I FSK 1716/08

I FSK 1716/08 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2010-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-09-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Maria Dożynkiewicz
Roman Wiatrowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Łd 72/08 - Wyrok WSA w Łodzi z 2008-06-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 45, art. 175, art. 176, art. 184, art. 153, art. 174, art. 175, art. 176
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 72/08 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień i maj 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Elżbiety Śniadej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 72/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 listopada 2007 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień i maj 2003 r.
Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił dla podatnika: PHU "M." E. i M. S. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2003 r. odpowiednio w kwotach 7.540,- zł, 19.462,- zł, 17.070,- zł i 15.552,- zł. Organ I instancji ustalił, że w objętym niniejszą sprawą okresie podatnik prowadził ewidencję zakupów, natomiast nie prowadził ewidencji sprzedaży dla celów podatku VAT. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że brak jednolitej, spójnej ewidencji dla celów rejestracji kwot podatku należnego, stanowił naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) i ustalił wartość podatku należnego za ww. okres na podstawie przedłożonych do kontroli faktur, rejestru usług transportowych, rejestru sprzedaży i raportów okresowych z kasy fiskalnej. Odnosząc się do wysokości podatku naliczonego organ podatkowy stwierdził, że podatnik wprawdzie prowadził ewidencję tego podatku, jednakże w deklaracjach VAT-7 składanych za okres od lutego do maja 2003 r. nie uwzględnił pełnych kwot podatku wynikających z ww. ewidencji. W ocenie organu I instancji, skoro w składanych deklaracjach podatnik wyraził wolę odliczenia podatku naliczonego uwzględnionego w ewidencjach zakupów tylko do pewnej wysokości, to organ podatkowy określając zobowiązanie podatkowe, nie mógł uwzględnić podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich faktur zakupu ujętych w ewidencji podatku naliczonego. Organ podatkowy nie mógł bowiem wyręczać podatnika w realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął wysokość podatku naliczonego za poszczególne miesiące analizowanego okresu zgodnie z treścią złożonych przez stronę deklaracji VAT-7.
Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 lipca 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, podzielając w uzasadnieniu stanowisko i argumentację przedstawioną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Wyrokiem z dnia 22 marca 2007 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1728/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu sąd wskazał przede wszystkim, że wydane w sprawie decyzje zostały skierowane do podmiotu niebędącego stroną w rozumieniu art. 133 ordynacji podatkowej, a tym samym dotknięte były wadą nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe za stronę postępowania podatkowego, a w konsekwencji również adresata wydanych w tym postępowaniu decyzji, uznały podmiot określony jako PHU "M." E. i M. S., podczas gdy działalność gospodarczą prowadziła w rzeczywistości wyłącznie E. S.
W uzasadnieniu wyroku sąd zajął również stanowisko w kwestii sformułowanego w skardze zarzutu niezastosowania przez organy podatkowe art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, iż zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Z wymienionego przepisu art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej nie wynikało bowiem by na organie podatkowym ciążył obowiązek określenia z urzędu nie tylko wysokości zwrotu podatku od towarów i usług, lecz również określenia prawidłowej (wyższej lub niższej) wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem sądu stanowisko podatnika prowadziłoby w realiach niniejszej sprawy do naruszenia art. 19 ust. 3b ustawy o podatku VAT tj. do naruszenia rocznego terminu prawa materialnego ustanowionego dla realizacji prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Decyzją z dnia 28 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2003 r. w kwotach odpowiednio za poszczególne miesiące: 7.540,- zł, 19.462,- zł, 17.070,- zł i 15.552,- zł. Odnośnie do sposobu określenia wysokości podatku należnego i naliczonego oraz wysokości zobowiązania podatkowego za ww. okres Naczelnik Urzędu Skarbowego podzielił ustalenia dokonane w poprzednim postępowaniu, a także zastosował prezentowaną poprzednio i zaakceptowaną przez sąd administracyjny wykładnię przepisów prawa. W szczególności organ I instancji ponownie odmówił uwzględnienia z urzędu podatku naliczonego wynikającego z prowadzonej przez podatnika ewidencji zakupów, a nie objętego złożonymi przez podatnika deklaracjami VAT-7.
