I FSK 1716/21

I FSK 1716/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Sylwester Golec
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 933/20 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-01-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 122, art. 187 par.1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 933/20 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 933/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. J. (dalej: "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS") z dnia 11 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że wspomnianą już decyzją z dnia 11 sierpnia 2020 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (dalej: "NUS") z dnia 27 września 2019 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. zł.
Zdaniem NUS, skarżący z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u.") dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu pojazdu marki [...] od K. T.., albowiem faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.
W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, DIAS decyzją z dnia 11 sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W ocenie organu odwoławczego, dostawca podatnika (K. T.), który jak ustalono, rozpoczął działalność gospodarczą zaledwie miesiąc przed sporną transakcją, w rzeczywistości nie prowadził tej działalności. Zdaniem DIAS, K. T. świadomie zarejestrował działalność w celu umożliwienia innym, nieujawnionym osobom, korzystanie ze swoich danych oraz wystawianie fikcyjnych faktur VAT (w tym na rzecz podatnika). Organ ustalił też, iż K. T. nie dokonywał w 2014 r. żadnych nabyć pojazdów (w tym pojazdu marki [...]), a zatem nie mógł ich odsprzedać kolejnym podmiotom (w tym podatnikowi). Nadto nie posiadał on żadnej wiedzy na temat rzekomo prowadzonej działalności w zakresie obrotu pojazdami, nie dysponował żadną dokumentacją podatkową, nie miał środków finansowych na rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej (korzystał ze świadczeń pomocy społecznej, pobierając zasiłki i mieszkając w lokalu socjalnym), nie zatrudniał pracowników, nie posiadał prawa jazdy. Co więcej, w badanym okresie (podobnie jak w latach poprzednich) odbywał karę pozbawienia wolności i w tym czasie nie korzystał z przepustek.
DIAS wskazał, że kwota 240 tys. zł brutto (4 raty), stanowiąca część należności z tytułu nabycia pojazdu marki [...] miała zostać przez podatnika uregulowana w gotówce, jeszcze przed dniem zakupu ww. pojazdu i wystawieniu przez K. T. faktury z tego tytułu (26 lipca 2014 r.). Na podstawie wystawionych dowodów KP, organ odwoławczy wskazał, że do dnia 26 lipca 2014 r. skarżący nie dokonał pełnej zapłaty. Ponadto ustalono, iż ani skarżący, ani jego pracownicy (w tym A. D.) nie mogli wpłacać należności na rzecz K. T. (który miał wystawić dowody KP i potwierdzić na nich odbiór gotówki), gdyż przebywał on w tym czasie w więzieniu. Organ wskazał, iż nie okazano żadnych dokumentów, potwierdzających starania o umożliwienie widzeń ze skazanym, czy też samego zezwolenia.
Organ podkreślił, że skarżący nie pamiętał żadnych okoliczności nabycia samochodu, a nawet go nie widział. Nie pamiętał, skąd powziął informację o możliwości nabycia przedmiotowego pojazdu, ani czy przed zawarciem transakcji z K. T. zweryfikował jego wiarygodności. Nie był również w stanie wyjaśnić, skąd miał gotówkę na zakup pojazdu, ani kto, kiedy i komu dokonał wpłat tytułem zapłaty faktury, opiewającej łącznie na kwotę brutto 277 tys. zł, mającej dokumentować sprzedaż pojazdu.
Zdaniem DIAS, skarżący wiedział lub co najmniej mógł się dowiedzieć o tym, że uczestniczy w procederze obrotu fakturą nieodzwierciedlającą faktycznego zdarzenia gospodarczego.
Skarżący zaskarżył decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego (w tym dowodowego). Między innymi, postawiono zarzut naruszenia art. 229 stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "O.p.") poprzez błędne przyjęcie, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności w zakresie dowodu z przesłuchania świadków A. D. i J. K. Strona zarzuciła organom także naruszenie art. 120-124 art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 180, art. 235, art. 233 § 1 pkt 1 O.p.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem z dnia 13 stycznia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, iż nie zasługiwała ona na uwzględnienie.
Sąd uznał, iż świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym przesłuchania skarżącego) słusznie uznano, iż podnoszone przez niego okoliczności nie wymagają prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, wskazane przez skarżącego okoliczności warunkujące przesłuchanie wskazanych świadków (A. D. i J. K.), obejmujące: przebieg transakcji, wiedzę świadka odnośnie pochodzenia pojazdu, w tym okoliczności poznania K. T. i okoliczności rozliczenia się przez A. D. z tytułu nabycia przez skarżącego pojazdu - nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.
