I SA/PO 2/25

I SA/Po 2/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-03-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Izabela Kucznerowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Michał Ilski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 741/25 - Postanowienie NSA z 2025-11-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 3 pkt 2, art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i art. 121 § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 119 pkt 3 i art. 120, art. 122, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 200 i art. 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Dnia 13 marca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 marca 2025 roku sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2024 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597,- zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z 1 lipca 2024 r. K. K. (dalej jako "skarżący", "wnioskodawca" lub "strona") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako "organ" lub "DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów osiąganych z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Przedstawiając we wniosku stan faktyczny, wnioskodawca podał, że jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium kraju, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), a od 01 czerwca 2015 r. prowadzi działalność związaną z programowaniem, sklasyfikowaną pod kodem PKD [...].
Wnioskodawca wyjaśnił, że jego działalność polega na:
1. tworzeniu specyfikacji różnych części programów komputerowych uwzględniając diagramy, schematy oraz opisy przepływu danych między tymi częściami. Efektem są dokumenty, nad którymi pracuje się podczas rozwoju oprogramowania;
2. tworzeniu specyfikacji podstawowych oraz zaawansowanych komponentów wchodzących w skład całego systemu komputerowego. Zadanie obejmuje opis technologiczny oraz stos używanych narzędzi niezbędnych do zbudowania poprawnie działającego systemu komputerowego. Efektem są dokumenty, na podstawie których programiści są w stanie zaimplementować funkcjonalności tego systemu;
3. stworzeniu wytycznych do przeprowadzenia testów pod kątem wydajności systemu komputerowego. Obejmuje to zarówno opis jak i dane wejściowe do testów. Efektem tej pracy są dokumenty, na podstawie których przeprowadza się sprawdzenie systemu, czy wszystkie wysłane do niego zapytania odpowiadają w przeciągu akceptowalnego czasu.
4. przeprowadzeniu ekspertyzy procesów, które aktualnie są zdefiniowane u klienta. Na podstawie dogłębnej analizy wysuwa się wnioski oraz tworzy się koncepcję poprawy tych procesów. Efektem tego zadania jest zebranie niezbędnej wiedzy, która pozwala na późniejsze modelowanie i projektowanie architektury rozwiązań informatycznych.
5. aktywnym udziale w spotkaniach w zespołach w ramach rozwoju systemów informatycznych. Obejmuje to zarówno dostarczenie dokumentów jak i sesję podczas, których prezentuje się koncepcje systemowe. Efektem tego rodzaju działań jest uświadomienie członków zespołu o zakresie prac, które objęte są danym projektem informatycznym.
6. uczestniczeniu w spotkaniach oraz proponowaniu rozwiązań mających na celu poprawę istniejących rozwiązań. Spotkania mają różny charakter oraz obejmują zagadnienia ogólne. Efektem jest zebrana wiedza, która służy do sporządzenia dokumentów projektowych.
7. uczestniczeniu w spotkaniach głównie z klientem proponowanego systemu informatycznego. Spotkania są już konkretnie poświęcone ideom a ich celem jest wprowadzenie pomysłów, które udoskonalają istniejące rozwiązania informatyczne. Efektem zadania jest zebrana wiedza niezbędna do sporządzenia specyfikacji i architektury ustalonych rozwiązań
8. stworzeniu dokumentacji, dzięki której wiadomo jak działa system informatyczny. Zakres prac jest tutaj bardzo szeroki biorąc pod uwagę różne aspekty i cykle życia oprogramowania zaczynając od uruchomienia, poprzez jego użytkowanie, kończąc na jego utrzymaniu. Efektem są dokumenty niezbędne do funkcjonowania systemu informatycznego.
Wnioskodawca wskazał, że ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności gospodarczej i przewidzianą w art. 471 Kodeksu cywilnego odpowiedzialność kontraktową za rezultat swojej pracy. Nie wykonuje on wolnego zawodu w myśl art. 4 ust. 1 pkt. 11 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 2540 ze zm. – dalej: "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym") i nie przekracza limitu przychodów wynoszących [...] euro rocznie uzyskiwanych przychodów. Podkreślił, że interpretacja dotyczy roku 2023, a on dokonał zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego że opodatkowuje swoją działalność gospodarczą ryczałtem od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne.
Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego skarżący zadał organowi następujące pytanie: Czy opisana we wniosku działalność może zostać objęta stawką 8,5% ryczałtu od niektórych przychodów ewidencjonowanych?
Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko w sprawie, stwierdzając, że jest on uprawniony do stosowania 8,5 % ryczałtu od przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności objętej wnioskiem.
Pismem z 30 lipca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, poprzez doprecyzowanie opisu sprawy m.in. o informację jak są sklasyfikowane – na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) – faktycznie wykonywane przez skarżącego czynności, których dotyczy złożony wniosek.
Pismem z 12 sierpnia 2024 r. udzielono odpowiedzi na wezwanie organu. Wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie samodzielnie dokonać kwalifikacji prowadzonych usług do konkretnego zgrupowania PKWiU. Powołując się na wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2024 r., w sprawie II FSK 487/23 wskazał, że to na organie interpretacyjnym spoczywa określenie zarówno stawki podatku jak i zakwalifikowanie wskazanych we wniosku czynności do danego kodu PKWiU.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 19 września 2024 r. pozostawił wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia.
W uzasadnieniu wskazał, że dla zastosowania właściwej stawki ryczałtu do przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Kwalifikacji poszczególnych przychodów, jako pochodzących ze świadczonych usług lub sprzedaży wyrobów własnej produkcji, do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania: rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego według: Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w [...]
Powyższe wynika z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z którym zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane, według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.
Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że wobec braku informacji pod jakim symbolem PKWiU sklasyfikowane są usługi będące przedmiotem wniosku nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Mimo podjęcia przez organ działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, wniosek nie został uzupełniony we wskazanym zakresie.
Skarżący w zażaleniu z 2 października 2024 r. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Jego zdaniem organ wydając interpretację naruszył: art. 14g § 1 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p.") w zw. z art. 4 ust. 1 pkt. 1 i art. 12 ust. 1 pkt. 5 lit a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 28 października 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu organ wskazał, że mimo wezwania o wskazanie kodu PKWiU pod jakim sklasyfikowane są świadczone przez skarżącego usługi, skarżący nie dopełnił tego wymogu. Opis sprawy przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu nie zawierał informacji, dzięki którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej mógłby dokonać oceny stanowiska skarżącego oraz wydać interpretację indywidualną w żądanym zakresie. Tymczasem przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Zdaniem organu niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. W ramach postępowania interpretacyjnego nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 o.p. Jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. - do uzupełnienia braków wniosku. Organ podkreślił, że w Zasadach Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia PKWiU jednoznacznie zapisano, że zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. W ocenie organu skoro klasyfikacja jest obowiązkiem podatnika, to nie może on otrzymać - na potrzeby opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - wiążącej informacji o klasyfikacji jego usług od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent lub usługodawca może zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki GUS wskazanej w komunikacie Prezesa GUS w sprawie udzielania informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych, publikowanym w Dzienniku Urzędowym GUS. Interpretacja nie może rozstrzygać, czy świadczone przez wnioskodawcę usługi powinny być zakwalifikowane do odpowiedniego grupowania PKWiU, a także nie może potwierdzić lub też zanegować, czy prawidłowo sklasyfikował on świadczone usługi w świetle PKWiU. Interpretacja podatkowa jedynie wskazuje prawidłowość lub nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy w zakresie wybranej stawki i wskazanego PKWiU.
Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i uchylenie poprzedzającego go postanowienia z 19 września 2024 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 3 pkt 2, a także art. 169 § 1 o.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia z 19 września 2024 r., pozostawiającego bez rozpatrzenia wniosek skarżącego w rezultacie dokonania błędnej wykładni pojęcia "stanu faktycznego" określonego w art. 14b § 3 o.p. oraz nieprawidłowe przyjęcie, że niezbędnym elementem stanu faktycznego są również kwestie związane z przyporządkowaniem symbolu PKWiU do usług wykonywanych przez skarżącego podczas, gdy niniejsza kwestia przynależy do oceny prawnej; żądanie od skarżącego wskazania konkretnego symbolu PKWiU, w sytuacji, kiedy organ zobowiązany jest na podstawie art. 14c § 1 o.p. samodzielnie w interpretacji indywidualnej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, jest sprzeczne z ww. przepisami;
2) przepisów prawa procesowego tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez odmowę wydania interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego szczegółowo opisanego przez skarżącego we wniosku i uzupełnieniu, uniemożliwiające skarżącemu uzyskanie ochrony przewidzianej przepisami ordynacji podatkowej w odniesieniu do wskazanych we wniosku przepisów podatkowych;
3) przepisów prawa procesowego tj. art. 217 § 1 pkt 4 w zw. z art. 14g § 1 o.p. przez wydanie przez organ zaskarżonego postanowienia, które nie spełniało ustawowych wymogów, gdyż nie wskazywało podstawy prawnej nakazującej opisywanie przez skarżącego stanu faktycznego przy pomocy symboli statystycznych PKWiU.
W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wniósł też o przeprowadzenie rozprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej: "p.p.s.a.").
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się powszechnie, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jest niezależne od woli stron, albowiem to uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie (por. wyroki NSA: z 08 grudnia 2020 r. I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20; z 16 lutego 2021 r. III FSK 2430/21, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. w bazie; w skrócie "CBOSA").
Spór w rozpatrywanej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy wobec treści art. 14b § 3 o.p., strona we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, poza dokładnym opisem stanu faktycznego, w kontekście zadanego pytania dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w zakresie opodatkowania przychodów osiąganych z działalności gospodarczej, zobowiązana była do wskazania symbolu PKWiU świadczonej przez siebie usługi.
Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 03 czerwca 2014 r. II FSK 1550/12, CBOSA).
Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zatem udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania wyłącznie w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r. II FSK 40/16, CBOSA).
Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 o.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik. Organ nie może uchylić się od wydania interpretacji, podając jako powód to, że wymagałoby to sięgnięcia do ustaw nienależących do prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 o.p. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (por. wyroki NSA z 12 października 2022 r. II FSK 252/22; z 15 stycznia 2020 r. II FSK 346/18, CBOSA).
Podstawę prawną wezwania, w zakresie uzupełnienia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanowił przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h i art. 14 b § 3 o.p. Zgodnie z art. 169 § 1 o.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Z kolei w myśl art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez wyczerpująco przedstawiony należy rozumieć taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości zastosowania przepisu prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Wskazany przez wnioskującego o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 378/17).
Pogląd o konieczności pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku interpretacyjnego Dyrektor wywodzi z tego, że strona nie wykonała wezwania, czym uniemożliwiła rozpoznanie wniosku. W przekonaniu organu skarżący nie wyjaśnił w sposób precyzyjny i jednoznaczny wszystkich kwestii, których dotyczyło wezwanie. Nie wskazał bowiem jak są sklasyfikowane - na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - faktycznie wykonywane przez niego czynności, których dotyczy wniosek.
Skarżący podniósł, że nie jest on w stanie samodzielnie określić jaką stawkę ryczałtu powinien zastosować i dlatego wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej, uznając, że określenie kodu PKWiU jest elementem przepisów prawa podatkowego i immanentnym elementem interpretacji indywidualnej.
W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać stronie skarżącej.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w szczególności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednolicie i w sposób nie budzący wątpliwości przyjmowane jest stanowisko, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego, wymagany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. Świadczą o tym jednobrzmiące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 maja 2024 r. (I FSK 1569/20), z 26 stycznia 2024 r. (I FSK 487/23), z dnia 25 maja 2022 r. (II FSK 678/21), z dnia 18 maja 2022 r. (II FSK 2306/19), z dnia 2 czerwca 2022 r. (II FSK 2776/19), z dnia 26 stycznia 2021 r. (I FSK 581/19), z dnia 27 stycznia 2021 r. (I FSK 640/19), czy z dnia 10 lutego 2021 r. (II FSK 2840/18). Sąd wskazany kierunek wykładni art. 14b § 3 o.p. w pełni podziela, potwierdzając tym samym prawidłowość poglądu wyrażonego przez skarżącego, że podanie symbolu klasyfikacji statystycznej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o wydanie interpretacji. Stanem faktycznym są opisane zdarzenia rzeczywiste sprawy, które powodować mogą określone konsekwencje na gruncie prawa podatkowego, a nie ich ocena prawna. Skarżący opisał we wniosku jakie usługi świadczy, na czym one polegają i czym się charakteryzują. Rzeczą organu było zatem wydanie interpretacji podatkowej, zawierającej ocenę prawną stanowiska skarżącego. Uzależnianie wydania interpretacji od podania symbolu PKWiU nie znajduje oparcia w przepisach prawa.
Nie sposób więc podzielić wyrażonego przez organ zapatrywania, jakoby wezwanie skarżącego do uzupełnienia wniosku o klasyfikację PKWiU faktycznie wykonywanych czynności było niezbędne do jego prawidłowego merytorycznego rozpatrzenia i dla prawidłowego wydania interpretacji indywidualnej. Myli się bowiem organ interpretacyjny twierdząc, iż tego rodzaju okoliczność stanowi element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), którym jest związany. Przeciwnie, jest to element oceny prawnej, którym organ interpretacyjny związany nie jest i którą to ocenę powinien wyrazić, aprobując bądź negując ocenę wyrażoną przez podatnika (zainteresowanego w postępowaniu interpretacyjnym). Dlatego też należy potwierdzić, że ewentualne wskazanie takiej klasyfikacji przez podatnika nie jest dla organu wiążące. Istotne jest bowiem, że organ dokonuje oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie opisu usługi, a nie na podstawie podanej przez wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU. W tym miejscu warto odnieść się do uzasadnienia wydanego w poszerzonym składzie postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r. sygn. akt I FPS 3/19, z którego wynika, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii odnoszących się. W konsekwencji to, co jednym razem jest elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, innym razem może być ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się tej części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją (tę klasyfikację) elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi. Zbędne było więc, w realiach analizowanej sprawy, pytanie o pozycję PKWiU właściwą dla opisanych przez skarżącego usług. Bez względu na odpowiedź, obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych dotyczących przepisów prawa podatkowego, które powinien zastosować.
Sąd podziela również pogląd wyrażony w orzecznictwie, że w sytuacji, gdy na sposób opodatkowania wpływ ma symbol PKWiU, to przyjęcie, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem również jego normatywnego charakteru, w rezultacie skutkowałoby związaniem organu wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie i przekreślałoby w takim przypadku cel interpretacji. Gdyby podzielić prezentowane przez organ stanowisko, to organ w takim przypadku, nie mogąc wskazać prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanych we wniosku usług czy towaru, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie także stawki podatku. Włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania. Ani obowiązek podatnika przypisania świadczonym usługom symboli PKWiU, ani wydawanie opinii statystycznych przez właściwe organy statystyczne, nie zwalniają organów podatkowych z obowiązku dokonania własnych ustaleń w tym zakresie. Nie ma więc podstaw prawnych, aby klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy, była wyłączona z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b o.p. (zob. wyroki NSA z 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 640/19, z 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1077/17, z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16).
Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że wskazanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla opisanych we wniosku usług nie było elementem stanu faktycznego, wymaganym w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. Stanem faktycznym są opisane zdarzenia rzeczywiste sprawy, które powodować mogą określone konsekwencje na gruncie prawa podatkowego, a nie ich ocena prawna. Skarżący opisał we wniosku, jakie usługi świadczy, na czym one polegają i czym się charakteryzują. Jeżeli, w ocenie organu, opis usług zawarty we wniosku był zbyt ogólny to należało wezwać skarżącego do ich sprecyzowania, a nie do podania symbolu PKWiU (por. wyroki NSA z 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2906/19 oraz II FSK 2983/19). Sąd zaznacza, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie można żądać od podatnika, ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby wskazał pozycję klasyfikacji statystycznej świadczonych usług, jako warunek sine qua non wydania interpretacji.
W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14g oraz w zw. z art. 14h o.p., poprzez ich zastosowanie w sprawie i pozostawienie wniosku skarżącego bez rozpoznania. Wbrew stanowisku organu, w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do takiego działania. Na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ wyda interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem, uwzględniając ocenę prawną Sądu, co do spełnienia przez stronę wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14b § 1 i § 3 o.p.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił postanowienia organów obu instancji (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd, orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.