I FSK 1718/23

I FSK 1718/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-12-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 840/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-04-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt. 1, art. 70 par. 6 pkt. 2, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 840/22 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz V. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2023 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 840/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 3 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W., powoływanej dalej jako "skarżący", "spółka", uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie z dnia 24 czerwca 2020 r. i umorzył postępowanie administracyjne.
Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył ww. wyrok w całości. W skardze kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania.
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. organ podniósł naruszenie:
1) art.70c oraz art.70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, skutkującej ich wadliwym zastosowaniem w sprawie, co przejawia się w przyjęciu, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wystosowane w trybie art.70c O.p. jest możliwe wyłącznie przed upływem pierwotnego (nominalnego) terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 O.p., nawet jeśli termin ten uległ przesunięciu na skutek wcześniejszego wystąpienia przesłanki zawieszającej jego bieg na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Tymczasem prawidłowa wykładnia użytego w art. 70c O.p. sformułowania najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 (...)" powinna uwzględniać, iż wykładnia systemowa wewnętrzna ordynacji podatkowej oraz wykładnia celowościowa art. 70c O.p., w procesie ustalania momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p., wymagają uprzedniego uwzględnienia (bądź zanegowania) wystąpienia określonych w art. 70 § 2-8 O.p., okoliczności wpływających na ustalenie prawidłowego momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
2) art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 1 oraz w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, skutkującej brakiem zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w sprawie na skutek wadliwego przyjęcia, iż literalna wykładnia art. 70c O.p. wskazuje jedynie na termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p., nie odsyła zaś do całego art. 70 O.p.. Tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa materialnego, powinna przyjmować, iż zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego musi zostać dokonane przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., ustalonym przy uwzględnieniu (bądź wykluczeniu) ewentualnego wystąpienia zdarzeń określonych w art. 7O § 2-8 O.p., ingerujących w bieg terminu przedawnienia.
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. organ podniósł naruszenie:
1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. oraz art. 135 w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. a także w zw. z art. 70c oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 2 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, niespełniającego ustawowego kryterium przedstawienia jasnego i zwięzłego wyjaśnienia w zakresie przyjętego przez Sąd stanowiska, iż pierwotny (nominalny) termin przedawnienia nadal zachowuje swoją doniosłość prawną, mimo że doszło do jego modyfikacji, na skutek wystąpienia okoliczności (wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego) zawieszającej bieg tegoż terminu przedawnienia. Wobec lakoniczności i niejasności wywodu zaprezentowanego w tym zakresie przez Sąd, przyjmującego za dopuszczalne występowanie w sprawie dwóch różnych konkurencyjnych względem siebie momentów przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaskarżony wyrok w tym zakresie nie poddaje się kontroli kasacyjnej, co uzasadnia istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy a w dalszej kolejności uzasadnia konieczność wyeliminowania zaskarżonego orzeczenia z obrotu prawnego.
Mając na względzie powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, zasądzenie na rzecz organu od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto organ oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.
Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Dodatkowo oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Kluczową kwestią ocenianą przez sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku był upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2013 r. w sytuacji wystosowania do strony zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. po upływie podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy równoległym zawieszeniu biegu tego postępowania z innej podstawy niż określona w art. 70 § 6 pkt. 1 O.p.
W pierwszej kolejności odwołać się należy do chronologii zdarzeń, zaistniałych w niniejszej sprawie, wskazując że organ oraz sąd pierwszej instancji w sposób odmienny zinterpretowały skutki materialnoprawne ich zaistnienia:
1) Organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 22 grudnia 2017 r. dotyczącą zobowiązań podatkowych za okresy od lipca do listopada 2013 r.,
2) W dniu 11 września 2018 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe,
3) Decyzją z dnia 20 lipca 2018 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję,
4) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2209/18 uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą,
5) Odpis powyższego wyroku wpłynął do organu w dniu 16 października 2019 r. a pismem z dnia 22 października 2019 r. został przekazany do urzędu skarbowego,
6) Pismem z dnia 10 grudnia 2019 r. organ pierwszej instancji zawiadomił bezpośrednio spółkę o zawieszeniu (z dniem 11 września 2018 r.) biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. W toku postępowania spółka była reprezentowana przez pełnomocnika,
7) Pismem z dnia 21 stycznia 2020 r., skierowanym do pełnomocnika spółki, organ zawiadomił o zawieszeniu (z dniem 11 września 2018 r.) biegu terminu przedawnienia zobowiązań za omawiane okresy,
8) Organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 24 czerwca 2020 r.,
9) Organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia 31 stycznia 2022 r., od której wniesiono następnie skargę, rozpoznawaną w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji.
W ocenie sądu pierwszej instancji w przypadku zawieszenia postępowania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. (tj. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania), zawiadomienie o zawieszeniu, wystosowane do skarżącego w trybie art. 70c O.p. winno zostać doręczone, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych skarżącego za okresy od lipca do listopada 2013 r., najpóźniej do dnia 31 grudnia 2018 r. Tymczasem pierwsze zawiadomienie doręczono bezpośrednio spółce w grudniu 2019 r. (w ocenie sądu pierwszej instancji bezskutecznie również z tego powodu, że zostało doręczone spółce zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi), zaś drugie w styczniu 2020 r., a więc po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Nie doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. Jednocześnie w ocenie sądu pierwszej instancji w dniu wydania skarżonej decyzji postępowanie nie było możliwe do prowadzenia na innej podstawie. W dniu 23 sierpnia 2018 r. wniesiono bowiem skargę na decyzję wydaną w sprawie, a 16 października 2019 r. doręczono organowi odpis orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Wobec tego określony na tej postawie termin przedawnienia upływał w lutym 2020 r. Nie doszło również do przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.), z uwagi na to, że zawiadomienie zostało wystosowane w terminie zawieszenia postępowania z uwagi na wszczęcie postępowania przed sądem pierwszej instancji dotyczącego rozliczeń skarżącego za okresy od lipca do listopada 2013 r. oraz w związku z wydaniem prawomocnego wyroku z dnia 8 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2209/18 unicestwiającego materialnoprawne skutki w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Wpływ na bieg terminu przedawnienia nie miała również decyzja ratalna dotycząca należności podatkowych z decyzji z dnia 22 grudnia 2017 r., która to również decyzja została uchylona ww. wyrokiem. Oznaczało to, w ocenie sądu pierwszej instnacji, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego została wydana już po upływie terminu przedawnienia.
Z zastosowaną przez sąd pierwszej instancji wykładnią nie zgodził się organ w skardze kasacyjnej wskazując, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za okresy od lipca do listopada 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem 23 sierpnia 2018 r. na skutek wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zdaniem organu podatkowego, pierwotny (nominalny) termin przyjmowany na dzień 31 grudnia 2018 r. utracił swoje znaczenie prawne, bowiem końcowy moment wymagalności zobowiązania podatkowego został przesunięty o okres zawieszenia biegu tego terminu trwający do 16 października 2019 r. (od wniesienia skargi do sądu do dnia doręczenia organowi prawomocnego orzeczenia). Zatem zobowiązanie podatkowe za okresy od lipca do listopada 2013 r. przedawniało się w lutym 2020 r. Oznacza to, że zawiadomienie o którym mowa w art. 70c O.p., doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 29 stycznia 2020 r., miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ nie podnosił, że w dniu wydania skarżonej decyzji zobowiązanie nie było przedawnione z uwagi na wcześniejsze przerwanie biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.) bądź z uwagi na decyzję ratalną dotycząca należności podatkowych z decyzji z dnia 22 grudnia 2017 r. Wobec tego kwestie oceny sprawy w tym zakresie pozostają poza granicami rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wynika bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. sprawa rozpoznawana jest w granicach skargi kasacyjnej. Zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I GSK 3543/18).
W tak zakreślonym sporze słuszność należy przyznać sądowi pierwszej instancji.
Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W art. 70 § 2 - 8 wskazano na okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rozpoczęcie biegu terminu po zawieszeniu oraz wskazano jakie zobowiązania podatkowe nie ulegają przedawnieniu. Dla niniejszej sprawy istotne znaczenie ma treść art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednak zawieszenie postępowania na tej podstawie obwarowane jest warunkiem określonym w art. 70c. Zgodnie z nim organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 70c O.p. w powiązaniu z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. powinno się przede wszystkim mieć na względzie, iż to jest to przepis prawa podatkowego wprowadzający wyjątek od zasady, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jako wyjątek powinien być interpretowany ściśle, zgodnie z ogólną zasadą wykładni exceptiones non sunt extendendae – wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. Zwłaszcza, że jego zastosowanie w konkretnej sprawie stanowić będzie dla podatnika obciążenie. Zgodnie też z ogólnymi regułami wykładni prawa w pierwszej kolejności przeprowadza się wykładnię językową przepisu. Ta wykładnia językowa ma zaś szczególne znaczenie przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza tych, które nakładają ciężary, obciążenia lub wiążą się z pogorszeniem sytuacji strony. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie z zakresu prawa podatkowego zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt II FSK 823/21). Nadto upoważnienie ustawowe należy interpretować w sposób ścisły, a zatem musi być ono wyraźne, a nie dorozumiane (zob. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 416/22). Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 828/15 wskazano, że nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrującego niniejszego sprawę, oznacza to, że w przypadku gdy istnieje regulacja wyjątkowa, wprowadzająca rozwiązania niekorzystne dla podatnika, należy przy jej wykładni oprzeć się w pierwszym rzędzie na wykładni językowej.
Z wykładni językowej powołanej normy prawny wynika, że dla uznania, że postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego za dany okres zostało skutecznie zawieszone w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., niezbędne jest aby zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., zostało wystosowane i odebrane przez stronę lub pełnomocnika (co do podmiotu, któremu należy doręczyć zawiadomienie odesłać należy do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18) przed upływem terminu o którym mowa w art. 70 § 1 O.p Innymi słowy nie przed upływem terminu określonego zgodnie z całym art. 70 i następnymi przepisami O.p., nie ogólnie przed upływem terminu przedawnienia (nawet jak ten termin ulegał przedłużeniu w związku z innymi zdarzeniami niż wszczęcie postępowania karnego lub karno-skarbowego). Mowa jest o konkretnym terminie z art. 70 § 1 O.p. - 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że wystosowanie zawiadomienia do skarżącego w oparciu o art. 70c O.p. powinno nastąpić do dnia 31 grudnia 2018 r. Bezsporne jest jednak, iż zawiadomienia do skarżącego zostały skierowane już po tym terminie.
Wobec tego za niezasadne należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 70c, 70 §1, 70 § 6 pkt. 2, 70 § 6 pkt. 2 O.p. poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się nadto naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a oraz 135 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. a także w związku z art. 70c oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt. 2 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, pozwalające na prześledzenie toku rozumowania sądu. Wobec tego wskazany zarzut również jest niezasadny.
Wobec powyższego, w braku usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a skarga kasacyjna organu została oddalona.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na orzeczoną na rzecz skarżącego od organu kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania w wysokości 5.400 złotych składa się kwota wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego, będącego doradcą podatkowym, ustalona zgodnie z § 2 ust. 2 pkt. 2 w zw. § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).