I FSK 1719/20

I FSK 1719/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Gabriela Zalewska-Radzik /sprawozdawca/
Marek Olejnik
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 763/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-11-27
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i)
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 763/19 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Pismem z dnia 28 października 2016 r., G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej spółka, skarżąca, wnioskodawca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Spółka wskazała, że w zakresie swojej działalności prowadzi "Pozaszkolne formy edukacji oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKD: 85.51.Z)". W ramach tak opisanej działalności, skarżąca prowadzi zajęcia nauki pływania dla dzieci i dorosłych (w 95% dla dzieci). System nauki jest zorganizowany podobnie do nauki w szkole, to znaczy kursy pływania organizowane są w systemach semestralnych z uwzględnieniem przerw wakacyjnych. Nabór uczniów zaś odbywa się w systemie otwartych zapisów. Zajęcia nauki pływania prowadzone są przez instruktorów pływania, głównie absolwentów Akademii Wychowania Fizycznego. Wnioskodawca stara się, żeby instruktorzy posiadali także wykształcenie pedagogiczne. Kurs kończy się testami i egzaminami. Wynagrodzenie obejmuje cały kurs wraz z egzaminami. Spółka obecnie opodatkowuje swoje usługi stawką podstawową VAT. Nadto, w celu prowadzenia działalności, skarżąca wynajmuje tory do nauki pływania na pływalniach. Posiadanie własnego basenu byłoby zbyt drogą inwestycją, zwłaszcza że na terenie W. jest bogata oferta torów pływackich do wynajęcia.
W tak zakreślonym stanie faktycznym, wnioskodawca zadał pytanie, czy odpłatne świadczenie usług nauki pływania przez niego, będącego podmiotem komercyjnym (spółkę prawa handlowego) jest usługą edukacyjną zwolnioną z podatku od towarów i usług? W ocenie spółki, sprzedaż usług nauki pływania jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1, dalej Dyrektywa 112), który to przepis powinien być zastosowany wprost do opisanego stanu faktycznego. Powołując się na orzecznictwo TSUE, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych, skarżąca stwierdziła, że dyrektywa 112, jak i orzecznictwo TSUE w sposób odmienny regulują przesłanki zwolnienia usług edukacyjnych z VAT niż ustawodawstwo polskie. Różnica ta polega przede wszystkim na tym, że przepisy Dyrektywy 112 podkreślając cel publiczny (pożytku publicznego) usług, które podlegają zwolnieniu – w przypadku niniejszej sprawy celem publicznym jest powszechna umiejętność pływania, która ma zarówno aspekty społeczne (bezpieczeństwo), jak też zdrowotne (profilaktyka zdrowotna). Ponadto przepisy dyrektywy 112 nie ograniczają podmiotowego kręgu potencjalnych podmiotów, które korzystać mogą ze zwolnienia z VAT. Polskie przepisy o zwolnieniu działalności edukacyjnej odnoszą się do podmiotów którym inne przepisy nadają określony status np. szkoły wyższe, podmioty działające w ramach systemu oświaty, podmioty posiadające akredytację kuratorium itp. Przepisy Dyrektywy 112 takich ograniczeń nie przewidują. Oznacza to, że przepisy te nie wykluczają, jako beneficjentów zwolnienia z VAT prywatnych podmiotów działających w celach zarobkowych. Ze zwolnienia skorzystać więc może także spółka prawa handlowego, o ile jej działalność ma charakter działalności użyteczności publicznej.