W ocenie Sądu, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo dokonano jego subsumcji pod właściwe przepisy prawa tj. wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Zmiana skarżącemu rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.
Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, zaskarżając ów wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., strona zarzuciła naruszenie:
I. przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 133 § 1, art. 145 § 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem:
- art. 229 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 O.p. oraz nieprzeprowadzenie na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w szczególności zaś w zakresie dowodu z przesłuchania świadków A. D. i J. K.,
- art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 180 w zw. z art. 235 O.p., poprzez niedopełnienie ciążącego na organie podatkowym obowiązku rozpatrzenia całości materiału dowodowego zebranego w sprawie polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodu poprzez tendencyjny dobór zeznań świadków oraz pomijanie niektórych zeznań w tym też wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania i odmówienia im waloru prawdy bez podania przyczyn takiego postępowania,
- art. 187 § 1 oraz art. 191 wz. z art. 235 O.p. poprzez uznanie za wiarygodne zeznań świadka K. T. przy braku weryfikacji jego twierdzeń depozycjami (A. D. oraz J. K.),,
- art. 120-124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 zw z. art. 235 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego zalegającego w aktach sprawy, w szczególności przez pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności podnoszonych przez skarżącego w ramach jego przesłuchania, niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie przez organ odwoławczy ustalenia i oceny pod katem prawnym stanu faktycznego sprawy jedynie w oparciu o wybiórczo zebrany materiał dowodowy, niezapewniający dokonania tego w sposób obiektywny i wszechstronny, a tym samym nie gwarantujący zachowania zasady prawidłowej i swobodnej oceny dowodów;
- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że w toku prowadzonego postępowania nie zgromadzono jakiegokolwiek materiału dowodowego jednoznacznie świadczącego o fikcyjnym charakterze transakcji pomiędzy skarżącym a K. T., a wręcz przeciwnie zgromadzono materiał dowodowy wskazujący na faktyczną realizację zawartej umowy: co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;
b) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły doprowadzić do wyjaśnienia występujących w sprawie istotnych wątpliwości w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść Skarżącego. Brak jest wyjaśnienia przyczyn nieprzesłuchania świadków A. D. oraz J. K., którzy wyjaśnić mogli wątpliwości związane z okolicznościami poznania się Skarżącego z K. T., a także wątpliwości dotyczące samej transakcji oraz pełnomocnika lub innej osoby występującej w imieniu K. T. W szczególności za wadliwe należy uznać stwierdzenie przez Sąd w sposób ogólnikowy, iż zeznania wskazanych świadków nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia wątpliwości, które zdaniem Sądu nie występują, pomimo, iż w sprawie pozostały istotne okoliczności do wyjaśnienia, w szczególności zaś ujawnić mogłyby nowe fakty w odniesieniu do braku zawinienia lub niedołożenia należytej staranności przez skarżącego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie była zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sporządzona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie jest przejrzysta, albowiem strona uzasadniając zarzuty nie wyodrębniła części odnoszących się do zarzucanych naruszeń określonych przepisów prawa, natomiast sformułowała jedno zbiorcze uzasadnienie wszystkich zarzutów procesowych. Takie ujęcie stanowiska strony znacznie utrudnia przyporządkowanie wypowiedzi do określonych naruszeń prawa, a w konsekwencji może rzutować na ich ocenę, dokonywaną przez Sąd kasacyjny.
Spór w przedmiotowej sprawie dotyczył prawidłowości ustalenia, że skarżący niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu pojazdu marki [...] od K. T., która to faktura w ocenie organu podatkowego nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Sformułowanymi zarzutami skarżący kasacyjnie zmierza do wykazania ułomności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, przejawiające się głównie w nieprzeprowadzeniu dowodów z przesłuchania kluczowych jego zdaniem świadków. Skarżący twierdzi, iż do transakcji doszło, a przy tym kwestionuje przypisanie mu braku należytej staranności w ramach jej przeprowadzenia.
W odniesieniu do przeprowadzonego przez organy postępowania dowdowego, którego przebieg, a także wyniki zaaprobował Sąd pierwszej instancji skarżący zarzuca naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 180, art. 229, art. 235 O.p. W ramach tego skarżący skupia się na braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego, w postaci przesłuchana świadków A. D. oraz J. K. W konsekwencji strona uważa, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niekompletny, a dokonana na jego podstawie ocena nieprawidłowa.
Po pierwsze należało przypomnieć, że strona w lipcu 2019 r. wniosła o przeprowadzenie dowodów wskazanych w treści zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 18 czerwca 2019 r., w tym m.in. dowodu z zeznań świadka A. D., która to – jak podał skarżący w zastrzeżeniach do protokołu – jako ówczesny pracownik firmy J. J. osobiście dokonywała wszelkich czynności faktycznych i prawnych związanych z zakwestionowaną transakcją zakupu pojazdu [...] od firmy K. T., w tym uczestniczyła w przekazaniu środków pieniężnych, zajmowała się wydawaniem i przyjmowaniem dokumentacji związanej z umową oraz miała bezpośrednio kontakt z osobą sprzedawcy. Wobec powyższego, zdaniem skarżącego, jej wiedza była istotna dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych będących przedmiotem kontroli. Przedmiotowy wniosek (zrealizowany przez organ) obejmował również dowód z dokumentacji medycznej J. J. za okres 2014 r., świadectwo pracy A. D., uzupełniające przesłuchanie J. J., które odbyło się w dniu w dniu 13 sierpnia 2019 r. W sierpniu 2019 r. NUS wezwał A. D. do osobistego zgłoszenia się w charakterze świadka, celem złożenia zeznań na okoliczność zatrudnienia w J. J.. A. D. nie stawiła się jednak we wskazanej dacie (29 sierpnia 2019 r.) celem odbycia przesłuchania, a jak wynika z protokołu sporządzonego w tym dniu, świadek nie przekazał też żadnej informacji o powodach nieobecności. W tym samym dniu pełnomocnik strony wniósł o ponowne przesłuchanie świadka, co również zostało odnotowane w rzeczonym protokole. W stanowisku pełnomocnika w sprawie zebranego materiału dowdowego z dnia 14 września 2019 r. wniesiono ponownie o przeprowadzenie dowodu z zeznań A. D. (wniosek umotywowano identycznie jak złożone uprzednio), a także dowodu z zeznań J. K. na okoliczność przebiegu transakcji, wiedzy świadków odnośnie pochodzenia pojazdu, w tym okoliczności poznania K. T. i okoliczności rozliczenia się przez A. D. z tytułu nabycia pojazdu , w tym faktur, daty i miejsca przekazania pojazdu. Postanowieniem z dnia 27 września 2019 r. NUS odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków tj. A. D. i J. K.
Z powyższego wynika, iż skarżący braki w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego wiąże z odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów. Należało jednak zauważyć, iż w skardze kasacyjnej nie podniesiono naruszenia art. 188 O.p., normującego obowiązek organu przeprowadzenia dowodu na wniosek. Według tego przepisu, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wobec braku zarzutu naruszenia art. 188 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie był władny oceniać okoliczności związanych z taką odmową.
Niezależenie od powyższego, skarżący brak przeprowadzenia dowodów z zeznań A. D. i J. K., podnosi również w ramach zarzutów naruszenia art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. tj. przepisów postępowania podatkowego nakładających na organ obowiązek gromadzenia i pozyskiwania dowodów.
Jak to wynika z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolej na podstawie art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sytuacja taka zwłaszcza ma miejsce wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Powyższe dostrzegane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podnosi się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, a także z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3283/16). Ponadto trzeba mieć na względzie, że przepis art. 122 O.p. wyrażający zasadę ogólną prawdy materialnej oraz rozwijający ją przepis art. 187 § 1 O.p., mówią o działaniach niezbędnych, a przeto wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Jak należy przyjąć, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w rozumieniu art. 187 § 1 O.p. polega zasadniczo na uwzględnieniu wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (por. W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może więc pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. odmówić dowodowi wiarygodności, musi jednak przy tym wskazać przyczyny tej odmowy.
W przedmiotowej sprawie fikcyjność transakcji, wynikającą z braku możliwości nabycia pojazdu od K. T., organy wyprowadziły z szeregu ustalonych w sprawie okoliczności. Ustalony przez nie stan faktyczny zaaprobowany został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, a Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia prawa w takim działaniu Sądu pierwszej instancji.
Przede wszystkim należało przypomnieć, że z ustaleń dotyczących K. T. (sprzedawcy pojazdu w spornej transakcji) wynikało, iż nie dokonywał w 2014 r. żadnych nabyć pojazdów, nie posiadał żadnej wiedzy na temat rzekomo prowadzonej działalności w zakresie obrotu pojazdami, nie dysponował dokumentacją podatkową, nie miał środków finansowych na rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej (korzystał ze świadczeń pomocy społecznej, pobierając zasiłki i mieszkając w lokalu socjalnym), nie zatrudniał pracowników, nie posiadał prawa jazdy, a ponadto w badanym okresie rozliczeniowym (podobnie jak w latach poprzednich) odbywał karę pozbawienia wolności.
Dalej należało odnotować, że szereg okoliczności związanych z samą transakcją również potwierdzało tezę organu o jej (transakcji) nierzeczywistym charakterze. Przede wszystkim chodzi tu o okoliczności związane z zapłatą, w tym formą jej dokonania. Kwota 240 tys. zł brutto w czterech ratach, stanowiąca część należności z tytułu nabycia pojazdu marki [...] miała zostać przez podatnika uregulowana w gotówce, jeszcze przed dniem zakupu pojazdu i wystawieniu przez K. T. faktury z tego tytułu (26 lipca 2014 r.). Piąta rata miała być uiszczona w dniu 28 lipca 2014 r. Z analizy wystawionych dowodów KP wynikało jednak, że skarżący nie wpłacał zaliczek na poczet zakupu pojazdu, oraz, że do dnia 26 lipca 2014 r. nie dokonał pełnej zapłaty. Tymczasem w dniu 26 lipca 2014 r. K. T. złożył oświadczenie, iż potwierdza uregulowanie przez skarżącego na swoją rzecz całej ww. należności. Znamienne było również ustalenie, iż ani skarżący, ani jego pracownicy (w tym A. D.) nie mogli wpłacać należności na rzecz K. T. (który miał wystawić dowody KP i potwierdzić na nich odbiór gotówki), gdyż w tym czasie odbywał ona karę pozbawienia wolności, zaś w toku postępowania nie okazano żadnych dokumentów, potwierdzających starania o umożliwienie, czy też samego zezwolenia na widzenie.
Na stanowisko organu oraz WSA w Krakowie, co do fikcyjnego charakteru transakcji, jak również niedołożenia należytej staranności przez podatnika w związku z nabyciem samochodu, wpłynęły także okoliczności leżące po stronie samego skarżącego, a w tym jego zeznania, z których wynikało, iż nie zna on sprzedawcy pojazdu (K. T.), a także posiada znikomą wiedzę o okolicznościach jego nabycia. Podobnie skarżący nie pamiętał, skąd powziął informację o możliwości nabycia pojazdu, ani czy przed zawarciem transakcji z K. T. zweryfikował jego wiarygodność. Skarżący nie potrafił też wyjaśnić, pochodzenia gotówki na zakup pojazdu, ani kto, kiedy i komu dokonał wpłat na poczet faktury wystawionej tytułem sprzedaży pojazdu, opiewającej łącznie na kwotę brutto 277 tys. zł. Skarżący nie był w stanie uzasadnić, dlaczego należność z tytułu transakcji zakupu pojazdu została uregulowana gotówką w 5 ratach, pomimo iż w tym samym miesiącu dokonał transakcji zakupu pojazdu na zbliżoną kwotę brutto (315 tys. zł), która została uregulowana przelewem.
Wobec powyższych okoliczności, nie sposób było przyznać rację twierdzeniu skarżącego kasacyjnie, że w toku prowadzonego postępowania nie zgromadzono jakiegokolwiek materiału dowodowego jednoznacznie świadczącego o fikcyjnym charakterze transakcji przeprowadzonej z K. T. Przeciwnie, organ, a za nim Sąd pierwszej instancji akceptujący jego ustalenia wywiódł to z szeregu niepodważalnych okoliczności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ zrealizował obowiązek pozyskiwania i gromadzenia materiału dowdowego, wynikający z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., a więc Sąd pierwszej instancji zasadnie nie stwierdził naruszenia prawa w tym zakresie.
W przypadku dowodu z zeznań J. K., należało stwierdzić, iż dowód ten był w sposób oczywisty nieistotny, albowiem osoba ta była jedynie końcowym ogniwem łańcucha transakcji i uczestniczyła wyłącznie w czynnościach związanych z odbiorem pojazdu celem jego leasingowania pod adresem prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Tymczasem, w niniejszej sprawie organy zakwestionowały transakcję nabycia pojazdu zawartą między skarżącym, a K. T. Przedmiotem sporu nie było więc samo dostarczenie pojazdu, a możliwość jego dostarczenia przez K. T. na rzecz skarżącego. Zasadne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż J. K. nie mógł mieć bezpośredniej wiedzy na temat szczegółów transakcji nabycia przez skarżącego pojazdu od K. T., a w każdym razie nic na to nie wskazywało. Również strona nie przywołała okoliczności uprawdopodabniających, że J. K. był zorientowany co do szczegółów nabycia przez stronę samochodu.
Nie można był także uznać, że nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. D., w ramach działania z urzędu mogło, stanowić naruszenie prawa. Fikcyjność spornej transakcji wykazano bowiem na podstawie szeregu innych bezsprzecznych ustaleń, których skarżący kasacyjnie nie podważył, a nawet nie próbował podważyć ponieważ skupił się jedynie na aspekcie nieprzesłuchania wskazanych przez niego świadków. Nie da się przy tym pominąć tego, iż organ podatkowy podjął próbę uzyskania dowodu z zeznań A. D., co zakończyło się niepowodzeniem. Nadto, co słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, jej podpis nie figuruje na żadnym z okazanych przez skarżącego dokumentów związanych z transakcją nabycia pojazdu.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w opisanej sytuacji, uprawnione było dokonanie oceny na podstawie dostępnego materiału dowodowego, albowiem dawało to możliwość ustalenia jednoznacznego obrazu spornej transakcji. Jak już wyżej zaznaczono obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Nie sposób wymagać od organu podatkowego, by w nieskończoność podejmował próby przeprowadzenia dowodu, w sytuacji gdy ma on możliwość ustalenia stanu faktycznego w sposób niewadliwy na podstawie innych dostępnych dla niego dowodów i okoliczności. Prócz wskazanych wyżej okoliczności ustalonych przez organ, wartym podkreślenia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego było, iż w trakcie przesłuchania uzupełniającego skarżącego przed organem podatkowym, wskazuje on, jako sytuację całkowicie powszechną i niebudzącą wątpliwości wypłatę przez pracownika z kasy firmowej kwoty w graniach 300 tys. bez żadnego pokwitowania. Okoliczność ta, jak i wiele innych, chociażby znikoma wiedza skarżącego odnośnie podziału obowiązków panującego we własnej firmie lub brak pewności co do faktu weryfikacji kontrahentów przez swoich pracowników, potwierdza tezę, iż w ramach przeprowadzenia spornej transakcji, a także prowadzenia działalności gospodarczej, nie można było przypisać skarżącemu przymiotu podatnika działającego z dochowaniem reguł należytej staranności. Wbrew twierdzeniom strony, o dochowaniu takowej staranności nie świadczy "dopilnowanie otrzymania stosownej faktury dokumenującej sprzedaż oraz odebranie dokumentów pojazdu i jego przerejestrowanie, celem dalszej odsprzedaży".
Wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych środków dowodowych. Ażeby w ramach oceny dowodów nie doszło do naruszenia owej "swobody" i by nie doszło do wejścia w obszar dowolności, organ powinien kierować się zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W sytuacji wystąpienia sprzeczności wynikających z materiału dowodowego, organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem przekonującego uzasadnienia wyboru. Samo więc opowiedzenie się w decyzji za określonym przebiegiem zdarzeń, gdy hipotetycznie możliwy był inny ich przebieg, nie oznacza naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Aby poprzez sformułowany zarzut skutecznie wykazać naruszenie art. 191 O.p. należy dowieść, że ocena dowodów dokonana przez organ była nielogiczna, sprzeczna z doświadczeniem życiowym bądź wiedzą. Nie jest wystarczające samo stwierdzenie, że przebieg zdarzeń, bądź ocena okoliczności mogły być inne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie podatkowej nie doszło do naruszenia art. 191 O.p.
Z uwagi na brak stosownego uzasadnienia, jako niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a. W odniesieniu do przepisów k.p.a. należy przypomnieć, że postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było na podstawie przepisów O.p., a więc organ nie mógł naruszyć przepisów k.p.a.
Mając na względzie przestawioną powyżej ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, zaś orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego oparł o przepisy art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA