudniającym a instytucją finansową, stanowią równocześnie usługę pośrednictwa w zawieraniu przez podmiot zatrudniający, w imieniu i na rzecz pracowników, umów o prowadzenie PPK z instytucją finansową (wyroki NSA z: 24 września 2024 r. sygn. I FSK 147/21; 3 lipca 2024 r., sygn. I FSK 1552/20; 10 lipca 2024 r., sygn. I FSK 1169/20).
Wynikająca z powyższego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanka istnienia ścisłego, nierozerwalnego, funkcjonalnego związku określonej usługi z obrotem instrumentami finansowymi lub pośrednictwem w takim obrocie, nie zostaje ziszczona na gruncie usług dodatkowych wskazanych przez Bank na gruncie sprawy niniejszej.
Przedmiotowe usługi dodatkowe świadczone przez Bank, choć wymagane przepisami prawa, same nie stanowią usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Mają one bowiem jedynie charakter administracyjno-techniczny. Nie zmieniają także sytuacji prawnej ani finansowej stron transakcji, co w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, nie pozwala na przyjęcie, iż przedmiot jej stanowi instrument finansowy lub usługa pośrednictwa w tym zakresie (wyrok TSUE za 13 grudnia 2001 r., sygn. C-235/00 CSC Financial Services Ltd.). Z perspektywy głównego przedmiotu usługi, świadczenie przez Bank tzw. usług dodatkowych, choć jak wskazano wyżej, ma de lege lata charakter obligatoryjny, nie jest konstrukcyjnie (funkcjonalnie) niezbędne dla realizacji usługi, której przedmiot stanowią instrumenty finansowy.
Istota wskazanych przez Bank usług dodatkowych wskazuje zatem, iż nie spełniają one, jako takie specyficznych i istotnych funkcji zwolnionej usługi finansowej, co z kolei stanowi warunek zastosowania przedmiotowego zwolnienia.
Przypomnieć w tym miejscu należy bowiem, iż usługi te obejmują:
1) alokację przyszłych wpłat do PPK (zmiana Subfunduszu PPK/Subfunduszy PPK, na który/e będą dokonywane wpłaty uczestnika PPK),
2) aktualizację danych,
3) udzielenie lub odwołanie pełnomocnictwa,
4) zadysponowanie środkami zgromadzonymi po śmierci uczestnika PPK,
5) wskazanie lub odwołanie osób uprawnionych do dysponowania środkami po śmierci uczestnika,
6) wypłatę PPK (w tym: po osiągnięciu 60 r. życia uczestnika PPK, poważnego zachorowania uczestnika PPK),
7) zwrot na wniosek uczestnika PPK, małżonka lub byłego małżonka uczestnika PPK,
8) wypłatę transferową na wniosek uczestnika PPK, małżonka lub byłego małżonka uczestnika PPK
9) realokację środków (zamiany) w ramach jednostek uczestnictwa w funduszu PPK.
Trafną w tym względzie ocenę prawną wyraził zatem Sąd pierwszej instancji wyjaśniając, iż dokonany przez Bank opis stanu faktycznego wskazuje, że Bank będzie uczestniczył w realizacji dyspozycji składanych przez klientów PPK, jednak sam takich dyspozycji wydawać nie będzie. Wskazana w ten sposób rola Banku wspiera zatem Fundusz PPK reprezentowany przez TFI. Ma więc charakter pomocniczy i niedecyzyjny. Czynności Banku sprowadzają się do zapewnienia klientom PPK (osobom uprawnionym) możliwości obsługi rejestrów w oddziałach Banku w zakresie dyspozycji. Bank obsługuje klientów PPK, prowadzi rejestry i umożliwia obsługę tych rejestrów klientom PPK (podmiotom uprawnionym), którzy składają dyspozycje np. wypłaty PPK. Nie jest zatem uczestnikiem obrotu papierami wartościowymi (jednostkami uczestnictwa PPK). Usługa Banku sama w sobie nie zmienia sytuacji prawnej czy finansowej żadnego podmiotu.
W kontekście omawianego zwolnienia zwrócić należy uwagę również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 17 września 2002 r. w sprawie C-453/00 (Fiscale Eenheid X) TSUE stwierdził, że zwolnienie z VAT na podstawie przepisów dotyczących usług finansowych, w tym zarządzania funduszami, dotyczy usług, które prowadzą do inwestowania zgromadzonych środków w sposób umożliwiający uczestnikom funduszu osiąganie dochodów (zysków). Zarządzanie funduszami oznacza zatem aktywne administrowanie tymi środkami z zamiarem uzyskania wyniku finansowego. Z kolei w wyroku z dnia 13 września 2012 r. w sprawie C-260/10 (Société Générale) TSUE wskazał, że zwolnienie dotyczy wyłącznie usług związanych z funduszami inwestycyjnymi i emerytalnymi, które faktycznie prowadzą do zarządzania aktywami, ich inwestowania oraz dystrybucji zysków. Oznacza to, że usługi pośrednictwa, które nie obejmują aktywnego zarządzania środkami, a jedynie są związane z pośredniczeniem w zawieraniu umów, nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT.
Pracownicze Plany Kapitałowe są dobrowolnym systemem oszczędzania dla pracowników, w ramach którego część wynagrodzenia pracownika jest odkładana na fundusz emerytalny. W skład PPK wchodzą instytucje finansowe, oferujące usługi zarządzania tymi funduszami, takie jak banki czy towarzystwa funduszy inwestycyjnych.
Jednakże usługi pośrednictwa w zakresie PPK, świadczone przez banki, nie obejmują aktywnego zarządzania środkami zgromadzonymi na rachunkach uczestników PPK. Banki, pełniąc rolę pośrednika, pomagają pracodawcom w zawieraniu umów z uczestnikami PPK, udzielają wsparcia administracyjnego, pomagają w rejestracji uczestników, a także przekazują środki na odpowiednie fundusze emerytalne. Pośrednictwo to nie polega na inwestowaniu środków zgromadzonych w ramach PPK w instrumenty finansowe, co stanowi kluczową cechę usług objętych zwolnieniem z VAT w zakresie zarządzania funduszami.
Z powyższych względów usługi pośrednictwa w zakresie PPK pozostają ograniczone do organizowania procesu i pomocy w zawieraniu umów, a nie obejmują zarządzania aktywami zgromadzonymi na rachunkach uczestników PPK. W związku z tym, usługi te nie spełniają definicji "zarządzania funduszami" w rozumieniu przepisów o VAT, które obejmują aktywne inwestowanie zgromadzonych środków.
Aby móc uznać, iż dane usługi pozostają zwolnione z VAT, powinny one prowadzić do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji, co podkreślone zostało przez Trybunał Sprawiedliwości m.in. w przywołanym już wyżej wyroku z dnia 16 września 2010 r. w sprawie C-442/09 (Société Générale). W kontekście usług pośrednictwa w zakresie PPK, należy zauważyć, że pośrednictwo to nie powoduje zmiany sytuacji finansowej uczestników PPK ani pracodawców, albowiem sama umowa o PPK zawierana jest z funduszem emerytalnym lub inną instytucją finansową. Bank, pełniąc w tym względzie rolę pośrednika, nie ingeruje w strukturę inwestycyjną środków, ani nie decyduje o sposobie zarządzania funduszami.
W wyniku świadczenia usług pośrednictwa, strony transakcji (pracodawca oraz pracownik) nie zmieniają swojej sytuacji finansowej w sposób, który możnaby uznać za istotny w kontekście zarządzania funduszami. Pracodawca jedynie dokonuje odprowadzenia składek do funduszu, natomiast uczestnik PPK nie dokonuje żadnych aktywnych wyborów co do inwestycji swoich środków, co może mieć wpływ na jego sytuację finansową.
Ocen powyższych nie zmieniły zarzuty wniesionej przez Bank skargi kasacyjnej.
Z przyczyn wyżej wskazanych uznać należało, że przedstawione we wniosku usługi (Czynności Dodatkowe) świadczone przez Bank na rzecz funduszy PPK reprezentowanych przez TFI w zakresie poprawy jakości obsługi klientów PPK, nie stanowią świadczenia, którego przedmiotem są instrumenty finansowe. Usługi te, jako mające charakter techniczno-administracyjny, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Nie spełniają też kryteriów określonych przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczące usług finansowych podlegających zwolnieniu z VAT. Z tych powodów na uwzględnienie nie zasługiwał, wskazany w pkt 2.2. lit. a) powyżej zarzut skargi kasacyjnej. Opisane we wniosku o wydanie interpretacji Czynności Dodatkowe nie stanowią usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, względnie usługi pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, w konsekwencji czego nie podlegają zwolnieniu od VAT, co z kolei bezzasadnym czyni, wskazany w pkt 2.2. lit. b) powyżej zarzut skargi kasacyjnej. Z tych też względów Czynności Dodatkowe opisane we wniosku o wydanie interpretacji, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki podstawowej VAT, czego nie podważył zarzut wskazany w pkt 2.2. lit. c) skargi kasacyjnej. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia prawa procesowego. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie było powierzchowne. Sąd odniósł się do wszystkich przedmiotowo istotnych okoliczności i argumentów sprawy. Wywiódł na ich podstawie poprawne w tym względzie wnioski. Dokonał również wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Bank oraz ustosunkował się do nich w uzasadnieniu swojego wyroku. Trafne w tym zakresie pozostają również wyrażone w nim oceny Sądu pierwszej instancji, iż że działania Banku nie zmieniają sytuacji prawnej i finansowej Klientów, gdyż w tym względzie mają one jedynie charakter techniczno-administracyjny. Z tych też powodów na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skargi kasacyjnej wskazany w pkt 2.3. lit. a) powyżej. Sąd pierwszej instancji słusznie nie dopatrzył się również naruszenia przez organ interpretacyjny zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadnienie wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej odpowiada wymogom prawa oraz zawiera kompleksowe stanowisko organu w odniesieniu do spełnienia przez Bank warunków do zastosowania zwolnienia wskazanych we wniosku o interpretację. Nie pomija także istotnych okoliczności opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, trafnie wywodząc w tym zakresie, iż opisane przez Bank Czynności Dodatkowe nie powodują w istocie zmiany prawnej ani finansowej stron transakcji. Z tych z kolei powodów na uwzględnienie nie zasługiwał ostatni, wskazany w pkt 2.3. lit. b) zarzut skargi kasacyjnej.
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Banku jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Dominik Mączyński |Roman Wiatrowski |Marek Kołaczek |