I FSK 1715/22

I FSK 1715/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-01-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Ryszard Pęk /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2647/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-06-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 89a ust. 2 pkt 5
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2647/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 9 sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
1.1. Wyrokiem 13 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2647/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 9 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r i 2015 r. i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 9 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej organ pierwszej instancji) z 30 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015r., oraz określającą wysokość zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za II, III i IV kwartał 2015 r.
2.2. W uzasadnieniu powyższych decyzji wyjaśniono, że 30 grudnia 2020 r., na podstawie art. 72, art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej Ordynacja podatkowa), skarżąca spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT bądź – w przypadku, gdy z deklaracji podatku VAT wynika kwota nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym – zwrot kwot, które winny być traktowane na równi z nadpłatą podatku VAT, wraz z odsetkami, za okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że skorygowane kwoty podatku VAT wynikały z zastosowania się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19.
2.3. Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że istotą rozpoznawanej sprawy było ustalenie czy skarżąca spółka spełniła warunki wymienione w art. 89a ustawy o VAT w zakresie możliwości skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, przy uwzględnieniu skutków powołanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19.
2.4. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty wyjaśnił, że w art. 89a ustawy o VAT ustawodawca skonkretyzował szereg przesłanek warunkujących zastosowanie przewidzianej w tym przepisie tzw. ulgi na złe długi. Po przedstawieniu treści tego przepisu podkreślił, że na jego tle zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, który odnosił się jedynie do warunków wynikających z art. 89a ust. 2 pkt 1 oraz art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT, tj. do statusu dłużnika i wierzyciela, na moment dokonania transakcji i na moment korekty rozliczeń. Nie należało jednak odnosić tego wyroku do innych, przewidzianych w art. 89a ustawy o VAT, warunków stosowania tzw. ulgi za złe długi. w tym dotyczących terminu umożliwiającego wierzycielowi korektę podatku należnego.
2.5. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, ponieważ przesłanka wskazana w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, w świetle wyroku w sprawie C-335/19, nadal pozostaje w mocy. Tym samym skarżąca spółka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego za IV kwartał 2014 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2015 r. o faktury wykazane w załącznikach VAT-ZD do korekt deklaracji VAT-7D za wskazane okresy, które złożono 29 – 30 grudnia 2020 r., bowiem od ich wystawienia minęły dwa lata licząc od końca roku, w którym zostały wystawione.
2.6. Sąd pierwszej uchylając zaskarżoną decyzję zwrócił uwagę na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 i podkreślił, że w tym orzeczeniu Trybunał nie wypowiedział się o terminie określonym w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, co oznaczało, że przepis, ten nadal pozostaje obowiązującym. Zaznaczył, że termin dwuletni na skorzystanie z uprawnienia do złożenia korekty deklaracji i skorzystania z tzw. ulgi na złe długi jest terminem rozsądnym i równoważnym, a tym samym nie jest niezgodny z przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE.
2.7. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że "teoretycznie" należałoby uznać, że przewidziany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT warunek, aby od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły 2 lata, nie został przez skarżącą spółkę spełniony. Jednakże przepis ten nie może być zastosowany, bowiem skarżąca spółka nie mogła skutecznie wystąpić o przyznanie jej ulgi na złe długi w zakreślonym przez ustawodawcę dwuletnim terminie, ponieważ uniemożliwiały, bądź znacznie utrudniały to przepisy krajowe, które zostały uznane za sprzeczne z prawem Unii.
Powyższe – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – przesądziło o zasadności wniesionej skargi. Na moment, w którym skorzystanie z ulgi powinno było nastąpić – w okresach uprawdopodobnienia nieściągalności – obowiązywały bowiem sprzeczne z art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, które dotyczyły m.in. dłużnika.
2.8. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jeżeli skorzystanie z ulgi na złe długi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną, było niemożliwe lub znacząco utrudnione, z powodu błędnej implementacji przepisów dyrektywy VAT, które to przepisy zakwestionował Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 TSUE, termin ten powinien zostać pominięty. Zaznaczył, że zaproponowana powyżej wykładnia przepisu art. 89a ust. 2 ustawy o VAT jest wynikiem uwzględniania zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i do stanowionego przez nie prawa wywodzonych z art. 2 Konstytucji RP.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię w związku z art. 90 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE i w związku z zasadą neutralności, polegającą na uznaniu, że pomimo przekroczenia dwuletniego terminu na skorzystanie z "ulgi na złe długi" podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju z uwagi na to, że do złożenia korekty w terminie ustawowym nie doszło z przyczyn nieleżących po stronie podatnika, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że z takiego prawa podatnik nie może skorzystać po przekroczeniu dwuletniego terminu.
3.4. Skarżąca spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjne przyznano, że "(...) niewątpliwie w okolicznościach badanej sprawy Strona nie mogła złożyć wniosku o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej przed upływem terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT". Jednakże "nie została pozbawiona możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej przed upływem terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT". Podkreślono zarazem, że "(...) możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności wynika bezpośrednio z treści art. 89a ust. 2 ustawy o VAT" i że "(...) wbrew stanowisku Sądu, jeśli podmiot nie spełnia warunku dla uzyskania prawa do jej dokonania (poprzez niespełnienie warunku okresu dwuletniego od wystawienia faktury), nie może z niej skorzystać" (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej).
Już tylko z przytoczonego wyżej fragmentu uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że możliwość złożenia przez skarżącą spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej przed upływem terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT" była hipotetyczna, skoro "jeśli podmiot nie spełniał warunku dla uzyskania prawa do jej dokonania (poprzez niespełnienie warunku okresu dwuletniego od wystawienia faktury), to nie może z niego skorzystać".
4.3. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawiona w jej uzasadnieniu argumentacja nie mogły zatem doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, że przed wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, podatnicy podatku od towarów i usług (w tym skarżąca spółka) mogli skutecznie wystąpić z korektą podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT z pominięciem kwestionowanych przez siebie przepisów, powołując się bezpośrednio na sprzeczność art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT z przepisami dyrektywy 2006/112/WE z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, było – jak już to zostało odnotowane – czysto hipotetyczne.
Przed wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 w orzecznictwie krajowym przyjmowano, że państwa członkowskie mają swobodę w ustaleniu warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania, a krajowe regulacje, w tym art. 89a ustawy o VAT – co do zasady – były zgodne z prawem unijnym (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2018 r. od sygn. akt I FSK 224/16 do I FSK 227/16, z 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1338/15, z 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 33/16, z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 376/15, z 5 stycznia 2017r., sygn. akt I FSK 1782/16, z 19 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 1298/14, z 27 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1314/14, z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1962/15 – wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
4.4. Powyższe stanowisko dotyczyło także art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, który w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia przez skarżącą spółkę pierwotnych deklaracji VAT – 7 uzależniał możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona między innymi od tego aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
W uchwale składu siedmiu sędziów z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15 (dostępna CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że "W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego".
4.5. Pojawiające się wątpliwości dotyczące zgodności art. 89a ustawy o VAT z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE, w związku ze skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 2262/15 pytaniem prejudycjalnym, rozstrzygnął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanym już wyroku z 15 października 2020 r., C-335/19, E. sp. z o.o. sp. k., ECLI:EU:C:2020:829.
W wyroku tym przyjęto, że "artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT (pkt 53)".
Trybunał podkreślił przy tym (pkt 51), że "zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (wyrok z 24 czerwca 2019 r., C-573/17, EU:C:2019:530, pkt 61)".
4.6. Z przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału wynikało, że jeżeli podatnik nie spełniał jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie były zgodne z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE, mógł powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany był do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków.
W realiach rozpoznawanej sprawy stanowisko takie – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – uprawniało do pominięcia niezgodnych z dyrektywą warunków zawartych w art. 89a ustawy o VAT, w tym określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b warunku, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
4.7. Wskazane wyżej uprawnienie podatnika do pominięcia niezgodnego z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT i warunku, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, w istocie zmaterializowało się jednak dopiero po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19.
Do tego bowiem czasu przedstawione w pkt 4.3. niniejszego uzasadnienia stanowisko zarówno organów podatkowych oraz sądów administracyjnych było konsekwentne. Przyjmowano w nim, że warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT należało postrzegać jako rezultat skorzystania przez Polskę z możliwości zastosowania odstępstwa, które zostały mu przyznana na mocy art. 90 ust. 2 dyrektywy VAT (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 616/16 (dostępny CBOSA).
4.8. Mając powyższe na uwadze na pełną aprobatę zasługuje przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Skarżąca spółka stosowała się do literalnego brzmienia krajowych przepisów art. 89a ustawy o VAT oraz wskazówek wynikających z ugruntowanej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, działając w zaufaniu do państwa i do stanowionego przez niego prawa (art. 2 Konstytucji RP).
Nie budzi wątpliwości to, że w czasie, w którym skorzystanie przez skarżącą spółkę z "ulgi na złe długi" powinno było nastąpić, obowiązywały sprzeczne z art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, które dotyczyły statusu dłużnika. Jeżeli zatem w odniesieniu do dłużników skarżącej spółki nie były spełnione warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, to skarżąca spółka mogła pozostawać w uzasadnionym przeświadczeniu, że w jej przypadku zastosowanie ulgi nie jest możliwe.
Powyższe – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – uzasadnia pominięcie przewidzianego art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT terminu do złożenia korekty deklaracji. Zastosowanie tego przepisu spowodowałoby bowiem, że wykonanie przez skarżącą spółkę uprawnień będących konsekwencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, stało się niemożliwe, mimo działania przez nią w dobrej wierze.
W takim przypadku prawem podatnika oraz obowiązkiem organu administracji oraz sądu administracyjnego było uwzględnienie konsekwencji wynikających z wyroku Trybunału w sprawie C-335/19 w celu realizacji przysługujących im praw, także w odniesieniu do pominięcia terminu przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Dotyczy to tych podatników, którzy działając w zaufaniu do prawa oraz do stanowiska zajmowanego w tych sprawach przez organy podatkowe i sądy administracyjne, nie złożyli w terminie korekt deklaracji i nie skorzystali z tzw. ulgi na złe długi z uwagi na status dłużnika (analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1741/22 oraz FSK 1752/22 i FSK 1753/22, dostępne – CBOSA).
4.9. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogła doprowadzić przedstawiona na str. 6 in fine uzasadnienia skargi kasacyjnej argumentacja, że w "(..) wydanym w sprawie wyroku Sąd nie bierze pod uwagę (poza warunkiem określonym w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT), że przepisy krajowe (art. 89a i art. 89b ustawy o VAT) stanowią podstawę do realizacji zasady neutralności VAT oraz zapewniają symetrię uprawnień i obowiązków obu stron transakcji, tj. wierzyciela i dłużnika w systemie VAT" i że "(...) mając na względzie art. 89b ust. 1b ustawy o VAT może dochodzić do sytuacji, w której wierzyciel, powołując się wprost na wyrok TSUE, skoryguje podatek należny z faktur wystawionych na rzecz dłużnika wykreślonego z rejestru podatników VAT lub będącego w likwidacji/upadłości/restrukturyzacji, a dłużnik będący w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub likwidacyjnego pozostanie zwolniony z obowiązku korekty podatku naliczonego". Kwestia powyższa nie ma bowiem żadnego znaczenia dla oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT i pominięcia przewidzianego w nim terminu 2 lat do złożenia korekty deklaracji VAT.
Gdyby bowiem przyjąć za zasadny podniesiony wyżej argument o braku "symetrii" pomiędzy prawem wierzyciela do złożenia korekty podatku należnego z uwagi na stwierdzoną przez Trybunał w wyroku w sprawie C-335/19 niezgodność art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT z przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE a "zwolnieniem" dłużnika będącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub likwidacyjnego pozostanie zwolniony z obowiązku korekty podatku naliczonego, to tym samym wyrok Trybunału stałby się w istocie "niewykonalny". Z "ulgi na złe długi" nie mógłby skorzystać bowiem nie tylko podatnik (wierzyciel), który złożył korektę po terminie przewidzianym w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT ale także podatnik, który złożył taką korektę w terminie.
4.10. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogła także doprowadzić przedstawiona na str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej argumentacja, w której powołano się na to, że powstanie ryzyko naruszenia zasady neutralności, gdyż "(...) po terminie przedawnienia organ podatkowy nie będzie miał możliwości dokonania weryfikacji rozliczenia dłużnika, w sytuacji złożenia korekt podatku należnego przez wierzyciela".
Powyższa argumentacja również nie odnosiła się do terminu z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT i dotyczyła w równym stopniu podatników (wierzycieli) którzy złożyli wniosek w przewidzianym w tym przepisie terminie jaki i po jego upływie. Ponadto problematyka ta nie była ani przedmiotem zaskarżonej decyzji ani też na jej temat nie wypowiedział się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
4.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.
Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na art. 204 pkt 2 powołanej wyżej ustawy.
Za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje bowiem wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), które wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12 – dostępna CBOSA).
Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka – Medek Ryszard Pęk
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA