I FSK 171/22

I FSK 171/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Hieronim Sęk /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Ke 265/21 - Wyrok WSA w Kielcach z 2021-10-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 18 § 1 pkt 6a, art. 183 § 2 pkt 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2019 poz 900
art. 243 § 3, art. 240 § 1 pkt 11
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 października 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 265/21 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 12 marca 2021 r. nr 2601-IOV-1.603.39.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
1.1. D. S. (dalej: Strona lub Skarżący) pismem z dnia 30 grudnia 2021 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 265/21.
Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 12 marca 2021 r., nr 2601-IOV-1.603.39.2020, w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za lipiec 2006 r.
[Zaskarżoną decyzją z dnia 12 marca 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 10 sierpnia 2020 r., nr 2601-IOV-1.603.19.2020, wydaną we wznowionym postępowaniu z wniosku Strony złożonego na podstawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p./ i opartego na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej /dalej: TSUE/ z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, którą odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach /dalej: Dyrektor IS/ z dnia 13 października 2011 r., nr PT.1/4407-0056/11, utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach /dalej: Dyrektor UKS/ z dnia 31 marca 2011 r., nr 64/2011/VAT, określającą zobowiązanie podatkowe za podany wyżej okres rozliczeniowy w podatku VAT. Wspomniana decyzja ostateczna wydana w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym była przy tym przedmiotem kontroli sądowej zakończonej w 12 połączonych sprawach sądowoadministracyjnych wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 588/11, oddalającym skargę Strony między innymi na tę decyzję /oraz pozostałe jej skargi złożone na 11 innych decyzji ostatecznych z dnia 13 października 2011 r. dotyczących reszty miesięcy 2006 r./, który to wyrok stał się prawomocny na skutek oddalenia wniesionej od niego skargi kasacyjnej Strony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 868/12 - przyp. NSA.]
1.2. Skarżący, zaskarżając w niniejszej sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucił Sądowi naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 18 § 1 pkt 6a P.p.s.a. skutkujące nieważnością postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a., polegające na tym, że w składzie Sądu pierwszej instancji orzekali sędziowie Artur Adamiec i Mirosław Surma, którzy z mocy ustawy podlegali wyłączeniu od rozpoznania tej sprawy [podatkowej prowadzonej w trybie wznowienia postępowania], gdyż brali wcześniej udział w wydaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 639/10, "w sprawie ze skargi skarżącego D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 14 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2005 r. do marca 2007 r. kończącej postępowanie w sprawie" [jeśli już to powinno być "w sprawach ze skarg skarżącego D. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 14 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2005 r. do grudnia 2006 r. oraz luty i marzec 2007 r. kończące postępowania w tych sprawach", bo przywołany wyrok po połączeniu oddzielnych spraw zarejestrowanych pod sygn. akt od I SA/Ke 639/10 do I SA/Ke 654/10 rozstrzygał łącznie o oddaleniu 16 skarg Strony na 16 decyzji Dyrektora IS z dnia 14 października 2010 r. - przyp. NSA], zaś sprawa niniejsza dotyczyła skargi na decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty wydaną w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z powiązanymi ze sobą związkowo przepisami art. 233 § 1 pkt 1, art. 243 § 3, art 240 § 1 pkt 11, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej przez niesłuszne oddalenie skargi i zaakceptowanie poglądu organu drugiej instancji, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 (opublikowany w Dz. Urz. UE z dnia 16 grudnia 2019 r.) nie miał wpływu na decyzję ostateczną wydaną względem Strony [w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym], w sytuacji gdy - zdaniem Skarżącego - decyzja [ta] została wydana w przeważającej mierze na podstawie fragmentarycznie zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań administracyjnych i karnych, w których Strona nie brała udziału i co za tym idzie nie mogła składać wniosków dowodowych, zadawać pytań przesłuchiwanym osobom, a których selektywnego wprowadzenia do postępowania podatkowego dokonały organy administracji skarbowej bez jakiejkolwiek kontroli czy pozostałe materiały z innych postępowań dowodziły zasadności stanowiska prezentowanego przez Stronę, co z kolei przesądzało o tym, że wykładania przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie jej art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 była sprzeczna z tezami wyroku TSUE, mogąc mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
1.3. W oparciu o tak wyrażone zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
1.4. Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu.
Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano (kwestia nieważności postępowania w zakresie podnoszonym przez Skarżącego została omówiona przy ocenie zarzutów kasacyjnych).
Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
2.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.
2.3. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 18 § 1 pkt 6a P.p.s.a., który - w razie jego uwzględnienia - oznaczałby ziszczenie się przewidzianej w art. 183 § 2 pkt 4 in fine P.p.s.a. wady nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora IAS z dnia 12 marca 2021 r., skutkującej koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi.
2.3.1. Zgodnie z przedstawionym w skardze kasacyjnej wywodem podniesione naruszenie miało polegać na tym, że w składzie Sądu pierwszej instancji orzekali sędziowie A. Adamiec i M. Surma podlegający - według stanowiska Skarżącego - wyłączeniu z mocy ustawy. Wymienieni sędziowie - zgodnie z narracją Strony - brali bowiem wcześniej udział w wydaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 639/10, w sprawie z jej skargi na decyzję Dyrektora IS z dnia 14 października 2010 r. w przedmiocie podatku VAT za okres od listopada 2005 r. do marca 2007 r. kończącą postępowanie w sprawie, zaś niniejsza sprawa dotyczyła skargi na decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty wydaną w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym.
2.3.2. W powyższym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że sposób przedstawienia w skardze kasacyjnej stanu faktycznego w zakresie analizowanego tu zarzutu w sposób oczywisty rozmijał się z rzeczywistym stanem rzeczy.
Mianowicie, autor skargi kasacyjnej całkowicie pominął istotną okoliczność, że przywołany przez niego wyrok z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 639/10, oddalał skargi Strony (w liczbie 16) ale nie na decyzje rozpatrujące sprawę podatku VAT co do istoty w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym, w tym na decyzję dotyczącą lipca 2006 r. (która została objętą wnioskiem o wznowienie postępowania z powołaniem się na wyrok TSUE w sprawie C-189/18), lecz na inne tzw. kasacyjne decyzje Dyrektora IS z dnia 14 października 2010 r. (w liczbie 16) o numerach od PP1/4407-72/2010 do PP1/4407-87/2010, którymi uchylono decyzje Dyrektora UKS z dnia 14 maja 2010 r. (w liczbie 16) i przekazano sprawy podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2005 r. do grudnia 2006 r oraz za luty i marzec 2007 r. do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
W wyniku zaś ponownego rozpatrzenia sprawy dotyczącej podatku VAT za lipiec 2006 r. najpierw została wydana przez Dyrektora UKS nowa decyzja z dnia 31 marca 2011 r., nr 64/2011/VAT, rozstrzygająca o rozliczeniu tego podatku za wymieniony miesiąc, która następnie została utrzymana w mocy przez Dyrektora IS decyzją z dnia 13 października 2011 r., nr PT.1/4407-0056/11. Ta druga była decyzją ostateczną, wydaną w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym, którą Skarżący również zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Kielcach, przy czym - jak już wzmiankowano - skarga jego została oddalona wyrokiem z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 588/11 (wyrokiem tym Sąd oddalił łącznie 12 skarg Strony na 12 decyzji Dyrektora IS z dnia 13 października 2011 r. dotyczących rozliczeń podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.), a następnie skargę kasacyjną Skarżącego od tego orzeczenia oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 868/12.
I właśnie co do sprawy podatkowej zakończonej w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia 13 października 2011 r., a nie decyzją ostateczną tego organu z dnia 14 października 2010 r., Strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania.
2.3.3. Zgodnie natomiast z ugruntowaną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 18 § 1 pkt 6a P.p.s.a. dotyczy wyłącznie takiej sytuacji, w której ten sam sędzia albo ci sami sędziowie brali udział w wydaniu wyroku kończącego postępowanie w sprawie kontroli legalności decyzji wydanej w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym, a następnie mieliby orzekać co do skargi na decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty wydaną w mającym miejsce już po tej kontroli postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym (tak m.in. wyroki NSA z dnia: 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 806/16, 10 września 2019 r., sygn. akt I OSK 3335/18 oraz 27 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 1443/23).
2.3.4. Wobec takich okoliczności stwierdzić należało, że przywołany w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 639/10, nie miał charakteru wyroku kończącego postępowanie w sprawie kontroli legalności takiej decyzji wydanej w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym, co do której Strona wnioskowała o wznowienie postępowania i w związku z czym zapadła decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty we wznowionym postępowaniu.
Sprawa zakończona wyrokiem wymienionym przez Skarżącego, jak wcześniej wyjaśniono, wróciła następnie do organu podatkowego, w wyniku czego finalnie zapadła decyzja ostateczna Dyrektora IS z dnia 13 października 2011 r., nr PT.1/4407-0056/11, rozstrzygająca sprawę podatku VAT co do meritum, której kontroli dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 588/11, w składzie trzech sędziów tego Sądu, tj. Ewa Rojek, Maria Grabowska i Danuta Kuchta.
Ten właśnie wyrok był w analizowanym przypadku wyrokiem kończącym postępowanie w sprawie kontroli legalności decyzji wydanej w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym, po której to kontroli - na skutek wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją - finalnie wydana została w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym ostateczna decyzja Dyrektora IAS z dnia 12 marca 2021 r. rozstrzygająca sprawę co do istoty, a poddana kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w obecnie zaskarżonym wyroku z dnia 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 265/21, wydanym w składzie trzech sędziów tego Sądu, tj. Magdalena Chraniuk-Stępniak, Artur Adamiec i Mirosław Surma.
W wydaniu zatem tego ostatniego wyroku nie brał udziału żaden z sędziów, którzy tworzyli skład orzekający Sądu wyrokujący w dniu 19 marca 2012 r.
2.3.5. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność omawianego zarzutu kasacyjnego i brak ziszczenia się w sprawie rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji przesłanki nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 in fine P.p.s.a.
2.4. Przechodząc z kolei do rozważań w zakresie drugiego zarzutu kasacyjnego odnotować wypadało, co trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że istotą sporu w tym obszarze była ocena, czy zaistniały prawne podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 13 października 2011 r.
Skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją i jej uchylenie w związku z podstawą wznowienia przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., podnosząc, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary) miał wpływ na treść rzeczonej decyzji.
2.4.1. Na tym tle należało w ogólności wyjaśnić, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnych. Z tego powodu postępowanie takie toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, które wymienia art. 240 § 1 O.p.
Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej, nie może zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania nadzwyczajnego jest bowiem ustalenie, czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć wskazanych w art. 245 § 1 O.p.
2.4.2. Rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, czyli postępowania zwyczajnego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja w przedmiocie podatku VAT, od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem Strony decyzji ostatecznej, ma zatem istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności drugiej podstawy kasacyjnej.
2.4.3. W myśl art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.
Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest takie orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę postrzegania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji ostatecznej, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.
W omawianym przepisie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. chodzi więc o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy takiej ich wykładni, której wadliwość wykazał unijny Trybunał w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta musi być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusza podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia.
Zatem wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wtedy, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że prowadzi do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej względem przyjętego w decyzji ostatecznej.
2.4.4. W wyroku w sprawie C-189/18 TSUE poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych, unijny Trybunał ocenił jako naruszającą między innymi zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.
Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego, TSUE stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku).
Dalej Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu, nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku).
W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku).
Jednocześnie TSUE wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji. Wymaga natomiast, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).
2.4.5. Unijny Trybunał nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiały do sprawy głównej. Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji.
2.4.6. Natomiast kluczowe dla oceny niniejszego przypadku było to, że polska Ordynacja podatkowa w sposób zasadniczo odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym.
Polskie przepisy nie przewidują bowiem w szczególności związania organów podatkowych decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta, nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają tym samym regułom swobodnej oceny.
Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, gdyż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też wytwarzanych w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po ich włączeniu zapewnić do nich dostęp stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej.
Jednocześnie stronie przysługuje prawo do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie tych dowodów w jej obecności, ze wskazaniem istotnych okoliczności, które jej zdaniem wymagają dodatkowego wyjaśnienia (art. 188 O.p.), a także żądanie przeprowadzenia dowodu przeciwko włączonym do akt dokumentom urzędowym (art. 194 § 3 O.p.).
2.4.7. W świetle powyżej nakreślonych krajowych uwarunkowań procesowych, powołany przez Skarżącego wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, która nie ma miejsca w sprawie podatkowej poddanej kontroli Sądu pierwszej instancji.
Skarżący w reżimie prawnym właściwym polskiej Ordynacji podatkowej nie został bowiem pozbawiony przysługujących mu uprawnień, zwłaszcza co do przestrzegania prawa do obrony. Organy podatkowe, a po nich Sąd pierwszej instancji orzekający w zakresie legalności wydanej w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym decyzji "wymiarowej" w sprawie podatku VAT, nie uznały za zasadne zarzutów Skarżącego odnośnie do zakresu postępowania dowodowego, powołując się na prawidłowość zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej. Według tej oceny Strona miała możliwość skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym zapewniono jej dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; miała też możliwość zgłaszania wniosków dowodowych oraz kwestionowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Tym samym nie była pozbawiona prawa do obrony swoich racji w postępowaniu zwyczajnym - co z kolei stanowiło element eksponowany w wyroku TSUE jako wymagający odpowiedniego poszanowania.
W konsekwencji w ramach kontroli legalności decyzji odmownej wydanej w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18, nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym. Wcześniej zaś wyjaśnione zostało, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi tylko wtedy, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej, a tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w analizowanym przypadku.
2.4.8. Wobec przedstawionych racji nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z powiązanymi ze sobą związkowo przepisami art. 233 § 1 pkt 1, art. 243 § 3, art 240 § 1 pkt 11, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.
Wspomnieć dodatkowo wypadało, że art. 243 § 3 O.p. nie mógł być podstawą skutecznego zarzutu kasacyjnego, gdyż nie był on w ogóle stosowany przez organy podatkowe w załatwionej przez nie sprawie podatkowej. Organy te nie odmówiły Stronie wznowienia postępowania, lecz je wznowiły i w ramach wznowionego postępowania odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej objętej wnioskiem, a to zupełnie inny rodzaj rozstrzygnięcia niż sugerowany w zarzucie.
Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na decyzję w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej nie naruszył tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.
2.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
2.6. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę w sprawie, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący przy czym została ona oddalona; - Dyrektor IAS nie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym był reprezentowany przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, i który wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.
Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia, wynosi 480 zł.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 240 zł (50% z 480 zł).
Sędzia WSA (del.) D. Mączyński Sędzia NSA R. Wiatrowski Sędzia NSA H. Sęk