I FSK 1711/21

I FSK 1711/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Izabela Najda-Ossowska
Ryszard Pęk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Go 101/21 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2021-05-27
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 88 ust. 4
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2023 poz 259
art. 120, art. 139 § 1, § 2, § 3, § 4, § 5
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Go 101/21 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 grudnia 2020 r. nr 418000-COP-2.4103.9.2020.21 UNP: 418000-20-087828 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 27 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Go 101/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z 23 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r.
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.
2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że decyzją z 23 grudnia 2020 r. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję z 16 marca 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r.
2.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca spółka:
1) zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł wynikającą z niewykazania obrotu za kwiecień 2016 r. i maj 2016 r. z tytułu sprzedaży towarów, głównie piwa i opakowań po przejęciu przedsiębiorstwa od firmy "[...]" S.A.,
2) zawyżyła podatek naliczony z tytułu odliczenia podatku VAT z tytułu faktur wystawionych przez: "[...]" S.A. [...] oraz "[...]" S.A. z [...] dotyczących usług transportowych, Spółkę Akcyjną "[...]" dotyczących wynajmu pracowników, Firmę [...], "[...]" Sp. z o.o. w [...], "[...]" Sp. z o.o. oraz przez Firmę [...].
2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przedstawiony przez organy podatkowe stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1,art. 127, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 tej ustawy. Dokonana ocena materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, a w niezwykle obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśniono, jakim dowodom odmówiono wiarygodności.
2.4. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się w pierwszej kolejności do ustaleń dotyczących sprzedaży towarów i opakowań dla podmiotów: [...] stwierdził, że skarżąca spółka rozpoczęła faktyczną działalność i produkcję we własnym imieniu na terenie browaru od 18 kwietnia 2016r. i od tego dnia dokonywała sprzedaży piwa i napojów oraz opakowań do dużych sieci handlowych.
Podkreślił, że prawidłowość ustaleń, w których przyjęto, że rzeczywistym dostawcą towarów była skarżąca spółka świadczył zgromadzony materiał dowodowy, tj. dekrety księgowe oraz to, że "[...]" S.A. przekazywała na rachunek bankowy skarżącej spółki należności otrzymane od kontrahentów za wymienione w tabeli nr 1 faktury sprzedaży wystawione dla [...], natomiast [...] wpłacała należności bezpośrednio na rachunek bankowy skarżącej spółki, o czym świadczyły potwierdzenia przelewów. Ponadto potwierdzały te ustalenia także otrzymane od tych kontrahentów dowody wydania towaru, z których wynikało, że towar wydawany był z magazynu skarżącej spółki.
2.5. Okoliczności powyższe – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – w połączeniu z informacją uzyskaną od skarżącej spółki, że "[...]" wywiozła z terenu browaru należący do niej towar do 12 kwietnia 2016 r., świadczyły o tym, że piwo i napoje wydawane od 18 kwietnia 2016 r. należały do skarżącej spółki. Nie sposób było bowiem uznać, że po 18 kwietnia 2016 r. "[...]" przywoziła na teren browaru własne piwo i napoje aby je ponownie wywozić dla sieci handlowych. Kluczowe dowody oraz pozostały materiał dowodowy wskazywały na to, że skarżąca spółka powinna wykazać całą dokonaną po 18 kwietnia 2016 r. sprzedaż wyrobów z magazynu w [...].
2.6. Nie był – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – zrozumiały zarzut dotyczący odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług transportowych, gdyż jak wynikało z decyzji organu I instancji, "uznano" prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku wynikającego z faktur za transport towarów ujętych w tabeli nr 1. Natomiast wskazana w skardze faktura nr [...] dotyczyła faktury za usługę wykonaną 13 kwietnia 2016 r., zatem była związana ze sprzedażą "[...].
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że konsekwencją ustalenia, że skarżąca spółka rozpoczęła faktyczną sprzedaż od 18 kwietnia 2016 r., był podział faktur lub poszczególnych pozycji wskazanych w tych fakturach na te dotyczące sprzedaży skarżącej spółki oraz sprzedaży "[...]". Prawidłowe było w jego ocenie zatem zanegowanie prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez [...] oraz [...], w części dotyczącej usług wykonanych dla innego podmiotu.
2.7. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ocenę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę Akcyjną [...] dotyczącą wynajmu pracowników. Faktura za najem pracowników została wystawiona nieprawidłowo, ponieważ od 12 kwietnia 2016 r. nie mógł wystąpić wynajem pracowników ze Spółki Akcyjnej [...] do skarżącej spółki. Nastąpiło bowiem przejęcie przedsiębiorstwa "[...]" S.A. przez skarżącą spółkę, które stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.
Podkreślił, że w zaskarżonej decyzji trafnie odwołano się do art. 231 § 1 kodeksu pracy, który stanowi, że w przypadku przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Stosunek pracy trwa więc nadal na dotychczasowych warunkach, a nowy pracodawca automatycznie przejmuje prawa i obowiązki swojego poprzednika.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że pracownicy "[...]" S.A. w okresie: od 1 stycznia 2016 r. do 11 kwietnia 2016 r. pracowali w "[...]" S.A., a od 12 kwietnia 2016 r., tj. od wpisu do KRS podwyższonego kapitału związanego z przejęciem przedsiębiorstwa, z mocy prawa stali się pracownikami skarżącej spółki. Ustalenie powyższe – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – prowadziło do słusznego wniosku, że w okresie od 1 do 12 kwietnia 2016 r. "[...]" S.A. nie świadczyła usługi najmu pracowników, gdyż w tym czasie nowopowstała firma jeszcze nie działała, natomiast w okresie od 12 kwietnia 2016 r. nie świadczyła usług wynajmu pracowników na rzecz skarżącej spółki w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż stała się pracodawcą w rozumieniu kodeksu pracy i nie mogła wynajmować pracowników od spółki [...] S.A.
2.8. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący faktur wystawionych przez: [...] oraz "[...]" Spółka z o.o. pozwalał na to, aby na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług nie uznać prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez te podmioty w II kwartale 2016 r. Możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wspomniane podmioty została bowiem prawidłowo zweryfikowana przez pryzmat "dobrej wiary", a skarżąca spółka nie zachowała nawet elementarnej staranności przy weryfikacji kontrahentów oraz wykonania usług.
2.9. Sąd pierwszej instancji przyjął, że prawidłowe były również ustalenia dotyczące zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Firmę [...], gdyż pieczątki te dotyczyły innych podmiotów i ich zakup nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącej spółki, a tym samym na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3.2. W skardze kasacyjnej podniesiono na wstępie, że zachodzi przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) wskutek naruszenia art. 139 § 1, § 2 i § 3 tej ustawy w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w związku z art. 45 ust. 2 zd. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez wydanie wyroku nieistniejącego, wskutek jego nieogłoszenia w sposób przewidziany przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi po orzekaniu na posiedzeniu niejawnym.
3.3. Następnie zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3.3.1. art. 139 § 1, § 2 i 1 3, art. 189 w zw. z 15 zzs4 ust. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, przez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w sytuacji, w której możliwe było przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, a ponadto nieogłoszenie orzeczenia wydanego na tym posiedzeniu w sposób prawem przewidziany;
3.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuchylenie skarżonej decyzji i oddalenie skargi w wyniku akceptacji przez Sąd i pominięcia naruszenia przepisów:
a) art. 121 Ordynacji podatkowej, przez akceptację Sądu naruszenia przez organy podatkowe wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania obywateli do organów państwa, polegającego na przejawianiu osobistego negatywnego stosunku do strony postępowania oraz jej pełnomocnika przez osobę podpisującą decyzję, o czym świadczą personalne uwagi kierowane do pełnomocnika na str. 88 – 89 decyzji organu drugiej instancji. Budzi to wątpliwości strony co do obiektywizmu osób zajmujących się sprawą z ramienia organu, który z istoty swej działalności winien działać bezstronnie i profesjonalnie. Stanowisko organu wyrażone w taki sposób w jaki czyni to organ uzasadnia istotne wątpliwości co tego, czy organ sprawę rozstrzyga w oparciu o przepisy prawa, czy też z niechęci do strony lub jej pełnomocnika;
b) art. 122 i art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez akceptację Sądu błędnego ustalenie okoliczności związanych ze sprzedażą realizowaną do sieci handlowych przez [...] S.A. i przypisanie tej sprzedaży w sposób dowolny skarżącej spółce;
c) art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez akceptację niepodjęcia przez organ podatkowy jakiejkolwiek skutecznej inicjatywy dowodowej w celu ustalenia przebiegu wywozu piwa stanowiącego własność [...] S.A.; nieprzeprowadzenie tego dowodu prowadziło do błędnego ustalenia, że to skarżąca spółka sprzedawała piwo, podczas gdy stan magazynowy spółki, jej przychody i rozchody nie pozwalały na sprzedaż towaru akcyzowego, którego nie posiadała w stanach magazynowych, czego bezpośrednią konsekwencją jest przypisanie jej obrotu;
d) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez akceptację Sądu sporządzenia uzasadnienia w zakresie istotnych zarzutów dotyczących sfery gromadzenia materiału dowodowego w istocie w sposób lakoniczny i powielający ustalenia organu pierwszej instancji; organ nie odniósł się także do wszystkich formułowanych przez stronę zarzutów, np. w zakresie błędnych ustaleń co do wydzielenia magazynów. Stanowi to konsekwencję uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania i uniemożliwia stronie weryfikację, czy jej zarzuty były w ogóle brane pod uwagę przez organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy;
e) art. 121 i art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, przez akceptację Sądu błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie:
- przeprowadzenia transakcji sprzedaży piwa przez skarżącą spółkę i przypisanie tej sprzedaży temu podmiotowi, podczas gdy faktycznym sprzedawcą towaru była spółka "[...]" S.A. (następnie [...] S.A.),
- świadczenia przez pracowników "[...]" S.A. pracy na rzecz dwóch podmiotów, tj. "[...]" S.A. oraz skarżącej spółki; organ podatkowy błędnie ustalił, że pracownicy nie świadczyli pracy na rzecz skarżącej spółki mimo, że w tym okresie następowała operacja przeniesienia przedsiębiorstwa i konieczne było wykonywanie pracy na rzecz obu podmiotów; ponadto pracownicy świadczyli usługi na zasadzie najmu pracowników, których zakres obowiązków był tożsamy w ramach obu podmiotów funkcjonujących na tym samym rynku, grupie podmiotów powiązanych o niemalże identycznej firmie; ustalenie to zostało dokonane wbrew treści dokumentów, tj. porozumienia pracodawców z 1 kwietnia 2016 r. a także wyjaśnień skarżącej spółki; skutkiem powyższego była odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z fakturą wystawioną na jej rzecz przez "[...]" S.A. dotyczącą usługi najmu pracowników;
- tytułu zapłaty niektórych faktur sprzedaży piwa, które w ocenie organu stanowią "zwrot dla "[...]" S.A. należności otrzymanych od kontrahentów", a które to w istocie dotyczyły rozliczenia stron z tytułu wkładów niepieniężnych; organ podatkowy nie wykazał, z jakich przyczyn odmawia uznania stanowiska skarżącej spółki za uzasadnione oraz powodów, z jakich uznał odmiennie;
f) art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację Sądu dowolnej i niepełnej oceny zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne uznanie, że:
- obrót piwem w kwietniu i maju 2016 r. dokonany został przez skarżącą spółkę, podczas gdy został dokonany przez inne podmioty: "[...]" S.A. (następnie [...] S.A.); z inwentaryzacji stanów magazynowych dokonanych wraz z organami celnymi wprost wynikało, że skarżąca spółka nie dysponowała piwem, które mogło być przedmiotem sprzedaży, którą jej przypisano;
- pracownicy "[...]" S.A. nie świadczyli pracy na rzecz skarżącej spółki mimo, że w tym okresie następowała operacja przeniesienia przedsiębiorstwa i konieczne było wykonywanie pracy na rzecz obu podmiotów; ponadto pracownicy świadczyli usługi na zasadzie najmu pracowników, których zakres obowiązków był tożsamy w ramach obu podmiotów funkcjonujących na tym samym rynku, grupie podmiotów powiązanych o niemalże identycznej firmie; ustalenie to zostało dokonane wbrew treści dokumentów, tj. porozumienia pracodawców z dnia 1 kwietnia 2016 r. a także wyjaśnień skarżącej spółki; prowadziło to do błędnego uznania, że skarżąca spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z fakturą dotyczącą najmu pracowników.
3.4. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
3.4.1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię tych przepisów lub niewłaściwe ich zastosowanie w sposób wskazany poniżej; w wyniku naruszeń przepisów postępowania doszło do akceptacji błędnego ustalenia stanu faktycznego, co skutkuje naruszeniem:
1) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie i objęcie obowiązkiem podatkowym czynności dostawy towarów wykonanych przez inny podmiot uprawniony do władania tym towarem;
2) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisanie statusu podatnika skarżącej spółce z tytułu dostaw dokonanych przez podmiot trzeci, władający w okresie sprzedaży tym towarem i będący jego prawnym właścicielem;
3) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie w zakresie czynności niewykonalnych przez skarżącą spółkę, a polegające na zawyżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT i włączenia do tej podstawy czynności podmiotu trzeciego tj. "[...]" S.A.,
4) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię skutkującą naruszeniem zasady neutralności podatku VAT w wyroku nieuprawnionego kwestionowania prawa odliczania podatku naliczonego VAT:
a) w związku z nabyciem usług nieuznanych przez organ za wykonane na rzecz skarżącej przez podmioty wskazane w treści faktur, pomimo zachowania przez skarżącą obowiązujących na dzień nabycia zasad weryfikacji kontrahenta oraz wykazania się dobra wiarą w "[...]" S.A., która polegała na wykonywaniu zadań skarżącej spółki przez pracowników "[...]" S.A., a kwestionowanie prawa odliczania podatku naliczonego VAT z tytułu tego nabycia pomija także całkowity brak uszczerbku po stronie budżetu ze względu na rozliczenie podatku VAT przez drugą stronę transakcji;
5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie do czynności wykonanych przez podmiot trzeci na rzecz skarżącej i zakwestionowanych w wyniku błędnie przypisanych stronie skarżącej czynności dostaw wykonanych przez inną spółkę i w okresie władania przez nią towarem; ponadto naruszenie powołanego przepisu dotyczy także opisanych w uzasadnieniu przypadków zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty, co do których nie istniały podstawy ustalenia możliwości udziału skarżącej spółki w oszustwie podatkowym, gdy czynności zostały wykonane, a ich zmaterializowany efekt został przedstawiony i nie powinien być w oparciu o zebrany materia dowodowy podważany.
3.5. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast w piśmie procesowym z 11 lutego 2025 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest bezbłędna.
4.2. Całkowicie chybiony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskutek naruszenia art. 139 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 189 tej ustawy w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w związku z art. 45 ust. 2 zd. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez wydanie wyroku nieistniejącego, wskutek jego nieogłoszenia w sposób przewidziany przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, po orzekaniu na posiedzeniu niejawnym.
W skardze kasacyjnej pominięto, że sprawa nie została rozpoznana przez Sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, lecz w trybie uproszczonym, na podstawie art. 120 w związku z art. 119 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skarżąca spółka złożyła bowiem 8 marca 2021 r. wniosek o rozpoznanie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w trybie uproszczonym (k. 54 akt sądowych). Taki sam wniosek złożył 11 marca 2021 r. organ odwoławczy (k. 58 akt sądowych). Zarządzeniem z 11 maja 2021 r. Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 39 ust. 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1177), skierował sprawę do rozpoznania w trybie uproszczonym. Jednocześnie skierował sprawę na posiedzenie niejawne wyznaczając jego termin na 27 maja 2021 r., godz. 11.30, sala A (k. 60 akt sądowych).
4.3. Przyjęta w art. 10 oraz w art. 90 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasada jawności posiedzeń sądowych i rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych na rozprawie znajduje swoje ograniczenia, gdy przewiduje to "przepis szczególny". Takim przepisem szczególnym jest art. 120 w związku z art. 119 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przewiduje odstępstwo od zasady, że sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie.
Zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W postępowaniu uproszczonym prowadzonym na wniosek strony może być rozpoznana każda sprawa bez względu na to, jaki akt lub czynność organu administracji jest przedmiotem zaskarżenia oraz bez względu na to, jaką wadą dotknięty jest zaskarżony akt lub czynność organu administracji.
Przyjęta w art. 120 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi reguła rozpoznawania skarg w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym oznacza, że postępowanie uproszczone stanowi szczególną formę postępowania sądowoadministracyjnego, w którym nie znajdują zastosowania dwie istotne zasady tego postępowania, a mianowicie: zasada jawności (art. 45 Konstytucji RP) oraz zasada, że sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie (art. 10 oraz 90 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
4.4. Bezpodstawny był zarzut naruszenia art. 139 § 1, § 2 i § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W jego uzasadnieniu argumentowano, że "(...) nie doszło do skutecznego wydania wyroku w niniejszej sprawie wobec braku jego ogłoszenia, co czyni wyrok nieistniejącym w znaczeniu prawnoprocesowym (...)".
Z akt sprawy wynika, że na podstawie zarządzenia Przewodniczącego z 27 maja 2021 r. przekazano odpis wydanego na posiedzeniu niejawnym wyroku z 27 maja 2021 r. w sprawie I SA/Go 101/21 do Sekretariatu Wydziału Informacji Sądowej, celem publicznego udostępnienia przez okres 14 dni (k. 62 – 63 akt sądowych). Natomiast 31 maja 2021 r. doręczono skarżącej spółce za pośrednictwem poczty odpis powyższego wyroku z pouczeniem o sposobie oraz terminie jego zaskarżenia (65 – 66 oraz 68 akt sądowych). Po skutecznym doręczeniu odpisu wyroku, skarżąca spółka złożyła wniosek o sporządzenie i doręczenie wraz z uzasadnieniem (k. 71 akt sądowych).
Realizacją przewidzianej w art. 45 ust. 2 Konstytucji RP zasady publicznego ogłaszania wyroków wydanych na posiedzeniu niejawnym są przepisy art. 139 § 4 i 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przyjęto w nich, że odpis sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym doręcza się stronom, jeżeli uzasadnienia wyroku nie sporządza się z urzędu oraz że wyrok wydany na posiedzeniu niejawnym, podlega niezwłocznie publicznemu udostępnieniu w sekretariacie sądu, przez okres czternastu dni.
4.5. Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły doprowadzić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia postępowania, gdyż wytknięte w niej uchybienia bądź nie miały miejsca bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Z uwagi na użyte w treści art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sformułowanie "(...) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).
4.6. W podanym wyżej kontekście chybiony był podniesiony pkt 3.3.2. pkt a skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powiązany z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej. W jego uzasadnieniu argumentowano, że doszło do naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania obywateli do organów państwa, polegającego na "(...) przejawianiu osobistego negatywnego stosunku do strony postępowania oraz jej pełnomocnika przez osobę podpisującą decyzję, o czym świadczą personalne uwagi kierowane do pełnomocnika na str. 88 – 89 decyzji organu drugiej instancji". Powyższy zarzut był powieleniem zarzutu podniesionego w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji i w przyjętej ocenie Sąd ten stwierdził, że "wskazane w skardze fragmenty zaskarżonej decyzji nie noszą przypisywanych im przez autora skargi cech, które mogłyby świadczyć o braku obiektywizmu".
Zgadzając się – co do zasady – z argumentacją skargi kasacyjnej, że sfomułowania użyte na str. 88 – 89 decyzji organu drugiej instancji, w których jako "niepoważne" oceniono zarzuty podniesione przez pełnomocnika skarżącej spółki w odwołaniu, nie były właściwe, stwierdzić należy, że taka ocena zarzutów odwołania w uzasadnieniu decyzji nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji.
4.7. Poddając ocenie pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, że zarzuty te – na co wskazywała ich treść oraz uzasadnienie – sprowadzały się przede wszystkim do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych.
Tymczasem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przekonująco i wnikliwie ocenił prawidłowość tych ustaleń. Treść zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie koncentrowała się w istocie na naruszeniu wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Odnotować w tym miejscu należy, że Sąd pierwszej instancji ocenił wszystkie podnoszone w skardze kasacyjnej zastrzeżenia dotyczące prawidłowości przyjętych ustaleń i szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu wyroku, na jakich przesłankach oparł ustalenie, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.
W szczególności Sąd ten przekonująco wykazał, że nie były zasadne powtórzone obecnie w skardze kasacyjnej zarzuty, w których powołano się na uchybienia w prowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie ustaleń dotyczących magazynu, przesłuchań świadków, nazw i nr NIP widniejących na fakturach, czy bilansu z 12 kwietnia 2016 r. Trafnie przyjął, że stanowią one jedynie polemikę z poszczególnymi ustaleniami bez powiązania ich z całością materiału dowodowego i bez wskazania ich wpływu na wynik sprawy.
Reasumując, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez nie ocenę materiału dowodowego. Trafnie zwrócił uwagę na to, że z całokształtu materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, że prawidłowe były ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że skarżąca spółka zaniżyła podatek należny z uwagi na niewykazanie obrotu za kwiecień 2016 r. i maj 2016 r. z tytułu sprzedaży towarów, głównie piwa i opakowań po przejęciu przedsiębiorstwa od firmy "[...]" S.A. oraz zawyżyła podatek naliczony z tytułu odliczenia podatku VAT z tytułu faktur wystawionych przez [...] oraz [...] dotyczących usług transportowych, [...] S.A. dotyczących wynajmu pracowników, a także przez Firmę [...], "[...]" Sp. z o.o. i Firmę [...].
4.8. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W świetle przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernej i wnikliwej oceny ustaleń faktycznych, będących podstawą wydania zaskarżonego wyroku, w tym oceny prawidłowości zastosowania art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, stwierdza, że poza polemiką ocena ta nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej miała charakter polemiki i nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.
4.9. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej – co należy odnotować – skupiono się wyłącznie na argumentacji dotyczącej ustaleń związanych z zaniżeniem podatku należnego wynikającego z niewykazania obrotu za kwiecień 2016 r. i maj 2016 r. z tytułu sprzedaży towarów, głównie piwa i opakowań po przejęciu przedsiębiorstwa od firmy "[...]" S.A. z zawyżeniem podatku naliczonego z tytułu odliczenia podatku VAT z tytułu faktur wystawionych przez "[...]" S.A. dotyczących wynajmu pracowników.
Zarzucając, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zaaprobował "(...) brak podjęcia skutecznej inicjatywy dowodowej w celu ustalenia przebiegu wywozu piwa stanowiącego własność [...] S.A., czego bezpośrednią konsekwencją jest przypisanie obrotu [...] S.A.", nie wykazano, jakie dowody należało jeszcze w tej sprawie przeprowadzić. Pominięto, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernie przedstawiono, jakie dowody w sprawie przeprowadzono i na jakich dowodach oparto przyjęte ustalenia oraz że nie ma podstaw, aby stwierdzić, że w sprawie doszło do niepełnej i dowolnej oceny materiału dowodowego.
4.10. Analogiczna ocena dotyczy pozostałych ustaleń faktycznych.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie było sprzeczności w ustaleniach dotyczących najmu pracowników. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając proces przeniesienia przez "[...]" S.A. na skarżącą spółkę całego przedsiębiorstwa, podkreślił, że nabycie przedsiębiorstwa nastąpiło na podstawie art. 552 kodeksu cywilnego i miało na celu pokrycie wkładem niepieniężnym podwyższonego kapitału akcyjnego skarżącej spółki. Przejęciu uległo całe przedsiębiorstwo jako funkcjonująca jednostka, tj. element materialny i niematerialny, załoga i schemat organizacyjny. Jednocześnie, z uwagi na zasadę przyjętą w art. 231 § kodeksu pracy (przejście zakładu pracy na innego pracodawcę), od 12 kwietnia 2016 r. "[...]" S.A. nie mogła świadczyć usług wynajmu pracowników na rzecz skarżącej spółki, gdyż to ona stała się pracodawcą w rozumieniu kodeksu pracy i nie mogła wynajmować pracowników od "[...]" S.A.
Trafna w tym kontekście była uwaga Sądu pierwszej instancji, w której – powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z 9 października 2018 r. sygn. I FSK 1031/18, 1033/18 oraz z 27 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 396/17 – CBOSA) – przyjęto, że nie miało istotnego znaczenia porozumienie z 1 kwietnia 2016 r., na podstawie którego dotychczasowi pracownicy "[...]" S.A. w okresie przejściowym, tj. od 1 kwietnia 2016 do 30 kwietnia 2016 r., mieli świadczyć pracę w "[...]" S.A. i w skarżącej spółce. O tym bowiem, czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 231 § 1 kodeksu pracy nie decydują umowy i porozumienia zawarte między stronami, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy.
4.11. W skardze kasacyjnej – co należy odnotować – skupiając na kwestionowaniu oceny ustaleń faktycznych dotyczących zaniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów, głównie piwa i opakowań po przejęciu przedsiębiorstwa od firmy "[...]" S.A. oraz zawyżenia podatku naliczonego z tytułu odliczenia podatku VAT z tytułu faktur wystawionych przez "[...]" S.A., dotyczących wynajmu pracowników, nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania w części dotyczącej ustaleń i ich oceny prawnej odnoszących się do zawyżenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez [...] oraz [...], dotyczących usług transportowych, a także w fakturach wystawionych przez Firmę [...], [...] oraz "[...]" Spółka z o.o.
Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena tych ustaleń pozostawała poza granicami rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przypomnieć bowiem należy, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określają zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej, ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów.
Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w CBOSA).
4.12. Uwaga dotycząca braku uzasadnienia dotyczy także podniesionych w pkt 3.4.1. zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT). Jedynie w sposób bardzo ogólny i fragmentaryczny wskazano na str. 13 – 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej, bez powiązania z tymi zarzutami, na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-610/19.
Zarzuty powyższe nie poddawały się ocenie, gdyż – jak już odnotowano – Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie bada ponownie legalności zaskarżonej decyzji w takim zakresie, w jakim może i powinien to czynić sąd pierwszej instancji (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2024 r., sygn. akt I OSK 170/24; dostępny w CBOSA).
4.13. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że zarzuty skargi kasacyjnej były nieusprawiedliwione, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił złożonego w piśmie procesowym z 11 lutego 2025 r. wniosku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż w sprawie nie została wniesiona do wojewódzkiego sądu administracyjnego odpowiedź na skargę kasacyjną w terminie czternastu dni od doręczenia jej skargi kasacyjnej, a pełnomocnik organu odwoławczego nie uczestniczył w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Dominik Mączyński Ryszard Pęk Izabela Najda-Ossowska
sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
16