Decyzją z dnia 21 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 5 czerwca 2008 r. uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd wskazał, że na ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia zasadniczy wpływ ma wspomniany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2007 r. i zawarta tam ocena prawna zastosowanych przez organ podatkowy przepisów prawa.
Sąd uznał, że wobec związania organów podatkowych wykładnią przepisów prawa (w szczególności art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 3b ustawy o VAT) zaprezentowaną w ww. wyroku z dnia 22 marca 2007 r., organy podatkowe obu instancji w sposób właściwy uznały, iż stronie, za będący przedmiotem sprawy okres, nie służyło prawo obniżenia podatku należnego o naliczony, który nie został zgłoszony do odliczenia przed upływem rocznego terminu, o którym stanowi art. 19 ust. 3b ustawy o VAT.
Dla oceny prawidłowości zastosowania art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, stosownie do powyższych rozważań, nie mogła mieć znaczenia treść stanowiska Ministerstwa Finansów w przedmiocie interpretacji ww. przepisu, po jego nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zamianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199 ze zm.), jak również orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie stosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ustawy o VAT. Wiążąca dla organów podatkowych rozpoznających niniejszą sprawę, jak również dla tutejszego sądu, była bowiem wyłącznie ocena prawna zawarta w uzasadnieniu ww. wyroku.
W ocenie sądu, zaskarżona decyzja w pełni uwzględnia zarówno ocenę prawną, jak i wskazania co do dalszego postępowania, zawarte we wspomnianym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2007 r.
W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę.
W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Strona zarzuciła wyrokowi sądu I instancji:
1) naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 153 w zw. z art. 174, art. 175 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) oraz w zw. z art. 45, art. 175, art. 176, art. 184 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż Sąd rozpatrując odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21.11.2007 r. nie mógł uwzględnić skargi, gdyż związany był oceną prawną i stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt: I SA/Łd 1728/06, którym to wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie zawarte w wyroku było dla strony korzystne, a zatem nie miała interesu prawnego, aby skarżyć to rozstrzygnięcie skargą kasacyjną i wnosić o uchylenie wyroku lub jego zmianę przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie jest zaś dopuszczalne w świetle art. 174-176 P.p.s.a. zaskarżenie skargą kasacyjną wyłącznie uzasadnienia wyroku Sądu I instancji;
2) naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 133, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3a oraz art. 121, art.122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, mimo iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie w toku postępowania podatkowego przepisów postępowania wskazanych powyżej, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie nieuwzględnienie przez organ podatkowy przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych będących w posiadaniu podatnika, mimo iż fakt istnienia faktur dokumentujących zakup towarów został przez organ ustalony oraz mimo, iż przysługiwało podatnikowi w stosunku do tych towarów prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a w toku postępowania podatkowego podatnik oświadczał, iż jego wolą jest skorzystanie z uprawnienia odliczenia podatku naliczonego, mimo iż w tym przedmiocie nie był przez organy podatkowe pouczany, zwłaszcza iż nieodliczenie tego podatku przed wszczęciem kontroli podatkowej wiązało się z nienależytym wykonywaniem usługi rozliczenia podatku przez biuro rachunkowe, za co osoba prowadząca to biuro zostało prawomocnie skazana, czego również Sąd ani organy podatkowe nie uwzględniły orzekając w sprawie;
3) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3a, ust. 3b i ust. 3c, art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 11, poz. 50 ze zm.) w zw. z art. 21 § 3 oraz § 3a i art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa i art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez przyjęcie za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi orzekającym w sprawie I SA/Łd 1728/06, iż organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie są zobowiązane do ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i uwzględnienia w tym zakresie również podatku naliczonego wynikającego z faktur posiadanych przez podatnika, w sytuacji gdy podatnik z przyczyn od siebie niezależnych, nie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, a wobec treści art. 81b ustawy Ordynacja podatkowa nie będzie mógł dokonać tego odliczenia, oraz przyjęcie, iż z uwagi na treść art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym możliwe jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie w okresie 1 roku licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, co łącznie godzi w naczelną zasadę podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a mianowicie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną i zasadą neutralności podatku od wartości dodanej, zwłaszcza, iż zdecydowana większość faktur dokumentujących zakup towarów dotyczy towarów podlegających dalszej odsprzedaży przez podatnika, a ponadto organ jest zobowiązany do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a więc po odliczeniu od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, nawet jeżeli w kwestionowanej przez organ deklaracji podatnik odliczenia tego nie dokonał.
