I FSK 1713/20

I FSK 1713/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-08-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 978/19 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2020-08-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 145 par. 1 pkt. 1 lit ai c, art. 188
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 978/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do lipca i od września do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 października 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz M. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w L. kwotę 38.435 (trzydzieści osiem tysięcy czterysta trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2020r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 978/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. Sp. z o. o. Sp. k. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 października 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do lipca i od września do grudnia 2014r. – oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd pierwszej instancji rację przyznał organom podatkowym, które odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodwiercających w ich ocenie faktycznych zdarzeń gospodarczych mających dokumentować zakup usług marketingowych i pośrednictwa wystawionych przez R. sp. z o.o. sp. k., P. [...], N. [...]. Ponadto pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup leków od O. sp. z o.o.
1.3. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu decyzją z 30 października 2017r. określił Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia do lipca 2014r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2014r. Wskazał, że w objętym kontrolą okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży produktów farmaceutycznych, w tym leków na terenie kraju i w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych, oraz w zakresie wynajmu środków transportowych i pomieszczeń magazynowo-biurowych.
Organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności zeznaniom R. F., M. Z. (prezesa R. sp. z o.o.) oraz M. B. (prokurenta Spółki), zwracając uwagę na rozbieżność pomiędzy zapisami umów marketingowych i pośrednictwa, a czynnościami, które według zeznań świadków zostały wykonane. Zgodnie z zapisami umów przedstawicielskich oraz w świetle zeznań świadków, którzy mieli realizować zlecone im usługi, zebrane dane miały posłużyć Spółce do współpracy z aptekami w zakresie sprzedaży i zakupu leków. W księgach Spółki organ nie stwierdził jednak, aby w 2014r. zostały dokonane zakupy leków z aptek lub ich sprzedaż do aptek. Organ zwrócił również uwagę na brak potwierdzenia podjęcia jakichkolwiek działań w zakresie promowania oraz przedstawiania skarżącej i jej oferty w stosunku do aptek i innych podmiotów z rynku farmaceutycznego. Podobnie brak jest również potwierdzeń podejmowania innych działań dla poszerzenia rynków zbytu i zwiększenia sprzedaży Spółki, które to czynności wskazano w treści umów przedstawicielskich.
Odnośnie ustaleń w zakresie podatku naliczonego związanego z nabyciem
leków organ wykazał, że Spółka faktycznie nie nabyła leków od O. sp. z o.o., lecz nabyła je z aptek w ramach tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji leków. Naczelnik podkreślił, że ustawa z dnia 06 września 2001r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008r. nr 45 poz. 271 ze zm., dalej: "Prawo farmaceutyczne"), określa drogę dystrybucji produktów leczniczych. Na przedsiębiorców prowadzących hurtownie farmaceutyczne nałożony został obowiązek zakupu produktów leczniczych wyłącznie od przedsiębiorcy zajmującego się wytwarzaniem lub prowadzącego obrót hurtowy
oraz dostarczania produktów leczniczych wyłącznie podmiotom uprawnionym. Hurtownie farmaceutyczne nie mogą zaopatrywać się w leki w aptekach, natomiast apteki mają obowiązek sprzedawać leki pacjentom lub uprawnionym jednostkom organizacyjnym.
W okresie od września do grudnia 2014r. jednym z dostawców leków Spółki była założona w 2014r. O. sp. z o.o. Jedynym jej udziałowcem i prezesem zarządu był A. M., który przed jej założeniem zawodowo zajmował się doradztwem finansowym m.in. na rzecz skarżącej Spółki. O. sp. z o.o. zarejestrowała działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu hurtowni farmaceutycznej w miejscowości Gronówko oraz przychodni medycznej o nazwie O. w Ś. Rejestracja przychodni umożliwiała nabywanie leków z aptek na podstawie zapotrzebowań na leki na rzecz pacjentów przychodni. W O. sp. z o.o. były zatrudnione m. in. osoby pracujące również na rzecz skarżącej Spółki.