Pismem z dnia 27 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności powołano się na treść art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT), zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym świadczonym przez nauczycieli. Przepis ten stanowi odzwierciedlenie powołanego art. 132 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. W interpretacji zauważono, że aby korzystać z tego zwolnienia musi zostać spełniona przesłanka podmiotowa tj. usługę świadczy nauczyciel prowadzący działalność na własny rachunek i odpowiedzialność, oraz przedmiotowa tj. usługa dotyczy prywatnego nauczania np. przez udzielanie korepetycji. Wnioskodawca nie spełniał wszystkich warunków, których mowa w art. 43 ust. 1 pkt od 26 do 29 ustawy o VAT i usług oraz przepisach dyrektywy 112 w świetle przedstawionego stanu faktycznego. Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty, uczelnią lub jednostką badawczo-rozwojową, co wyklucza zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Przedmiotem wniosku nie jest nauka języków obcych, co wyklucza zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy. Przedmiotem wniosku nie były też inne usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26, co też wykluczało zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. W stosunku zaś do zwolnienia przewidzianego z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, stwierdzono, że instruktorów nie łączy bezpośrednia relacja umowna z nabywcami usług, lecz ze skarżącą, jako zatrudniającą i zlecającą im wykonanie tych usług nauki pływania. W konsekwencji świadczenie usługi przez spółkę wskazane we wniosku nie jest usługą edukacyjną zwolnioną z podatku od towarów i usług, a usługą opodatkowaną podstawową stawką podatku.
W konsekwencji złożonej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej WSA, Sąd pierwszej instancji) wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2026/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 27 stycznia 2017 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji zauważył, że stosownie do wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, sama okoliczność, że podmiot świadczący usługi edukacyjne jest podmiotem niepublicznym i świadczy te usługi w celach komercyjnych nie wyłącza możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112. W niniejszej sprawie bardziej istotna wydawała się być kwestia celu wykonywanej działalności. WSA zwrócił uwagę, że powołany wyrok TSUE wskazywał, że art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych rzez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. TSUE wskazał, że usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. W ponownym postępowaniu organ wydający pisemną interpretację powinien rozstrzygnąć kwestię, czy cele spółki mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego i na tej podstawie ocenić czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.
Wobec nie wniesienia skargi kasacyjnej od w/w wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ, KIS) w dniu 11 stycznia 2019 r. wydał nową interpretację indywidualną względem spółki, w której ponownie jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w poprzedniej interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2017 r. wraz z argumentacją dotyczącą przepisów ustawy o VAT. Dodatkowo KIS rozszerzył swoje rozważania o treść art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, wskazując że dla zastosowania zwolnienia z tego przepisu muszą być spełnione dwie przesłanki: 1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia dzieci i młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, 2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele. Nadto definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, zawarta w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2011 r., nr 77, poz. 1 ze zm.) obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Organ stwierdził, że świadczone przez wnioskodawcę usługi pływania na rzecz dzieci i dorosłych nie pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, czy też miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Zatem nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Jednocześnie spółka nie świadczy usług kształcenia powszechnego lub wyższego. KIS stwierdził, że przedmiotowe usługi nauki pływania mogłyby ewentualnie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 jako usługi kształcenia dzieci i młodzieży, tylko i wyłącznie w zakresie, w jakim usługi nauki pływania są świadczone dla dzieci. Natomiast przepis ten nie przewiduje zwolnienia dla usług (innych niż świadczonych jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania bądź kształcenia powszechnego lub wyższego) świadczonych na rzecz dorosłych. Dlatego też w odniesieniu do usług nauki pływania świadczonych dla dorosłych nie jest spełniona pierwsza z przesłanek jakie muszą być spełnione do zastosowania art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Odnośnie zaś drugiej przesłanki, w ocenie KIS konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Z przepisu tego wyraźnie bowiem wynika, że dla objęcia zwolnieniem na jego podstawie określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych. Powołując się zatem na orzecznictwo TSUE oraz opinię Rzecznika Generalnego z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, organ stwierdził, że aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 konieczne jest stwierdzenie czy mamy do czynienia z podmiotem powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednia ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Powołując się na przepisy art. 70 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej Konstytucja RP) oraz art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 1991 r., nr 95, poz. 425 ze zm.) KIS stwierdził, że Państwo Polskie ma obowiązek zagwarantowania edukacji publicznej, zaś aby dany podmiot prywatny (niepubliczny, komercyjny) mógł być uznawany za inną instytucję działającą w dziedzinie edukacji, winien realizować cele podobne (bądź wręcz tożsame) do celów podmiotów prawa publicznego wypełniających powierzone im zadania edukacyjne. Skoro zaś ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa". Podsumowując, KIS przyjął, że odpłatne świadczenie usług nauki pływania przez wnioskodawcę, będącego podmiotem komercyjnym nie jest usługą edukacyjną zwolnioną z podatku od towarów i usług, a usługą opodatkowaną podstawową stawką podatku.
W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Skarżąca wskazała, że prawo krajowe dotyczące "usług edukacyjnych" nie zostało dostosowane do regulacji unijnych. Ponadto organ nie wykazał, że celem wnioskodawcy jest prowadzenie działalności, które nie byłaby podobna do celów podmiotów publicznych. W jej ocenie jej działalność w zakresie nauki pływania ma charakter działalności użyteczności publicznej, a objęcie nauki pływania dla dzieci i młodzieży zwolnieniem z podatku od towarów i usług ma na celu zwiększenie dostępności do tych usług przez obniżenie ceny. Zdaniem skarżącej, nie ulega wątpliwości, że realizuje ona takie cele przez naukę wychowania fizycznego, w którego zakres z pewnością wchodzi nauka pływania. Jak podkreślała, nie jest także trudno znaleźć polskie podmioty edukacyjne na każdym etapie edukacji – od szkół podstawowych do szkół wyższych, które w ramach wychowania fizycznego prowadzą zajęcia z pływania. Spółka przypomniała przy tym, że zatrudnia wykwalifikowanych nauczycieli – instruktorów pływania. Ponadto umiejętność pływania jest z pewnością ogólniejszym celem niż tylko cel edukacyjny – dotyczy także stanu zdrowia społeczeństwa oraz jego bezpieczeństwa (profilaktyka zdrowotna oraz zapobieganie utonięciom).
W odpowiedzi na skargę, KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.
Wyrokiem z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 763/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę wnioskodawcy i uchylił zaskarżoną interpretację podatkową organu z dnia 11 stycznia 2019 r.
W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 153 p.p.s.a., stwierdzając, że KIS wykonał zalecenia zawarte w poprzednim wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, jednakże odrębną kwestią była ocena przyjętego stanowiska i jego zasadność. WSA stwierdził bowiem, że doszło do naruszenia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.
Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT nie stanowią pełnej implementacji właściwych przepisów unijnych, przez co organ obowiązany był do dokonania ich prounijnej wykładni. Wbrew stanowisku organu Sąd zauważył, że w żadnym z przepisów dotyczących przedmiotowego zwolnienia prawodawca unijny nie zawarł definicji "instytucji o celu podobnym do podmiotów prawa publicznego, ani też przesłanek pozwalających taki status określić. Wyraźnie ta materia została pozostawiona państwom członkowskim do swobodnego uregulowania. Natomiast art. 133 Dyrektywy 112 zawiera jedynie dodatkowe warunki, od których spełnienia państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego przyznanie takiego zwolnienia. Nie stanowią one zatem warunków sine qua non uznania danego podmiotu za inny niż publiczny podmiot, który na takie zwolnienie się może powołać, lecz dopuszczalnych do wdrożenia w prawie krajowym obostrzeń przyznania zwolnienia dla takiego podmiotu. De lege lata cechy te, bez wyraźnego umocowania w polskiej ustawie podatkowej nie mogą stanowić wyznaczników do przyznania czy też zakwestionowania statusu podmiotu niepublicznego uprawnionego do zwolnienia podatkowego świadczonych przez niego usług edukacyjnych. Organ zatem wymieniając przesłanki którymi odmówił skarżącej statusu "innego podmiotu", o którym mowa w Dyrektywie 112, nawiązuje jedynie do warunków dodatkowych, jakie może, ale nie musi, spełniać dany podmiot.
WSA stwierdził, że właściwa interpretacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia usług nauki pływania (dzieci i młodzieży) od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Wynika to z tego, że podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Przy takiej ocenie należy mieć na uwadze zakres art. 132 Dyrektywy 112, który reguluje zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym i dotyczy zwolnień z VAT pewnych rodzajów działalności w interesie ogólnym. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli. Celem tego zwolnienia jest ułatwienie dostępu do nich.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT pomijają kwestię zwolnienia usług kształcenia dzieci lub młodzieży i w tym zakresie stanowią wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, poza art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, który odwołuje się do usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2018 r., poz. 996 ze zm., dalej prawo oświatowe), w zakresie kształcenia i wychowania, stosownie do art. 2 tej ustawy. Wedle organu aby dany podmiot prywatny mógł być uznawany za ,,inną instytucję działającą w dziedzinie edukacji", winien realizować cele podobne (będą wręcz tożsame) do celów podmiotów prawa publicznego wypełniających powierzone im zadania edukacyjne. Niemniej przepisy o zwolnieniu działalności edukacyjnej odnosząc się do podmiotów, którym inne przepisy nadają określony status, jak choćby ww. ustawa o oświacie, czy też przepisy nadające status uczelniom, jednostkom naukowym PAN oraz jednostkom badawczo - rozwojowym.
Tym samym WSA stwierdził, że zwolnienie ustanowione przez ustawodawcę krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT nie odpowiada zakresowi zwolnienia, którego prawo ustanowienia przewidział ustawodawca europejski w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, co nie zapewnia wymaganej w pkt 34 preambuły Dyrektywy 112 jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. W takiej sytuacji należy bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy 112, w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego. Należy zatem ustalić, czy skarżąca w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, spełnia warunki opisane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.
Sąd uznał za istotne zbadanie, czy wnioskodawca będzie świadczyć usługi kształcenia dzieci lub młodzieży oraz czy jest instytucją działającą, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie do podmiotów publicznych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że spółka świadczy usługi z zakresu wychowania fizycznego dla dzieci, a w szczególności nauki pływania i tego samego rodzaju usługi świadczą także podmioty działające w sferze edukacji publicznej. Co prawna skarżąca nie ma wystarczającej infrastruktury na prowadzenie nauki pływania, ale takiej infrastruktury nie mają również podmioty publiczne w znakomitej większości, przez co zarówno podmioty publiczne, jak i wnioskodawca wynajmują odpowiednią infrastrukturę, co służy obniżeniu kosztów tej nauki. Niezrozumiały dla WSA był także argument dotyczący braku kontroli cen usług przez podmiot publiczny, czy też brak spełnienia przesłanki kontroli nad spółką przez podmioty publiczne, co nie wynika z przepisów Dyrektywy 112. Wytykając KIS pominięcie okoliczności związane z celem i warunkami działalności wnioskodawcy, Sąd skonkludował, że z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Spółka spełnia warunki uzasadniające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 tzn. opisana we wniosku organizacja i prowadzenie szkoleń stanowi kształcenie dzieci (młodzieży) w rozumieniu ustawy o VAT i spełnia cele "podobne" co podmioty publiczne. Co do zaś możliwości skorzystania ze zwolnienia usług nauki pływania w stosunku do osób dorosłych, nie ulegało wątpliwości, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że takie usługi nie podlegają zwolnieniu ustanowionemu przez ustawodawcę krajowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, nie dotyczą bowiem świadczenia "usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego" i ich charakter nie spełnia przedmiotowej spełnienia przesłanki ww. zwolnienia, jak i takiego zwolnienia nie można wywieść z treści Dyrektywy 112.
Formułując zalecenia dla organu, Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, KIS winien usunąć błąd wykładni wytknięty mu w niniejszym wyroku, uwzględniając fakt nieprawidłowej implementacji do porządku prawnego - art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. W związku z powyższym dokona oceny stanowiska skarżącej z pominięciem tego przepisu, stosując regulacje art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, bowiem zakres jego zwolnienia odbiega od zakresu, który został ustalony przez ustawodawcę krajowego w przepisach art. 43 ust. 1 pkt od 26 do 29 ustawy o VAT. Organ miał dokonać wykładni ww. przepisów, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz TSUE w zakresie stwierdzenia, czy skarżąca spełnia przesłanki do uznania jej za inną instytucję określoną w wyżej wskazanym art. 132 ust. 1 lit. i) działającą w dziedzinie o której w nim mowa, czyli innymi słowy, czy cele skarżącej są zbieżne z celami działania odpowiednich podmiotów prawa publicznego, mając na względzie powołaną argumentację Sądu.
Wywodząc skargę kasacyjną od powołanego wyroku, KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:
I. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż opisane we wniosku usługi nauki pływania przeznaczone dla dzieci i młodzieży – z wyłączeniem nauki pływania w stosunku do dorosłych (odnośnie nauki pływania dla dorosłych, Sąd a quo podzielił bowiem pogląd organu, iż usługi takie nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT) – korzystają ze zwolnienia od opodatkowania wprost na podstawie uregulowań art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonych unormowań w oparciu o przedstawiony stan faktyczny winna prowadzić do wniosku, iż skarżąca jako podmiot świadczący swe usługi w zakresie nauki pływania dla dzieci i młodzieży nie realizuje celów uznanych za podobne przez dane państwo członkowskie do tych realizowanych i prowadzonych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego.
W niniejszej sprawie spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Należało w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na kwestię zakresu rozpoznania środka zaskarżenia. Skarżąca bowiem jako spółka prawa handlowego w ramach swojej działalności prowadzi świadczenie usług nauki pływania dla dzieci, młodzieży i dorosłych, które w jej ocenie podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług na postawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Skarżąca podkreślała, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt od 26 do 29 ustawy o VAT, które implementowały powołany przepis dyrektywy nie odpowiadają jej treści, przez co należy odnosić się bezpośrednio do przepisów prawa unijnego. Spółka ponadto podkreślała, że jej status jako podmiotu prawa handlowego nie przekreśla możliwości skorzystania z tego zwolnienia.
W zaskarżonym zaś wyroku, WSA o ile uchylił zaskarżoną interpretację podatkową, przekazując ja do ponownego rozpoznania, podkreślił, że pod względem przedmiotowym zgodził się z KIS, że usługi nauki pływania skarżącej mogłyby ewentualnie korzystać ze zwolnienia jako usługi kształcenia dzieci, z wyłączeniem dorosłych. WSA natomiast nie zgodził się z interpretacją organu dotyczącą ustalenia, czy spółka stanowi "inną instytucję działającą w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie".
W konsekwencji, istotną niniejszej sprawy było ustalenie, czy skarżąca jest inną instytucją działającą w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Stosownie do powołanego przepisu, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
W wyroku z dnia 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20, [...], TSUE stwierdził, że w zakresie pojęcia "innych instytucji" z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, to przepis ten nie ustanawia ani warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenia zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania. Do sądów krajowych należy zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz przestrzegały zasad prawa Unii, a w szczególności zasady równego traktowania, która w dziedzinie VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej (por. tezy od 30 do 33 powołanego wyroku).
W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca podniosła, że jest spółką prawa handlowego, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi zajęcia nauki pływania dla dzieci i dorosłych w sposób zorganizowany podobny do nauki w szkole, w systemie semestralnym, gdzie prowadzone zajęcia prowadzone są głównie przez absolwentów Akademii Wychowania Fizycznego, zaś sam kurs kończy się testami i egzaminami.
