I FSK 1088/06

I FSK 1088/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-07-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-08-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Juliusz Antosik
Ryszard Mikosz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ke 35/06 - Wyrok WSA w Kielcach z 2006-04-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 184, art 204 pkt 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.) Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. spółki cywilnej J. P., J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 35/06 w sprawie ze skargi E. spółki cywilnej J. P., J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...] nr PP1[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od EKOGAZ E. spółki cywilnej J. P., J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Sygn. I FSK 1088/06
UZASADNIENIE
Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ke 35/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Spółki cywilnej E. J. P., J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2002 r.
W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. W tych ramach odnotował, że wspomnianą wyżej decyzją organ wyższego stopnia utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach z dnia [...], nr [...] określające Spółce E. zobowiązanie w wysokości 9011 zł (za czerwiec 2002 r.), 29601 zł (za lipiec 2002 r.) oraz 14759 zł (za sierpień 2002 r.). Nastąpiło to wskutek ustalenia przez organy podatkowe w toku kontroli skarbowej, iż Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów oraz wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek wynikający z 12 faktur dokumentujących zakup 42162 litrów oleju napędowego, 27759 litrów benzyny Pb-95 i 45787 litrów benzyny U-95, wystawionych przez firmę K. M. K. w R. Dokumenty te bowiem, zdaniem wspomnianych organów, stwierdzały wykonanie czynności w rzeczywistości nie mających miejsca, na co wskazywały dowody zebrane zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuratora Okręgowego w Katowicach w sprawie o sygn. akt VI Ds. 1/03/S.
Rozwijając ten wątek, Sąd zwrócił najpierw uwagę na wywody organu podatkowego, które nawiązywały do wyjaśnień osób związanych z działalnością firmy K. W tych ramach odnotował w szczególności, że przesłuchany w charakterze podejrzanego M. K. przyznał, iż firmę zarejestrował na polecenie A. R., będącego później jej pełnomocnikiem i nie miał świadomości, że handluje ona paliwami. Ten ostatni wyjaśnił z kolei, że pełnomocnictwo w firmie zaproponował mu D. Z., który nią faktycznie kierował. Sąd wskazał też na inne dowody zebrane przez organy podatkowe, z których wynikało w szczególności, że firma K. nie miała bazy paliwowej ani środków transportu, nie prowadziła dokumentacji podatkowej, a także nie nabywała paliwa w Rafinerii Czechowice, z której sprzedawane paliwo miało pochodzić.
W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd nawiązał do podstaw prawnych zaskarżonej decyzji. W tych ramach przywołał, w ślad za jej uzasadnieniem, treść art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Następnie odnotował pogląd organu, iż w ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wspomnianych wyżej 12 faktur wystawionych przez firmę K., gdyż uprawnienie do takiego obniżenia nie istnieje w sytuacji, "gdy faktura w rzeczywistości nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego, w szczególności gdy transakcja w ogóle nie istniała, zaistniała w rozmiarach innych niż to stwierdza faktura, bądź też zaistniała między innymi podmiotami gospodarczymi i wykazane wady merytoryczne miały wpływ na wysokość podatku należnego lub naliczonego".
W dalszej części uzasadnienia Sąd nawiązał do złożonej przez Spółkę skargi, w której zarzuciła ona przede wszystkim naruszenie przywołanego już wyżej § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, "że nabycie paliwa rzeczywiście nie nastąpiło od podmiotu wskazanego w treści faktury". Odnotował też argumenty przywołane dla uzasadnienia tych zarzutów, wśród których Spółka wyeksponowała w szczególności fakt, iż zapłaciła na rzecz firmy K. pełne kwoty "należne według faktur", co jest "okolicznością potwierdzająca faktyczny zakup paliw".
Sąd zwrócił też uwagę na argument Spółki, że okoliczność, iż wystawca faktur nie zapłacił podatku należnego, które z nich wynikały, nie może wpływać na prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę, zaznaczając zarazem, że w tym kontekście sformułowany został zarzut rozszerzającej interpretacji przepisów rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Odnotował również zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej polegającego na braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, a także naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 122 i 191 tej Ordynacji, poprzez zaniechanie niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza zaś niewyczerpujące zabranie materiału dowodowego.
Odnosząc się do tych zarzutów, Wojewódzki Sąd Administracyjny generalnie uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Uzasadniając tę ocenę, Sąd w pierwszej kolejności przywołał treść art. 19 ust. 1 i 2 oraz 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nadto zaś § 35 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., akcentując w szczególności wymagania, jakie spełniać musiała faktura, by móc stanowić podstawę do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Podkreślił zarazem, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż zakwestionowane faktury wymaganiom tym nie odpowiadały, gdyż nie zawierały nazwy faktycznego sprzedawcy paliw. Tym samym więc nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy "do obniżenia podatku należnego czy zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". To zaś oznaczało, zdaniem Sądu, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a wspomnianego wyżej rozporządzenia.
W dalszej części uzasadnienia Sąd nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że "w postępowaniu wymiarowym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono stan faktyczny i poddano go wyczerpującej ocenie w pisemnych motywach decyzji". Podkreślił przy tym, że strona skarżąca, kwestionując ustalenia organów podatkowych nie zaoferowała na poparcie swoich twierdzeń żadnego dowodu, ograniczając się do tezy, iż sam fakt zapłaty kwot wynikających ze spornych faktur stanowi dostateczne potwierdzenie, iż zakup paliw nastąpił od wystawcy tych faktur. Wyraził zarazem pogląd, że fakt zapłaty firmie K. nie powoduje "automatycznie, że firma ta była sprzedawcą paliw". Sąd zwrócił też uwagę na przeprowadzone w sprawie dowody, podkreślając, że "wyprowadzone z nich wnioski są logiczne", a "postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało starannie".
Wszystkie te okoliczności spowodowały, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, że zarzuty skargi uznać należało za chybione i dlatego też wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2006 r. Sąd ten, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.
Skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zaskarżyła ten wyrok skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi temu pełnomocnik zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego przez nieprawidłowe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.
W zakresie dotyczącym prawa materialnego zarzut ten dotyczył art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., gdyż zdaniem pełnomocnika Spółki nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów "w sposób nieuzasadniony pozbawiło Stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego". Niezależnie od tego pełnomocnik strony zarzucił także naruszenie art. 7, art. 87 ust. 1. art. 92 ust. 1 oraz art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy odniesiony został natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co nastąpiło "przez nieuchylenie decyzji wydanej przez organ II instancji – mimo że nastąpiło naruszenie zasady prawdy materialnej (zasady prawdy obiektywnej) w postępowaniu organów podatkowych", nadto zaś do art. 141 § 4 tej ustawy, który naruszony został, zdaniem pełnomocnika, "przez błędne ustalenia stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy".
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik najpierw syntetycznie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie, rozwijając wątek dotyczący zarzutów naruszenia prawa materialnego, wyraził pogląd, iż treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazuje, że "kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego wynika wprost z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług". Nawiązał też do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., podkreślając, że przepis ten dotyczy czynności, które "nie zostały dokonane". Kładąc nacisk na potrzebę ścisłej wykładni tej formuły, zarzucił Sądowi pierwszej instancji rozszerzającą interpretację przywołanego przepisu, eksponując przy tym, iż czynności nabycia towarów miały miejsce, który to fakt nie został zakwestionowany ani przez organy podatkowe, ani przez Sąd. Zwrócił też uwagę, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest ogólną zasadą wynikającą z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.
W dalszym fragmencie uzasadnienia pełnomocnik rozwinął zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanych już wyżej przepisów Konstytucji. Skoncentrował się w tych ramach w szczególności na twierdzeniu, że wspomniany § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. nie znajduje podstawy prawnej w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r., a tym samym zgodnie z art. 7 Konstytucji, ani organy podatkowe, ani Sąd nie mogły "na tym przepisie opierać swoich rozstrzygnięć". W stosunkowo obszernym wywodzie pełnomocnik uzasadnił też prawną dopuszczalność pominięcia przez sąd w konkretnej sprawie aktu podustawowego i rozstrzygnięcia jej wyłącznie na podstawie Konstytucji oraz ustawy.
W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej szerzej przedstawił wątek dotyczący naruszenia przepisów postępowania. W tych ramach powtórzył wcześniej wyrażony pogląd, że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, co skutkować winno uchyleniem zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji. Skoro zaś rozstrzygnięcie takie nie zapadło, to tym samym doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. i art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Nawiązując z kolei do treści art. 141 § 4 tej ustawy, pełnomocnik stwierdził, iż zawarta w nim regulacja stanowi podstawę do czynienia przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, "a dokonanie przez sąd błędnych ustaleń co do stanu faktycznego" stanowi naruszenie tego przepisu. Odnosząc tę konstatację do rozpatrywanej sprawy, podkreślił, że Sąd nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności, które miały znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, zwłaszcza zaś wpływały na zastosowanie w niej § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Pełnomocnik zaakcentował przy tym w konkluzji zamykającej skargę kasacyjną, iż kwestia ta to istota problemu, "bo od stwierdzenia, czy dana czynność miała miejsce, czy też była czynnością niedokonaną, zależy istnienie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego".
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
Uzasadniając swoje stanowisko, Dyrektor Izby, po krótkim nawiązaniu do zasadniczych zarzutów skargi kasacyjnej, generalnie stwierdził, że jest ona bezzasadna. Podkreślił w szczególności, że "stan faktyczny został przez WSA ustalony w sposób prawidłowy, a ustalenia te nie zostały przez autora skargi kasacyjnej skutecznie podważone". Zaznaczył też, że "do tak ustalonego stanu faktycznego Sąd dokonał prawidłowej subsumpcji wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego".
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał wszystkie dotychczasowe zarzuty skargi kasacyjnej, kładąc w szczególności nacisk na okoliczność, iż do transakcji doszło, a jego mocodawca działał w dobrej wierze. Pełnomocnik odwołał się przy tym do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 87/04) i z dnia 27 października 2005 r. (sygn. akt FSK 636/04), wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2004 r. (sygn. akt III SA 554/03) i z dnia 30 czerwca 2004 r. (sygn. akt III SA 2984/02) oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 stycznia 2006 r. (sygn. akt C 354/03, sprawa OPTIGEN), mających popierać formułowane przezeń tezy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok, mimo pewnych niedostatków uzasadnienia, nie narusza prawa we wskazanym przez nią zakresie.
Odnosząc się do treści tej skargi, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że sformułowane w niej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy najpierw rozważyć należy materię związaną ze sferą proceduralną. O tym bowiem, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, można rozstrzygnąć dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, niepublikowany).
Pierwszy chronologicznie zarzut dotyczący przepisów postępowania odniesiony został do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.). Nie zasługuje on na uwzględnienie z dwojakiego rodzaju przyczyn. Najpierw bowiem odnotować trzeba, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uwzględnienie skargi przez Sąd pierwszej instancji może nastąpić tylko o tyle, o ile stwierdzi on inne aniżeli wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b. P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnoszący ją pełnomocnik ograniczył się jedynie do tezy, że "organy podatkowe, tak I jak i II instancji naruszyły art. 122, 124, 187 § 1, art. 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej", co skutkować winno uchyleniem przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji. Nie wskazał natomiast ani tego, na czym wspomniane naruszenie polegało, ani też tego, jaki był jego wpływ na wynik sprawy.
Nawet jednak gdyby uznać, co nader wątpliwe, że uzasadnienia dla sformułowanej wyżej tezy poszukiwać należy w tej części skargi kasacyjnej, która expressis verbis odniesiona została do naruszenia prawa materialnego, to i tak nie sposób podzielić poglądu strony skarżącej twierdzącej, iż organy podatkowe naruszyły reguły postępowania administracyjnego określone w przywołanych wyżej przepisach. W żadnym jej fragmencie nie wskazano bowiem, jakiego rodzaju działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zostały przez te organy zaniechane, nadto zaś jakich dowodów w sprawie nie zebrano i nie rozpatrzono. Organy podatkowe (a także Sąd pierwszej instancji) nie kwestionowały przecież faktu dokonania jakichś czynności nabycia przez stronę skarżącą, którym towarzyszyła zapłata. Nie jest to jednak okoliczność mająca zasadnicze znaczenie dla sprawy. Kluczowa kwestia zamyka się bowiem w pytaniu, czy stroną tych czynności był w rzeczywistości podmiot wskazany w fakturach mających stanowić podstawę do odliczenia. W tym zaś zakresie strona skarżąca nie wskazała żadnego dowodu przemawiającego na rzecz twierdzącej odpowiedzi na tak sformułowane pytanie, który – wbrew obowiązkom wynikającym z przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej – został pominięty bądź też wadliwie oceniony przez wspomniane organy.
Wszystkie te okoliczności omówione zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co sprawia, że całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. W świetle treści skargi kasacyjnej nie jest też jasne, na czym miałoby polegać uchybienie przez organy podatkowe wymaganiom wynikającym z dyspozycji art. 124 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś jakiego rodzaju przesłanki, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, nie zostały stronom wyjaśnione.
Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania odniesiony został do art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten jest, zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, chybiony, a do pewnego stopnia nawet niezrozumiały. Rozważając to zagadnienie, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że zgodnie z treścią zdania pierwszego art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (zdanie drugie tego przepisu można pozostawić na uboczu, albowiem pozbawione jest ono znaczenia dla sprawy). Nie zobowiązuje on zatem Sądu pierwszej instancji do ustalania stanu faktycznego sprawy, a jedynie nakazuje go "przedstawić" w sposób "zwięzły". Ten stan rzeczy sprawia, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony tylko wtedy, gdy wojewódzki sąd administracyjny nie wyjaśni - w sposób adekwatny do celu jaki wynika z tego przepisu - dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX nr 187709). Innymi słowy, mankamenty uzasadnienia wyroku mogą stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej jedynie wówczas, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia z uwagi na brak możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II GSK 332/05, LEX nr 193380).
Tym wymaganiom uzasadnienie zaskarżonego wyroku co do zasady odpowiada, choć nietrudno dostrzec, że cechuje je pewna ogólnikowość sformułowań, polegająca w szczególności na dość generalnym odwoływaniu się do wywodów sformułowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mankament ten nie powoduje jednak, iż tym samym została spełniona przesłanka naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób wpływający na wynik sprawy. Niewątpliwie bowiem w uzasadnieniu tym zawarte zostało zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska drugiej strony, a także podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nie sposób także zaprzeczyć, że Sąd pierwszej instancji poddał analizie wszystkie te kwestie sporne, które miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu pomiędzy skarżącą Spółką oraz organami podatkowymi.
Nie jest natomiast zrozumiały zawarty w skardze kasacyjnej pogląd, w myśl którego Sąd dokonał w sprawie błędnych ustaleń faktycznych. Próbując uzasadnić ten punkt widzenia, pełnomocnik stwierdził bowiem tylko ogólnie, iż nie zostały rozpatrzone wszystkie "okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.", nie precyzując ani tego, o jakiego rodzaju fakty chodzi, ani też nie wskazując skutków ich pominięcia.
Odnosząc się do tej kwestii, w punkcie wyjścia przypomnieć trzeba, że z treści wspomnianego przepisu wynikało jedynie tyle, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Można zatem domniemywać, że zdaniem strony skarżącej do jego naruszenia doszło dlatego, że sporne transakcje miały miejsce. Poglądu tego niepodobna jednak podzielić. W toku wcześniejszych uwag była już bowiem mowa o tym, co raz jeszcze trzeba wyraźnie podkreślić, iż sam fakt, iż doszło do jakichś czynności nabycia paliw przez stronę skarżącą, nie był kwestionowany. Zasadniczy problem zamyka się natomiast w pytaniu, czy stroną tych czynności był w rzeczywistości podmiot wskazany w fakturach, mających stanowić podstawę do odliczenia. Na to pytanie nie można zaś udzielić innej odpowiedzi niż przecząca.
W świetle dotychczasowych spostrzeżeń chybiony jest także, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z wspomnianym już wyżej § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Co prawda bowiem pierwszy z tych przepisów stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, jednak z art. 19 ust. 2 ustawy wyraźnie wynikało, że kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (dalszą część tego przepisu można pominąć, ze względu na to, iż jest ona pozbawiona znaczenia dla rozpatrywanej sprawy). Kluczowe znaczenie miał zatem zwrot "faktura stwierdzająca nabycie". Jest bowiem poza sporem, że chodziło w tym przypadku o dokument mający potwierdzać dokonanie czynności w nim opisanej. Nie ulega zarazem wątpliwości, że faktura mogła być uznana za "stwierdzającą nabycie" tylko o tyle, o ile jej wystawca był stroną czynności prawnej, którą dokument ten potwierdzał. Jednym z zasadniczych elementów indywidualizujących tę czynność była bowiem bez wątpienia osoba kontrahenta strony skarżącej. Zawsze więc wtedy, gdy wspomniana wyżej tożsamość nie zachodziła, nie można było mówić, iż spełnione zostały wymagania wynikające z przywołanych wyżej art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi bowiem dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 301/05 LEX nr 187707).
Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istniało zatem tylko o tyle, o ile doszło rzeczywistej transakcji obrotu pomiędzy wskazanym w fakturze zbywcą a nabywcą chcącym z prawa tego skorzystać. Taki stan rzeczy nie zachodził zaś w rozpatrywanej sprawie. Jest bowiem poza sporem, że zbywcą paliw nabytych przez stronę skarżącą nie był podmiot, który wystawił faktury. Tym samym więc nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podkreślić przy tym trzeba, że to treść tych przepisów miała decydujące znaczenie dla oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, natomiast § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., traktować trzeba jedynie jako przepis uzupełniający tę regulację.
Konstatacji tej nie mogą zmienić podnoszone przez stronę argumenty kładące nacisk na fakt, iż paliwo zostało dostarczone, a cena wynikająca z faktur zapłacona. Okoliczności te świadczą bowiem jedynie o tym, iż zapewne doszło do jakichś czynności prawnych, niemniej jednak były to bez wątpienia czynności inne, aniżeli te, które miałyby być potwierdzone fakturami zakwestionowanymi przez organy podatkowe. Nie jest przy tym wiadome, kto był w rzeczywistości stroną tych czynności po stronie zbywcy, bezspornie wszak podmiotem tym nie był wystawca spornych faktur.
W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń nie może też zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 7, art. 87 ust. 1, art. 92 ust. 1 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niewłaściwe ich zastosowanie. Nawet bowiem gdyby uznać, że owo "niewłaściwe zastosowanie" polegało na tym, iż Sąd powinien był – na ich podstawie – odmówić zastosowania przepisu wykonawczego, to i tak zarzut ten nie może zostać uznany za zasadny. Jak bowiem wynikało z wcześniejszych rozważań w tym zakresie zasadniczą podstawę dla rozstrzygnięcia odmawiającego możliwości odliczenia podatku naliczonego stanowiły w rozpatrywanej sprawie przepisy rangi ustawowej. Skądinąd zresztą, mimo nader rozbudowanego uzasadnienia tej części skargi kasacyjnej, pełnomocnik strony w istocie rzeczy ograniczył się do przywołania treści wspomnianych przepisów oraz stwierdzenia, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. "nie znajduje podstawy prawnej w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r.", koncentrując się zarazem na próbie wykazania, iż Sąd pierwszej instancji władny był pominąć go w swoim rozstrzygnięciu. Nie wskazał natomiast powodów, które uzasadniałyby ten punkt widzenia.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.