W toku czynności sprawdzających w O. sp. z o.o. organ ustalił, że dokonała ona zakupu leków od 63 podmiotów gospodarczych prowadzących apteki. O. sp. z o.o. wskazywała, że prowadzi przychodnię specjalistyczną
O. mieszczącą się w Ś. W ocenie organu pierwszej instancji transakcje zakupu leków i ich sprzedaży na rzecz Spółki udokumentowane fakturami wystawionymi przez O. sp. z o.o. nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi na nich podmiotami. W okresie od września do grudnia 2014r. Spółka dokonała faktycznego zakupu leków z aptek, wykorzystując w tym celu O. sp. z o.o. Poza zeznaniami świadków Spółka nie dążyła do potwierdzenia, że przychodnia O. faktycznie przyjmowała pacjentów oraz wydawała lub sprzedawała na ich rzecz leki. Praktycznie całość zakupionych leków z aptek (za wyjątkiem 4 faktur wystawionych na rzecz dwóch innych podmiotów na łączną wartość 29.838,24 zł netto) została zafakturowana na rzecz Spółki, a wartość sprzedaży opiewa na 7 mln zł netto. Spółka dokonała więc faktycznego zakupu leków z aptek uczestnicząc w procederze odwróconego łańcucha dystrybucji leków. Organ podkreślił również, że cena
sprzedaży leków widniejąca na fakturach wystawionych przez O. sp. z o.o. na rzecz Spółki była niewiele wyższa od cen zakupu.
W ocenie organu pierwszej instancji Spółka wiedziała, że nabywa leki nie od O. sp. z o.o., lecz od aptek, o czym świadczy zatrudnienie w O. sp. z o.o. osób pracujących również w Spółce, w tym głównie M. B. (miał on rzekomo pełną swobodę działania w nabywaniu i sprzedaży leków w oraz posiadał wiedzę farmaceutyczną i świadomość naruszeń prawa farmaceutycznego przy nabywaniu leków z aptek, o czym jako pracownik Spółki powinien ją poinformować, zwłaszcza że przedstawicielem Spółki była jego siostra oraz brat).
1.4. W odwołaniu od ww. decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła m. in. o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, a także o przesłuchanie świadka [...] i [...]. Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:
a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez uznanie, że transakcja świadczenia usług przez [...] faktycznie nie miały miejsca, z tego jedynie względu, że wobec dowodów świadczących o wykonaniu usług, organ uznał, że było one Spółce niepotrzebne,
2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że transakcje nabycia leków od O. sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca, zaś transakcje sprzedaży następowały bezpośrednio pomiędzy Spółką a aptekami, z tego względu, że wobec dowodów świadczących o wykonaniu usług, pomiędzy Spółką oraz O. stwierdzono powiązania o charakterze rodzinnym,
3) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka W. R. na okoliczność istnienia transakcji udokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami na rzecz Spółki.
1.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 22 października 2019r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, że faktura nie odpowiadająca pod względem podmiotowym lub przedmiotowym rzeczywistości nie stanowi podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podzielił pogląd Naczelnika, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez [...] dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Uznał, że Naczelnik zasadnie odmówił wiarygodności zeznaniom [...] w zakresie realizacji usług marketingowych i pośrednictwa udokumentowanych fakturami, na których jako wystawcy występują [...]. Omówił zeznania wskazanych świadków, zwracając uwagę na rozbieżności pomiędzy zeznaniami a zakresem czynności wynikającym z umów marketingowych i pośrednictwa. Zauważył, że sporządzone miesięczne raporty mające dokumentować realizację usług marketingowych nie dały Spółce żadnych wymiernych korzyści. Dyrektor ocenił, że dokumenty te nie posłużyły do realizacji celów wskazanych przez M. B. Twierdzenie pełnomocnika Spółki, że umowy o jednakowej treści zawarte z wymienionymi wyżej kontrahentami miały charakter ramowy przeczy zasadom rzetelnej działalności gospodarczej, gdyż celem każdej firmy powinno być dążenie do takiego skonstruowania umów, aby zleceniobiorcy jednoznacznie potrafili określić jaki jest zakres usług zleconym im do wykonania, a zleceniobiorca powinien wiedzieć, czego konkretnie oczekuje od wykonawcy usługi i za co ma mu zapłacić. Za bezzasadny uznał zarzut, że Spółka w 2014r. nie mogła podjąć żadnych działań w zakresie rejestracji leków pochodzących z zagranicy, gdyż wszczęcie postępowania administracyjnego w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi miało miejsce dopiero na końcu 2014 r., tj. 12 grudnia 2014r. (rzekome usługi świadczono zaś od początku 2014r.).
Dyrektor omówił ustalenia odnoszące się do O. sp. z o.o., stwierdził, że O. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie dokonywała zakupu i sprzedaży leków oraz nie prowadziła przychodni O. Transakcje zakupu leków i następnie ich sprzedaż na rzecz skarżącej Spółki nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. W ocenie Dyrektora Spółka wiedziała, że nabywa leki nie od O. sp. z o.o. lecz od aptek, o czym świadczy m. in. zatrudnienie w O. sp. z o.o. osób pracujących również w Spółce, w
tym głównie M. B., który rzekomo miał pełną swobodę działania w nabywaniu
i sprzedaży leków w O. sp. z o.o. M. B. posiadał również wiedzę farmaceutyczną i świadomość naruszeń prawa farmaceutycznego przy nabyciu leków
z aptek, o czym jako pracownik Spółki powinien poinformować swoich pracodawców (jego siostry M. F. oraz brata M. B.).
Dyrektor za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka W. R. W jego ocenie zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor zwrócił uwagę, że Spółka w toku postępowania kontrolnego nie wnioskowała o przesłuchanie wskazanego świadka, a zebrane dowody dotyczące świadczenia usług przez N. [...] w wystarczający sposób wyrażają stanowisko tego kontrahenta w kwestii spornych transakcji. Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie W. [...] i T. T. Dyrektor wskazał, że postanowieniem z 11 września 2019r. odmówiono przeprowadzenia tych dowodów.
1.6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że transakcje nabycia leków od O. sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca, zaś transakcje sprzedaży następowały bezpośrednio pomiędzy Spółką a aptekami,
b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że transakcja świadczenia usług przez podmioty [...] faktycznie nie miały miejsca, z tego względu, że wobec dowodów świadczących o wykonaniu usług, organ uznał, że były one Spółce niepotrzebne,
c) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka W. R. na okoliczność rzeczywistego wykonania transakcji udokumentowanych
wystawionymi przez niego fakturami na rzecz Spółki, a w konsekwencji istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta,
d) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka T. T., na okoliczność przebiegu procedury rejestracji leków w Spółce w 2014 r. i w latach wcześniejszych, przyczyn dla których we wskazanym roku Spółka nie występowała z wnioskiem o rejestrację leków, które to okoliczności miały istotne znaczenia dla uznania, że usługi świadczone przez [...] miały związek z czynnościami opodatkowanymi.
1.7. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
1.8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że prawidłowe jest ustalenie, że Spółka faktycznie nie nabyła leków od O. sp. z o.o., lecz nabyła je z aptek w ramach tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji leków. Sąd wskazał, że organy obu instancji wykazały, że Spółka nabywając leki w świetle obiektywnych dowodów wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z oszustwem w zakresie Prawa farmaceutycznego.
Zamierzonego rezultatu nie może w ocenie Sądu wywrzeć argumentacja, że organy nie udowodniły, iż zakwestionowane transakcje nabycia leków stanowiły nadużycie prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle nie pada słowo "nadużycie", za to organy stoją na stanowisku, że faktury dokumentujące obrót lekami są nierzetelne pod względem podmiotowym. Twierdzenie to jest uprawnione w świetle ustaleń organów świadczących o tym, że rzeczywistym źródłem pochodzenia leków nabytych przez skarżącą Spółkę były apteki, nie zaś O. sp. z o.o.
Sąd podzielił pogląd organu, że faktury wystawione przez: [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organy dostrzegły rozbieżności pomiędzy zapisami umów marketingowych i pośrednictwa z czynnościami, które według zeznań świadków miały zostać faktycznie wykonane. Sąd podkreślił brak potwierdzenia podjęcia jakichkolwiek działań przez podmioty mające realizować sporne usługi, brak jest dowodów podjęcia działań ukierunkowanych na promowanie i przedstawianie oferty Spółki względem aptek i innych uczestników rynku farmaceutycznego. Brak jest dowodów na podejmowanie działań celem poszerzania rynków zbytu oraz zwiększania sprzedaży Spółki.
Organy obu instancji nie tylko wykazały niecelowość ponoszenia spornych wydatków, lecz przede wszystkim wywiodły, że sporne usługi nie zostały wykonane.
W tym kontekście prawidłowo omówione zostały rozbieżności zachodzące pomiędzy zapisami umów marketingowych i pośrednictwa z czynnościami, które według zeznań świadków miały zostać faktycznie wykonane.