Analizując treść prawa oświatowego, art. 2 tej ustawy wprost wymienił instytucje będące w systemie oświaty tj. przedszkola, szkoły, placówki oświatowo-wychowawcze, placówki kształcenia ustawicznego, placówki artystyczne, poradnie psychologiczno-pedagogiczne, młodzieżowe ośrodki wychowawcze, placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania, placówki doskonalenia nauczycieli, biblioteki pedagogiczne i kolegia pracowników służb społecznych (art. 2 pkt 1-11 prawa oświatowego). Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 1-4 system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, instytucje badawcze, instytucje kultury, czy podmioty prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania. Prowadzenie zajęć z wychowania fizycznego stanowi podstawowy obowiązek przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych, innych form wychowania przedszkolnego oraz szkół (art. 28 ust. 1 i 2 prawa oświatowego). O ile ustawa dopuszcza możliwość prowadzenia szkoły lub przedszkola przez osobę prawną (vide art. 8 ust. 1 i 2 pkt 2) w zw. z art. 4 pkt 1 prawa oświatowego) to z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby skarżąca prowadziła działalność właśnie w tej formie.
Nie można też uznać aby skarżąca spełniała warunek bycia organizacją pozarządową, czy podmiotu prowadzącego statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1) i 4) prawa oświatowego. Wskazać należy, że zgodnie art. 86 prawa oświatowego stowarzyszenie i inne organizacje, a w szczególności organizacje harcerskie, których celem statutowym jest działalność wychowawcza albo rozszerzanie i wzbogacanie form działalności dydaktycznej, wychowawczej, opiekuńczej i innowacyjnej szkoły lub placówki, mogą działać w szkole lub placówce po uzyskaniu zgody dyrektora szkoły lub placówki. Z treści wniosku nie wynika natomiast, aby takie warunki spółka spełniała.
Doprecyzować w tym miejscu należy, że zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może ani wykraczać poza granice stanu faktycznego ani wykraczać poza granice stanu faktycznego, ani pomijać poszczególnych elementów przedstawionego stanu faktycznego. Skoro podany we wniosku stan faktyczny jest wiążący dla organu interpretującego, a więc i sąd rozpoznający skargę nie może go ani zmieniać, ani dokonywać selekcji jego elementów w sposób, który zmienia obraz sprawy (por. wyroku NSA: z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. II FSK 483/21, czy z dnia 17 stycznia 2024 r., sygn. III FSK 410/23). Dlatego też wiążącym dla organu interpretacyjnego i sądów jest to, co skarżąca wprost wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Podsumowując, stosownie do orzecznictwa TSUE każde państwo członkowskie ma prawo do ustalenia na podstawie przepisów prawa krajowego, czy dany podmiot spełnia kryteria innej instytucji działającej w tej dziedzinie (tj. kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych – przypis Naczelnego Sądu Administracyjnego), której cel uznany jest za podobny w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. W świetle zaś przywołanych przepisów prawa oświatowego, spółka nie spełnia kryterium podmiotowego wynikającego z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.
Zauważyć także należy, że zasadnie w skardze kasacyjnej organ podnosi, że usługa nauki pływania nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Zagadnieniem klasyfikacji usług nauki pływania na gruncie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i oraz lit. j Dyrektywy 112, TSUE zajmował się w wyroku z dnia 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 [...]. Orzeczenie zostało wydane w trybie prejudycjalnym. TSUE wskazał, że "pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności, które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są prowadzone (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., [...], C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20, z dnia 14 marca 2019 r., [...], C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 24). Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., [...], C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25). Tym samym pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., [...], C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26). To w świetle tych rozważań należy zbadać, czy udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, taką jak szkoła w postępowaniu głównym, może zostać objęte pojęciem "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112. Z uwagi na powyższe TSUE uznał, iż pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania."
Na marginesie wskazać należy, że nie zasługiwał na uwzględnienie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzut art. 153 p.p.s.a. Słusznie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wydając interpretację z dnia 11 stycznia 2019 r. organ w zaskarżonej interpretacji dokonał analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, jednakże w istocie wnioski wyciągnięte z tej analizy były niewątpliwie odmienne od wniosku skarżącej.
W świetle powyższego, uznając że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.
Orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny oparł się na treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Marek Olejnik Zbigniew Łoboda Gabriela Zalewska -
(autor uzasadnienia) Radzik (spr.)