W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej – ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 ppsa podstawach, tym niemniej, ocena zasadności tych zarzutów musi uwzględniać to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydając zaskarżony wyrok stwierdził, że zgodnie z art. 153 ppsa związany był poprzednim wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1728/06 i zawartą tam oceną prawna zastosowanych przez organ podatkowy przepisów prawa. W tej sytuacji na plan pierwszy wysuwa się sformułowany w niniejszej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia: " ... art. 153 w zw. z art. 174, art. 175 i art. 176 ppsa oraz w zw. z art. 45, art. 175, art. 176, art. 184 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż Sąd rozpatrując odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21.11.2007 r. znak: [...] nie mógł uwzględnić skargi, gdyż związany był oceną prawną i stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1728/06, którym to wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I-ej instancji, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie zawarte w wyroku było dla strony korzystne a zatem nie miała interesu prawnego, aby skarżyć to rozstrzygnięcie skargą kasacyjną i wnosić o uchylenie wyroku lub jego zmianę przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie jest zaś dopuszczalne w świetle art. 174-176 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżenie skargą kasacyjną wyłącznie uzasadnienia wyroku Sądu I-ej instancji".
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisany wyżej zarzut należy uznać za pozbawiony podstaw.
Przepis art. 153 ppsa stanowi, że: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". W pierwszej kolejności podnieść należy, że w piśmiennictwie (J.P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Prawnicze, Warszawa 2004, str. 223) podkreśla się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny pranej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Stwierdzenie, że "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd", oznacza, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, jest on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (wyrok SN z 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSNAPiUS 1999, nr 1, poz. 2; glosa aprobująca: B. Adamiak, OSP 1999, nr 5, poz. 101).
W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199). Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne.
Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej (wyrok NSA z 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97, niepubl.). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 22 marca 1999 r., IV SA 527/97). Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (por. wyrok NSA z 16 grudnia 1998 r., I SA 977/98 oraz wyrok NSA z 27 listopada 1998 r., I SA 1015/98).
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie zgadza się z wykładnią art. 153 ppsa zaprezentowaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, która sprowadza się do konstatacji, że skoro wyrok WSA w Łodzie z dnia 22.03.2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1728/06 stwierdzający nieważność decyzji obu instancji był korzystny dla strony, zaś niemożliwe jest wniesienie skargi kasacyjnej od samego uzasadnienia wyroku a strona nie ma interesu prawnego, aby skarżyć korzystne dla niej rozstrzygnięcie, związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oceną prawną dokonaną przez Sąd orzekający w danej sprawie w I-ej instancji w uzasadnieniu, dotyczą wyłącznie podstawy i przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności.
Przede wszystkim należy podnieść, że wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej w dwuinstancyjnym postępowaniu sądowo-administracyjnym nie ma przeszkód do żądania uchylenia wyroku I instancji w postępowaniu kasacyjnym przez NSA, w którym co prawda Sąd uchylił decyzję organu podatkowego (albo stwierdził jej nieważność), ale podzielił zarzuty strony skarżącej tylko w niewielkiej części uznając, że w pozostałej części decyzja odpowiada prawu. Art. 173 § 1 ppsa stanowi bowiem, że od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że skarga kasacyjna przysługuje od każdego wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, zatem również od wyroku uchylającego wprawdzie zaskarżoną do sądu decyzję, ale zawierającego np. błędne uzasadnienie lub błędne wskazania co do dalszego postępowania.
Wniesieniu takiej skargi – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej – nie stoi na przeszkodzie art. 184 ppsa, ani ewentualne koszty postępowania wynikłe w związku z wniesieniem skargi kasacyjnej wniesionej od całego wyroku po to, aby uzyskać zmianę uzasadnienia. W przypadku, gdyby zarzuty strony okazały się skuteczne Naczelny Sąd Administracyjny oddalił by wprawdzie skargę, ale zmieniłby uzasadnienie. Natomiast strona niemająca dostatecznych środków umożliwiających jej prowadzenie sprawy przed sądem administracyjnym (art. 246 § 1 i 2 ppsa) może ubiegać się o prawo pomocy.
Podsumowując dotychczasowe rozważania należy uznać, że zarzut opisany w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej okazał się chybiony.
Konsekwencją powyższego jest koniczność uznania za pozbawionego podstaw zarzutu naruszenia przepisów postępowania opisanego w punkcie w jak i zarzutu naruszenia prawa materialnego opisanego w punkcie trzecim, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok miał obowiązek dostosowania się do oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym wyroku tego Sądu, z dnia 22 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd/1728/06, którego strony nie zaskarżyły i wyrok ten uprawomocnił się.
W tym kontekście niezbędne jest przywołanie art. 170 ppsa, zgodnie z którym, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Cytowany przepis dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w wypadkach przewidzianych w ustawie (Komentarz do art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Jeśli zatem WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 927/03 dokonał wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (a właśnie tak przecież było), to ocena ta wiąże w tym zakresie także Naczelny Sąd Administracyjny. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się bowiem w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63).
Stąd też nie można zasadnie zarzucać, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3a, ust. 3b i ust. 3c, art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 8styczna 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. 11, poz. 50, z późn. zm.) w zw. z art. 21 § 3 oraz § 3a i art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) i art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny bowiem nie mógł dokonać odmiennej oceny prawnej, niż uczynił to Sąd we wcześniejszym wyroku. W konsekwencji podnoszenie w niniejszej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego jest w istocie niedopuszczalną polemiką z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2997 r. sygn. akt I FSK 1728/06. W tych okolicznościach stwierdzić trzeba, że jedyną możliwą drogą podnoszenia zarzutów naruszenia prawa materialnego było zaskarżenie poprzedniego (stwierdzającego nieważność) wyroku Sądu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 20.01.2006 r. sygn. akt I FSK 506/05, opubl wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2007, nr 187499). Orzeczenie to bowiem, pomimo tego, że stwierdzało nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., nie było w całości korzystne dla podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w dużym zakresie zaakceptował stanowisko organu podatkowego zaś zastrzeżenia Sądu dotyczyły skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną. Zważywszy jednak na zawartą w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną, która zgodnie z treścią art. 153 ppsa wiąże organ jak i Sąd, zagadnienie rozliczenia podatku naliczonego
Odnosząc się natomiast do sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących niezastosowania przez organy podatkowe art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie z tej przyczyny, iż dokonana ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zamianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199 ze zm.) nowelizacja polegająca na zmianie treści tego przepisu, nie wprowadziła żadnych odpowiadających im zmian na gruncie przepisów normujących uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zastosowanie zaś przez organy podatkowe zaprezentowanej przez stronę skarżącą wykładni tego przepisu w okolicznościach rozpatrywanej sprawy byłoby natomiast sprzeczne, w szczególności z treścią art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie, z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, 3d, 3e i 3g tego przepisu, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, 3d, 3e i 3g, nie później jednak niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Prowadziłoby bowiem do wydania rozstrzygnięcia określającego kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wyższej aniżeli wykazana przez stronę w deklaracjach VAT - 7, a w konsekwencji obniżenia o tak ustaloną różnicę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z przekroczeniem rocznego terminu prawa materialnego, o jakim stanowi ten przepis.
Mając to na uwadze, również ten zarzut skargi kasacyjnej należało uznać na niezasadny.
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.