1.9. Z uwagi na powyższe Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) naruszenie art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie ze względu na niewłaściwe zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług skutkujące uznaniem, że transakcje nabycia leków od O. Sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca, zaś transakcje sprzedaży leków następowały między Spółką a aptekami, które były dostawcami O.; tymczasem z okoliczności sprawy wynika, że transakcje między O. a Spółką faktycznie miały miejsce;
b) naruszenie art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, ze względu na niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że transakcje świadczenia usług przez podmioty [...] nie miały miejsca z tego jedynie względu, że wobec dowodów świadczących o wykonaniu usług uznano, że nie były one Spółce potrzebne; tymczasem z okoliczności sprawy wynika, że transakcje między O. a Spółką miały miejsce;
c) naruszenie art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przeprowadzenia przesłuchania kluczowego dla sprawy świadka W. R. na okoliczność rzeczywistego wykonania transakcji udokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami na rzecz Spółki, a w konsekwencji istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta;
d) naruszenie art. 141 § 4 art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka T. T., na okoliczność przebiegu procedury rejestracji leków w
2014r. i w latach wcześniejszych, przyczyn dla których w roku 2011 Spółka nie występowała z wnioskiem o rejestrację leków, na tej tylko podstawie, że w ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności te nie miały znaczenia dla sprawy; tymczasem okoliczności te miały istotne znaczenie dla uznania, że usługi świadczone przez [...] miały związek z czynnościami opodatkowanymi.
2.2. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, tj.:
a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że transakcje nabycia leków od O. Sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca, zaś transakcje sprzedaży leków następowały między Spółką a aptekami, które były dostawcami O., podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że transakcje między O. a Spółką faktycznie miały miejsce;
b) naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że transakcje świadczenia usług przez podmioty [...] nie miały miejsca z tego jedynie względu, że wobec dowodów świadczących o wykonaniu usług uznano, że nie były one Spółce potrzebne; tymczasem z okoliczności sprawy wynika, że transakcje między O. a Spółką miały miejsce.
2.3. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o przeprowadzenie rozprawy w przedmiotowej sprawie.
2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlegała uwzględnieniu.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy uznaje za zasadny zarzut związany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie niepełnej oraz niewłaściwej oceny sprawy przez orzekające organy, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. W konsekwencji doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.
3.3. Uzasadniając powyższe, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do transakcji pomiędzy O. a skarżącą.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bardzo obszernie opisał okoliczności związane z utworzeniem Spółki O., wskazał okoliczności bezsporne, a dotyczące wystawianych przez tę Spółkę na rzecz skarżącej faktur, opisał przeprowadzone czynności sprawdzające przeprowadzone w tej Spółce i w wybranych aptekach, a także zeznania wybranych świadków, w tym właścicieli aptek, pracowników i prezesów O. Ten opis zawarto na 12 stronach uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
W dalszej treści uzasadnienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż O. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie dokonywała zakupu i sprzedaży leków, nie prowadziła przychodni O., a transakcje zakupu leków i następnie ich sprzedaż na rzecz Spółki M. (udokumentowane fakturami, na których jako wystawca występuje spółka O.) nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. W okresie od września do grudnia 2014r. zakupu leków z aptek dokonała M. wykorzystując w tym celu formalnie zarejestrowaną spółkę O., zatrudniającą formalnie osoby pracujące w M., w tym M. B.
Dalej stwierdzono, iż Spółka O. formalnie zarejestrowała działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu hurtowni farmaceutycznej w G. oraz przychodni medycznej o nazwie O. w Ś., dzięki czemu stworzono możliwość pozyskania, nabycia leków z aptek na podstawie zapotrzebowań na leki dla pacjentów, którzy mieli być przyjmowani w ramach przychodni O. Oprócz zeznań świadków (którym organy I i II instancji nie dały wiary) w żaden inny sposób
nie potwierdzono, by przychodnia O. w Ś. zarejestrowana w ramach spółki O. w 2014r. faktycznie przyjmowała pacjentów oraz
wydawała lub sprzedawała na rzecz pacjentów leki, które zakupiła w aptekach. W
trakcie postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił bowiem, że praktycznie wszystkie leki zakupione z aptek rzekomo przez spółkę O. na potrzeby przychodni O. (leki o wartości netto ok. 7 mln zł) została "zafakturowana" na rzecz Spółki M. (za wyjątkiem 4 faktur). Z kolei cena sprzedaży leków figurująca na fakturach wystawionych przez O. na rzecz M. była niewiele wyższa od cen ich zakupu. Zdaniem organu odwoławczego zasadne jest stwierdzenie, że faktycznie zakupu leków z aptek dokonała Spółka M., uczestnicząc w ten sposób w procederze odwróconego łańcucha dystrybucji leków (zabronionego ustawą Prawo farmaceutyczne), polegającego na odsprzedaży leków przez apteki hurtowniom farmaceutycznym, które następnie dokonują ich wywozu
poza granice Polski, głównie do krajów UE, w których ceny na te leki są znacznie wyższe. Opisany wyżej sposób pozyskania leków z aptek był możliwy tylko poprzez stworzenie takiego mechanizmu działania, który z jednej strony stwarzał aptekom możliwość legalnej sprzedaży leków na rzecz Przychodni, a z drugiej umożliwił M. legalny zakup od hurtowni farmaceutycznej, tj. od O. Natomiast hurtownia O. została wykorzystana i posłużyła do stworzenia dla M. pozorów legalnego źródła zakupu. W ocenie organów podatkowych Spółka M. wiedziała, że nabywa leki nie od spółki O., lecz z aptek. Świadczą o tym, m.in. takie dowody jak zatrudnienie w spółce O. osób pracujących również w M., w tym głównie M. B., który rzekomo miał pełną swobodę działania w nabywaniu i sprzedaży leków w O. oraz posiadał wiedzę farmaceutyczną i świadomość naruszeń prawa farmaceutycznego przy
nabyciu leków z aptek, niezgodnego z ich dalszym przeznaczeniem (miały być wykorzystane w przychodni O., a zostały zafakturowane na Spółkę M.). W odniesieniu do spółki O. zauważono również, że
zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że choć powyższy podmiot dochował wszystkich wymogów formalnych związanych z prowadzoną działalnością
to stworzona została jedynie iluzja hurtowni farmaceutycznej, posiadającej wprawdzie wymagane zezwolenia, jednakże w rzeczywistości mająca umożliwić obrót wtórny lekami, przez inny podmiot (Spółkę M.), będący ostatecznym nabywcą
leków skupowanych z aptek, umożliwiając mu następnie, zgodną już z prawem ich dalszą sprzedaż za granicę.
3.4. Przytoczenie powyższych ustaleń i dokonanej oceny sprawy jest zamierzone, bowiem ocena sprawy dokonana przez organy w ogóle nie odnosi się, a przez to nie uwzględnia regulacji zawartych w ustawie materialnej znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie, a to w ustawie o podatku od towarów i usług. Organ w ogóle nie dokonał wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do
niniejszej sprawy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie analizowanych transakcji nawet nie wymieniono przepisu prawa materialnego, na podstawie którego organ zakwestionował odliczenie. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził wyłącznie,
iż m.in. Spółka O. wystawiła na rzecz skarżącej faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, co skutkowało naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2
pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do transakcji z O. nie stwierdzono naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku
od towarów i usług.
Tymczasem podkreślenia wymaga, że wspólny system podatku VAT opiera się m.in. na zasadach powszechności oraz neutralności opodatkowania. Dla opodatkowania konkretnej transakcji podatkiem VAT wystarczające jest zbadanie, czy spełnione zostały obiektywne kryteria uznania danej transakcji za jedną z transakcji opodatkowanych zdefiniowanych w dyrektywach unijnych. Dla opodatkowania danej transakcji nie ma znaczenia zamiar i rezultat działań podjętych przez podatnika, wystarczające jest, że dana transakcja spełnia obiektywne kryteria uznania jej za "dostawę towarów" lub "świadczenie usług". Transakcje opodatkowane zdefiniowane zostały w prawie unijnym i w świetle prawa unijnego należy oceniać podleganie danej transakcji opodatkowaniu VAT. Spełnienie unijnych kryteriów uznania danej transakcji za transakcję opodatkowaną VAT jest wystarczające dla przyjęcia, że nastąpiła rzeczywista transakcja podlegająca opodatkowaniu. Ewentualne uchybienia formalne stwierdzone przez organy podatkowe nie mają, co do zasady, wpływu na kwalifikację danej transakcji jako podlegającej opodatkowaniu VAT. Inaczej będzie w przypadku,
w którym stwierdzone uchybienia formalne powodują, że nie można dostarczyć dowodów na spełnienie wymogów materialnych.
Ocena, czy w konkretnym przypadku transakcja rzeczywiście miała miejsce pozostawiona jest sądom krajowym. Ocena taka dotyczy wszystkich informacji i okoliczności sprawy głównej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.
Unijny system podatku od wartości dodanej przewiduje przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich fazach obrotu. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia.
Podobnie jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym. Także na tym etapie oceny, ewentualne uchybienia formalne nie wpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania.
Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.
Należy podkreślić ponadto, iż unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego.
W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie S., C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie F., C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).
Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do
odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie C., C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie M., C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie S., C-642/11, pkt 50; w sprawie T., C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie B., C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie F. V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie J., C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie N., C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie T., C-324/11 pkt 52).
Od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. np. wyroki TS w sprawach: H., C-255/02, EU:C:2006:121; P., C-425/06, EU:C:2008:108; W.,
C-103/09, EU:C:2010:804; R., C-277/09, EU:C:2010:810; T., C-504/10, EU:C:2011:707; N., C-653/11, EU:C:2013:409; G., C – 589/12, EU:C:2014:2131; S., C-662/13, EU:C:2015:89). Aby ocenić, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego.
3.5. Jak podkreślono w skardze kasacyjnej na stronach 9-10: "W przedmiotowej sprawie brak jest okoliczności świadczących o tym, że transakcja zakupu leków od O. była w najmniejszym nawet zakresie oszustwem podatkowym. Każdy z uczestników obrotu zapłacił odpowiednią kwotę podatku VAT. Uznanie w tej sytuacji,
że transakcje stwierdzone fakturami, które O. wystawiła na rzecz
Skarżącego są nieistniejące, stanowi ewidentne i rażące naruszenie art. 88 ust. 3a pkt
4 lit. a) ustawy o VAT".
Do powyższych okoliczności Sąd I instancji w ogóle się nie odniósł w kontekście pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych O. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku
od towarów i usług. Także w decyzji organu odwoławczego – jak już wyżej stwierdzono – brak w ogóle wskazania na to, czy przywołany przepis miał zastosowanie.
3.6. Należy zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że przyjmując twierdzenie organów, że działania skarżącej były nieuczciwie w świetle przepisów Prawa farmaceutycznego, to analizując te działania w świetle prawa podatkowego, ze względu na brak uszczuplenia należności podatkowych w sprawie nie może być mowy o żadnej nieuczciwości, czy nadużyciu. Rację ma także pełnomocnik, że kwestionowane transakcje zakupowe dokonane przez Spółkę z O. dotyczą realnych dóbr materialnych (tj. leków), które istniały i były przedmiotem fizycznych dostaw, a więc nie mogły być i nie były nierzeczywiste, czy fikcyjne. W istocie organy obu instancji nie stwierdziły w decyzjach, że obrót produktami leczniczymi przez skarżącą nie miał miejsca, lecz narzucił tym transakcjom inny przebieg (tj. uznał, że odbywały się one bez udziału O.). De facto oznacza to, że organy uznały i potwierdziły, że transakcje zakupu przedmiotowych leków przez Spółkę, udokumentowane kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez O. faktycznie miały miejsce (miały charakter realny). Tym samym, okoliczność prowadzenia przez Spółkę rzeczywistego obrotu produktami leczniczymi nie jest w istocie przedmiotem sporu.
3.7. Dodatkowo należy zaznaczyć, iż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie powinien mieć zastosowania, jeśli w danym przypadku nie występuje zagrożenie uszczuplenia wpływów podatkowych. Co więcej, nawet ewentualne podnoszenie, że wystawca nie działał w tym zakresie w dobrej wierze, nie ma wpływu na powyższe stwierdzenie. Jeśli bowiem wystawca faktury rozliczył VAT wykazany na danej fakturze, to odliczenie tej samej kwoty VAT przez odbiorcę takiej faktury nie skutkuje uszczupleniem wpływów podatkowych państwa. Powyższe jest podyktowane fundamentalną zasadą neutralności VAT. Tymczasem ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie wykazali w toku postępowania żadnej nienależnej korzyści, która stałaby się udziałem skarżącej na skutek kwestionowanych transakcji i prowadziła do uszczuplenia należności podatkowych.
3.8. Przy tym w sprawie nie zastosowano również i nie analizowano treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. W zakresie wykładni tego przepisu istotny jest natomiast wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023r., sygn. C-114/22 (Lex nr 3558641). W wyroku tym wskazano, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.
Zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług nie może być odczytywany przez pryzmat wskazanych w tym przepisie unormowań polskiego prawa cywilnego. Dokonując wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług należy natomiast kierować się prawem Unii (dorobkiem orzeczniczym TSUE) w zakresie nadużycia prawa. Odwołując się do niego, w pierwszej kolejności należy przywołać wyrok z 21 lutego 2006r. wydany w sprawie o sygn. C-255/02 H., w którym Trybunał stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia
się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje,
z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.
Równocześnie w tym samym wyroku TSUE ukształtował wyznaczniki nadużycia prawa. Wyartykułowano tam bowiem, że dla stwierdzenia, iż zachowanie to miało miejsce wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.
Ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia realizowanych czynności jest rzecz jasna zadaniem sądu krajowego. Trybunał Sprawiedliwości wskazał jednak na kryterium oceny, które w takiej sytuacji może być brane pod uwagę. Jak podniesiono, jest nim całkowicie pozorny charakter transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.
Tezę o dążeniu do korzyści podatkowej jako zasadniczym celu transakcji będących nadużyciem prawa TSUE powtórzył w swoim wyroku z 21 lutego 2008r., sygn. C-425/06 P. (Lex nr 360725) – por. teza nr 45. Z kolei na czysto sztuczny charakter transakcji, jako wyznacznik nadużycia prawa zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim wyroku z 22 listopada 2017r., sygn. C-251/16 E. (Lex nr 2395418) – por. teza 60.
Już w przedstawionym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskich wskazuje się na zakres działań, jakie powinny być podjęte w sytuacji, gdy uzasadnieniem dla zakwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest obejście prawa (nadużycie prawa) przez podatnika podatku od towarów i usług.
Zatem jeżeli organ podatkowy kwestionuje pomniejszenie podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług z uwagi na obejście prawa (nadużycie prawa podatkowego) – por. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powinien wykazać zaistnienie przedstawionych powyżej okoliczności, które potwierdzają to zapatrywanie. Rolą sądu administracyjnego jest natomiast ocena, czy z przedstawionej powinności administracja podatkowa się wywiązała.
3.9. W związku z powyższym należy podkreślić, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika ustalenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo, jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji. Uzasadnieniu zaskarżonej decyzji można zarzucić i brak spójności w argumentacji i brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione i brak prawidłowego wywodu prawnego w zakresie subsumpcji normy prawnej. Sama zaś okoliczność zaistnienia sprzecznego z prawem niepodatkowym (t.j. prawem farmaceutycznym) zachowaniu podmiotu lub jego kontrahentów nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, rolą zaś sądu krajowego jest czuwanie, aby organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego przestrzegały prawa oraz orzecznictwa TSUE i nie niweczyły wspólnego systemu VAT z zasadami go tworzącymi. Jeżeli organ kwestionuje pomniejszenie podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług z uwagi na obejście prawa (nadużycie prawa podatkowego), czy pozorność por. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powinien wykazać zaistnienie przedstawionych powyżej okoliczności, które potwierdzają to zapatrywanie. Tymczasem organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie kwestionując możliwość odliczenia z faktur wystawionych przez O. uznały, że faktury dokumentujące dostawę leków do skarżącej nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, albowiem dokumentowały czynności niedokonane, przy czym nie kwestionowały materialnych przesłanek prawa do odliczenia.
Zasadne są zatem zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.
3.10. Pogląd przedstawiony wyżej jest zbieżny z orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w wręcz tożsamych okolicznościach faktycznych (por. wyroki z dnia 20 marca 2024r. sygn. akt I FSK 104/20, z dnia 26 lutego 2020r. sygn. akt I FSK 2216/19 oraz z dnia 17 kwietnia 2024r. sygn. akt I FSK 188/24).
3.11. Odnosząc się w drugiej kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej związanych z pozbawieniem strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] należy stwierdzić, że także te zarzuty i ich uzasadnienie są uzasadnione.
Nie ulega wątpliwości, iż jako podstawę pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem taki przepis w odniesieniu do tych kontrahentów wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wystawione faktury dotyczyły usług niematerialnych (marketingowych lub pośrednictwa). Strona skarżąca przedłożyła dokumenty (raporty) oraz dokonano przesłuchań świadków, z których wynikały czynności dokonane w ramach realizacji tych usług. Organ w istocie nie kwestionował działań w ramach realizacji tych umów, lecz twierdził m.in., że były to usługi nieprzydatne z punktu widzenia działalności skarżącej i nie przyczyniały się do uzyskania zysku.
W tym kontekście zasadnie podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż pojawia się tu kwestia omówienia związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, a nie kwestia faktycznego wykonania zamówionych usług, a to oznacza zupełnie inną kwalifikację prawną. Rzeczywiście z treści uzasadnienia decyzji wynika, iż organy oceniały raporty i dokumenty przedstawione na okoliczność realizacji usług, więc nie jest zrozumiałe z jakich względów przyjęto, że usługi te nie zostały wykonane. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, iż organ
odwoławczy w istocie oceniał celowość i skuteczność (wymierność) nabytych usług, a nie weryfikował (kwestionował) faktu ich wykonania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, iż zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stanowiska organów podatkowych, że czynności te nie miały miejsca, wyłącznie na podstawie oceny ich celowości, stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4
lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
3.12. Dodatkowo należy stwierdzić, iż przy ustaleniu stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie można dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony. Powyższe oczywiście nie oznacza, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą zawsze być uwzględnianie przez organ podatkowy. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodem (obejmuje to także sytuacje, gdy zawnioskowany świadek zeznał już w danym postępowaniu na daną okoliczność, potwierdzać ją, co oczywiście odnośnie faktycznego jej zaistnienia podlega ocenie organu w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej), jak również gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treść rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).
W tym kontekście trafnie stwierdzono w skardze kasacyjnej, iż odmowa przesłuchania wnioskowanych przez stronę skarżącą świadków W. R. oraz T. T. stanowi naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zeznania W. R. mogły mieć istotne znaczenie dla oceny wykonania i zakresu wykonania przez niego usług udokumentowanych fakturą. Odstąpienie od tej czynności mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem kontrahent mógł podać okoliczności, które potwierdziłyby faktyczne wykonanie usług i ich zakres. Jak podkreślono w skardze kasacyjnej świadek ten mógł zaprezentować sposób w jaki pozyskał informacje, które następnie ujął w pisemnych raportach, których wiarygodność organy kwestionowały, ich przydatność dla Spółki, czy sposób weryfikacji dostarczonych informacji przez Spółkę.
Natomiast T. T. był pracownikiem spółki M. i posiadał wiedzę o wewnętrznym funkcjonowaniu Spółki, jak chociażby powody, dla których Spółka nie wystąpiła o rejestrację leków, a więc okoliczności, które legły u podstaw uznania przez organy, że dane pozyskane od [...] nie były przydatne dla Spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji przebieg procedury rejestracji leków u skarżącego w 2014r., jak i w latach wcześniejszych nie był okolicznością istotną z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, natomiast zdaniem skarżącego jest to kwestia istotna, bowiem jest ona ściśle powiązana z zamówieniami usług od [...].
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż trudno uznać bez przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, że nie miały one wpływu na wynik sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.
Tymczasem, jak już wskazano wyżej w niniejszej sprawie nie jest wystarczająco wyjaśniona po pierwsze kwalifikacja prawna wydatków marketingowych i pośrednictwa, nadto organ w części nie dał wiary zeznaniom niektórych świadków. W takiej sytuacji składane przez stronę dalsze wnioski dowodowe powinny być uwzględniane, bo dotychczas ustalone okoliczności sprawy na podstawie zebranych dotychczas dowodów nie uzasadniają wniosków i oceny sprawy dokonanej przez organy.
3.13. Uwzględniając zatem powyższe naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu.
3.14. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zasądzając kwotę 38.435,00 zł, na którą składają się uiszczone wpisy od skargi oraz skargi kasacyjnej, opłata skarbowa od pełnomocnictwa, opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej za obie instancje.
Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk
del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA