I FSK 1704/21

I FSK 1704/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Olejnik /przewodniczący/
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 678/20 - Wyrok WSA w Krakowie z 2020-10-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 191, art. 121 par. 1, art. 180 par. 1, art. 87 par. 1, art. 188, art. 192,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 678/20 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 maja 2020 r. nr 1201-IOV-2.4103.330.2018.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 21 października 2020 r., sygn. I SA/Kr 678/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. K. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 27 maja 2020 r. nr 1201-IOV-2.4103.330.2018.17, w przedmiocie podatku od towarów i usług od maja do grudnia 2010 r.
2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") decyzjami z 7 września 2018 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy, w kwotach innych niż zadeklarowane bądź w miejsce kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zakwestionowano bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. T. Sp. z o.o., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych, czego Podatnik miał świadomość.
DIAS w wyniku wniesionego odwołania uznał, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do merytorycznego rozstrzygnięcia odniósł się do kwestii przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten dotyczy również kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
Zwrócono uwagę , że NUS decyzjami z 3 grudnia 2015 r. nr SW/4303-4/15 oraz nr SW/4303-5/15 orzekł o zabezpieczeniu przybliżonej wysokości Podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do IV kwartału 2012 r. oraz odsetkach za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji. Następnie na podstawie zarządzeń z dnia 4 grudnia 2015 r. dokonał zabezpieczenia ww. zobowiązań podatkowych poprzez ustanowienie zabezpieczenia na nieruchomościach oraz ruchomościach. Odpis ww. zarządzeń zabezpieczenia został Podatnikowi doręczony w dniu 7 grudnia 2015 r. Wobec powyższego, w mniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2011 r. do IV kwartału 2011r. objętych zarządzeniami zabezpieczenia z dniem 7 grudnia 2015 r. Przy czym nie stwierdzono okoliczności skutkujących zakończeniem postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone, to bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych nadal pozostaje zawieszony.
Ponadto w niniejszej sprawie Urząd Skarbowy w Wadowicach postanowieniem z 25 października 2016 r. nr Ks/601-130/16/RKs. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na złożeniu deklaracji VAT-7 za .poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do IV kwartału 2012 r., w których podano nieprawdę w oparciu o nierzetelnie prowadzone rejestry zakupu VAT, w których zaewidencjonowano faktury wystawione przez A. T. Sp. z o.o., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, dalej: "k.k.s.") w zw. z art. 56 § I k.k.s., art. 61 § I k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § k.k.s. Postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone.
NUS działając na podstawie art. 70c O.p. pismem z 7 listopada 2016 r. nr 1225-PP-1.4213-59-66/15 oraz pismem z 24 sierpnia 2017 r. nr 1225-PP-1.4213.20.25.2016 zawiadomił Podatnika, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, odpowiednio za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do IV kwartału 2012 r. uległ zawieszeniu 25 października 2016 r., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt I O.p. Zawiadomienia te zostały doręczone Podatnikowi odpowiednio 14 listopada 2016 r. i 28 sierpnia 2017 r., także pełnomocnikowi odpowiednio 8 listopada 2016 r. oraz 28 sierpnia 2017 r.
Zatem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do IV kwartału 2012 r. nie uległy przedawnieniu.
W ocenie Organu podatkowego zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że Skarżący wiedział, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a tym samym w zakresie współpracy z A. T. Sp. z o.o. nie działał w dobrej wierze. W ocenie Organu podatkowego świadczyły o tym przede wszystkim sposób dokonywania płatności. Za usługi oraz towary, które miał nabyć od A. T. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie płacił przelewami bankowymi (łącza wartość przelewów to 43.827,64 zł), natomiast pozostałą kwotę miał zapłacić gotówką. Zauważono, że łączna wartość ww. przelewów stanowi 68,3 % wartości podatku od towarów wykazanego na spornych fakturach. Przy czym także wartości przelewów za poszczególne sporne transakcje kształtuje się w części przypadków w analogiczny sposób.
Ponadto w przypadku płatności za transakcje, które miał Skarżący miał zawrzeć z A. T. Sp. z o.o. w latach 2011 - 2012 procentowy udział wartości przelewów w stosunku do wartości podatku od towarów i usług wykazanego na mających dokumentować je fakturach kształtuje się na podobnym poziomie co w badanym okresie, a mianowicie w 2011 r. wyniósł on 67,8 %, natomiast w 2012 r. - 68,9 %.
Wobec powyższego, w ocenie DIAS Skarżący stworzył wraz z A. T. Sp. z o.o. proceder, w ramach którego wprowadzano do obrotu puste faktury celem wyłudzenia podatku od towarów i usług. Wyłudzonym podatkiem dzielił się z A. T. Sp. z o.o. w przybliżonej proporcji 32 do 68. Za fakturami tymi nie podążał żaden towar.
Ponadto w ocenie DIAS okoliczności, że Podatnik :
– w żaden sposób nie sprawdził przed rozpoczęciem współpracy wiarygodności i rzetelności A. T. Sp. z o.o. (co wynika wprost z zeznań),
– nie wykazał zainteresowania sposobem funkcjonowania tej spółki poprzez m.in.: sprawdzenie jej siedzibie czy ustalenie danych personalnych jej pracowników, z którymi miał mieć kontakt (w zastrzeżeniach do protokołu kontroli stwierdził , że nie ma pojęcia jak ona działa),
– sporne transakcje były nadmiernie odformalizowane,
są w ocenie DIAS konsekwencją świadomego uczestnictwa w niezgodnym z prawem przedsięwzięciu. Bowiem przed rozpoczęciem współpracy z nowym kontrahentem, każdy racjonalnie działający przedsiębiorca chce się upewnić, że ma do czynienia z firmą działającą zgodnie z prawem, która handluje towarem z legalnego źródła. Natomiast nie podjął żadnych działań w tym zakresie.
Na ww. decyzję DIAS skargę wniosła Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. W odniesieniu do spółki A. T. w ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnie przyjęto, że Spółka nie posiadała i nie sprzedawała tworzyw sztucznych jak i też nie świadczyła usług transportowych na rzecz Strony. To, że nie sprzedawała towaru oraz nie wykonała usług wymienionych na spornych fakturach uzasadniał wniosek, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, tj. transakcji zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Co nie wyklucza tego, że jakieś transakcje ale w innym kształcie lub z innymi podmiotami mogły mieć miejsce. Rzecz w tym, że nie miały one miejsca pomiędzy Skarżącym a wymienioną spółką w kształcie opisanym w zakwestionowanych fakturach.
W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały faktury wystawione przez A. T. dotyczące usług transportowych jako nie znajdujące odzwierciedlenia w rzeczywistości. Organy podatkowe szczegółowo te kwestię uzasadniły a Skarżący skutecznie nie podważył tego stanowiska. Usługi te również nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym a szereg okoliczności wykazanych przez organy wskazują , że do takich usług nie doszło. To, że P. S. wystawiał puste faktury potwierdza również H. M., który miał być głównym kontrahentem A. T. Sp. z o.o. w zakresie nabycia usług transportowych, holowania i naprawy samochodów. Zdaniem WSA również i w tym zakresie organy podatkowe wytknęły szereg sprzeczności i nielogiczności, których Skarżący w sposób przekonywujący nie wyjaśnił. Skarżący w sposób zdecydowany utrzymywał bowiem, że usługi transportowe realizował pracownik A. T. Sp. z o.o. którego danych nie znał a jedynie sporadycznie P. S.. Z kolei P. S. albo nie pamiętał aby A. T. wykonywała takie usługi , bądź twierdził , że to on osobiście te usługi świadczył. Nie wskazano przy tym pracownika, który wykonywał usługi a przesłuchani pracownicy zaprzeczyli aby A. T. w ogóle świadczyła usługi transportu.
W świetle poczynionych w stanie faktycznym sprawy ustaleń, DIAS zdaniem WSA miał pełne podstawy by uznać, że Podatnik wiedział o tym, że uczestniczy w procederze obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Udowodnił bowiem, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a zatem zła czy dobra wiara nie były okolicznością, która wymagała ustalenia. Istotny jest natomiast fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był sprzedawcą usług i towarów w nich wymienionych. Bez znaczenia zatem pozostaje twierdzenie Skarżącego, że nie można go obciążać nierzetelność kontrahentów, w tym np. w zakresie prowadzenia dokumentacji firmy. Istotne jest bowiem tylko to czy faktura odzwierciedla obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w przedmiotowej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez Podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na Podatniku spoczywa obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towarów i usług od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu.
4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Strona, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Strona wniosła ponadto o rozpatrzenie przedmiotowej sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono:
1) naruszenie przepisów postępowania a to art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia i uchylenia decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 191 i art. 121 § 1 oraz art. 180 §1 O.p., poprzez błędne przyjęcie za Organem podatkowym stanu faktycznego sprawy ustalonego przez ten organ jako stanu faktycznego dla oceny prawnej dokonywanej przy ferowaniu rozstrzygnięcia i przyjęcie, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje strony skarżącej w zakwestionowanym zakresie nie były dokonywane z spółką A. T. i że w konsekwencji tych ustaleń nie istnieje potrzeba badania czy podatnik pozostawał przy realizacji tych transakcji z tą spółką jako formalnym dostawcą towarów i wystawcą faktur VAT w dobrej wierze co do jej rzetelności, tzn. że Skarżący nie wiedział lub co najmniej nie mógł się dowiedzieć, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez nierzetelnego podatnika a także poprzez ograniczenie się WSA wyłącznie do argumentacji organów podatkowych, a ponadto poprzez pominięcie argumentacji podniesionej przez skarżącego w skardze i zdeprecjonowanie przedstawionych przez skarżącego dowodów w sprawie,
2) naruszenie przepisów postępowania a to art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia i uchylenia decyzji organów podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. mimo naruszenia przez organ podatkowy:
a) art. 144 § 5 O.p. poprzez brak prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej zgodnie z obowiązującą procedurą doręczania decyzji podatkowych,
b) art. 187 § 2 O.p. w zw. z art. 229 O.p. poprzez brak wydania postanowienia dowodowego w przedmiocie reasumpcji pierwotnego postanowienia dowodowego,
c) art.187 § 1, art. 188, art. 192 O.p. w zw. z art. 229 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanego przez Podatnika świadka na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i antycypowanie treści zeznań tego świadka przed przeprowadzeniem tego dowodu i przyjęcie przez organ podatkowy bezcelowości przeprowadzenia tego dowodu - co zostało bezkrytycznie zaakceptowane przez sąd,
d) art. 187 §1 O.p. poprzez zaniechanie przez Organ podatkowy dołączenia jako dowodu w sprawie dokumentów, wskazanych przez świadka P. S. w czasie jego przesłuchania przed innym organem, a które według jego relacji miały potwierdzać fakt dostaw towaru kwestionowanego przez Organ podatkowy przez spółkę A. T. na rzecz Podatnika i bezkrytyczne przyjęcie, że dokumenty te i tak nic by do sprawy nie wniosły bez zapoznania się z nimi i ustaleniem ich treść, a z których można by było ewentualnie ustalić czy ich treść nie wskazuje na samochody, którymi dokonywano transportów, ich numery rejestracyjne, dane personalne kierowców, i inne informacje, które mogły uruchomić "domino dowodowe" w tej sprawie i zmierzały do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co sąd zaakceptował mimo, że taka decyzja organu podatkowego naruszała kardynalne zasady postępowania dowodowego,
e) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.) poprzez ustalenie oceny stanu faktycznego w sprawie na podstawie wyciągu dokumentów z innych akt innych spraw bez dołączenia akt spraw kompletnych i pełnych dokumentów, na które powołuje się Organ podatkowy i nie uwzględnienie tego zarzutu przez Sąd pierwszej instancji,
3) naruszenie przepisów postępowania a to art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia i uchylenia decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. pomimo nie rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzutów sformułowanych w skardze pod punktami: 9), 11) i 16) złożonej do WSA skargi,
4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit, a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej: "VI Dyrektywa"), a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik nie kupował towarów od spółki A. T. a otrzymane od tej Spółki faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
6.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia i uchylenia decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. mimo naruszenia przez Organ podatkowy art. 191 i art. 121 § 1 oraz art. 180 §1 O.p. w ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego stanowi on w oczywisty sposób polemikę ze stanowiskiem przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Strona odwołuje się w nim do istniejących w jej przekonaniu naruszeń O.p. przez organy podatkowe prowadzące przedmiotową sprawę, w istocie powtarzając skrótowo swoją argumentację zawartą w skardze do Sądu pierwszej instancji, dla dalszych szczegółów odsyłając wprost do treści skargi (dosł. cyt.: "Szczegółowe argumenty dla uzasadnienia tego zarzutu zawarto w skardze do WSA i aby się nie powtarzać skarżący w tym miejscu odwołuje się do nich [...]"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki sposób uzasadnienia zarzutu jakkolwiek czytelny, nie jest prawidłowy. Strona niejako sama przyznaję się, do tego, że skarga kasacyjna stanowi jedynie powtórzenie argumentacji skargi, nie będąc jednocześnie w stanie przedstawić całościowo nowych argumentów na poparcie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.
6.3. Z uwagi na ścisłe powiązanie sformułowanych przez Stronę zarzutów, jak również zasady ekonomiki procesowej Naczelny Sąd Administracyjny odniesie w dalszej części uzasadnienia w zbiorczy sposób co do sformułowanych przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania.
Na wstępie należy zaznaczyć, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 i § 4 O.p. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 i 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji.
Organy podatkowe nie poprzestały na opisie ustaleń faktycznych, ale odniosły się również do poszczególnych dowodów. Przedstawiły również w omawianym zakresie ocenę prawną zdarzeń wraz z odniesieniem do znajdujących zastosowanie przepisów prawa. Postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, że w rejestrze zakupów VAT za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2010 r. Skarżący zaewidencjonował faktury dokumentujące zakup tworzyw sztucznych oraz usług transportowych od kilkunastu podmiotów, w tym od A. T. Sp. z o.o. Na potwierdzenie współpracy z A. T. Sp. z o.o. Podatnik przedłożył jedynie faktury, historię rachunku bankowego, także sporządzone przez ww. spółkę dokumenty KP oraz WZ. W toku kontroli oraz postępowania podatkowego przesłuchano Skarżącego oraz świadków, w tym P. S.(prezesa zarządu A. T. Sp. z o.o.) oraz osoby, które miały bezpłatnie użyczać Podatnikowi miejsc do składowania towaru. Do akt sprawy pozyskano także m.in. dowody zgromadzone w toku kontroli i postępowania prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tychach wobec A. T. Sp. z o.o.
Organy podatkowe wskazały w wydanych decyzjach na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, przy tym, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 O.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). Dodać przy tym należy, ze niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 552/18). Jednocześnie szereg dokumentów z ww. postępowań wobec innych podmiotów, stron transakcji zostało włączonych do akt niniejszego postępowania. Stąd też brak jakichkolwiek podstaw do formułowania zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności w zakresie koncentracji materiału dowodowego i jego oceny.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych.
Zgromadzony przez nie w ramach kontroli podatkowych obszerny materiał dowodowy, pozwolił zasadnie ustalić, że spółka A. T. nie posiadała i nie sprzedawała tworzyw sztucznych jak i też nie świadczyła usług transportowych na rzecz Strony. To, że nie sprzedawała towaru oraz nie wykonała usług wymienionych na spornych fakturach uzasadnia z kolei wniosek, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, tj. transakcji zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Co prawda nie wyklucza to tego, że jakieś transakcje ale w innym kształcie lub z innymi podmiotami mogły mieć miejsce. Kluczowe jest jednak to, że w ocenie NSA, nie miały one miejsca pomiędzy Skarżącym a wymienioną spółką w kształcie opisanym w zakwestionowanych fakturach. Pomimo tego, że P. S. utrzymywał, iż faktury sprzedaży odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji, to jego wyjaśnienia całkowicie temu zaprzeczają. P. S. nie znał bowiem szczegółów transakcji jak również nie wiedział od kogo tworzywa sztuczne zakupił ( nie pamiętał ). Powołując się natomiast na zakup towaru od A. G. podał on całkowicie niewiarygodne i podejrzane okoliczności, które nie znalazły potwierdzenia w innych źródłach. A. G. zaprzeczyła też aby brała udział w obrocie tworzywami, przy czym zauważyć należy, że zlikwidowała ona działalność gospodarczą w 2009 r., brak też w tym zakresie jakiejkolwiek wiarygodnej dokumentacji. Wyjaśnienia P. S., w których twierdził on, że nie mając jakiegokolwiek upoważnienia A. G., własnoręcznie wystawiał w jej imieniu faktury, które następnie przekazywał nieznanemu mężczyźnie na stacjach benzynowych bądź w lokalach gastronomicznych, który to mężczyzna miał z kolei przekazywać je A. G., należało uznać za całkowicie niewiarygodne. Wskazać też należy, że przesłuchani pracownicy A. T. nie mieli żadnej wiedzy o tym aby spółka handlowała tworzywami sztucznymi i świadczyła usługi transportowe, co jest kolejnym dowodem na to, iż takiej działalności Spółka nie prowadziła. Mało prawdopodobne jest bowiem, żeby pracownicy takiej wiedzy nie podsiadali, w sytuacji gdy zgodnie z dokumentacją, nie mieliśmy do czynienia z jednostkowymi, incydentalnymi kontaktami handlowymi ale z regularną współpracą o dużych rozmiarach prowadzoną na przestrzeni 3 lat, w którą musiałyby być zaangażowane samochody dostawcze jak również wymagającej znaczącego wkładu pracy fizycznej przy ich rozładunku.
W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest zatem nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ponadto ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe Strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (tak m.in. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15).
Odnosząc powyższe do podnoszonych kwestii związanych z brakiem przesłuchania przez DIAS w charakterze świadka T. J., wskazać należy, ze Strona nie wskazała żadnych zagadnień czy okoliczności, które wskazywałyby na znaczenie tego dowodu w sprawie, przez co nie sposób ocenić zasadność stanowiska Strony w tym względzie.
W kontekście zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 187 §1 O.p. poprzez zaniechanie przez Organ podatkowy dołączenia jako dowodu w sprawie dokumentów, wskazanych przez P. S. w czasie jego przesłuchania przed innym organem, a które według jego relacji miały potwierdzać fakt dostaw towaru kwestionowanego przez Organ podatkowy przez spółkę A. T. na rzecz Podatnika to wskazać należy, że P. S. zeznał, iż dokumentami potwierdzającymi sporne transakcje były faktury, potwierdzenia zapłaty oraz dokumenty WZ, oraz wskazał, że te dokumenty zostały złożone w Urzędzie Skarbowym w Tychach. Wbrew twierdzeniom Strony dokumenty te znajdują się w aktach sprawy, bowiem przedłożył je sam Skarżący w toku kontroli podatkowej. Ponadto zostały one uwzględnione przy wydawaniu rozstrzygnięcia - Organu podatkowy ustalił, że zostały one stworzone jedynie celem uprawdopodobnienia spornych transakcji. Czyni to wskazany zarzut całkowicie bezpodstawnym.
W świetle powyższej argumentacji bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej to wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe włączyły do akt materiały zgromadzone w innych postępowaniach w zakresie niezbędnym do dokonania oceny sytuacji prawnopodatkowej. Działając zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania określonymi w O.p., organy samodzielnie zgromadziły i oceniły materiał dowodowy. Podkreślić należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wydały decyzji jedynie na podstawie ustaleń i w oparciu o oceny innych organów, lecz samodzielnie dokonały ich oceny.
Co do naruszenia art. 144 § 5 O.p. poprzez brak prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej zgodnie z obowiązującą procedurą doręczania decyzji podatkowych, to wskazać należy, że z treści uzasadnienia wynika, iż naruszenie to polegać miało na tym, że Organ pierwszej instancji w jednym dniu, tj. 7 września 2018 r. wydał decyzję w przedmiotowej sprawie oraz postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w którym (zgodnie z twierdzeniem Skarżącego) po raz pierwszy sformułował istotę sporu, tj. wskazał, że kwestionowana jest rzetelność faktur zakupu od A. T. Sp. z o.o. Skarżący twierdzi, że dopiero po zapoznaniu się z ww. postanowieniem mógł zająć merytoryczne stanowisko w sprawie, przy czym z racji wydania go jednocześnie z decyzją nie było to możliwe. Zarzut ten jest bezzasadny. Wskazać bowiem należy, że pismem z 21 sierpnia 2018 r. (odebranym 23 sierpnia 2018 r.) Skarżący został, zgodnie z art. 200 § 1 O.p., zawiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, jednocześnie wyznaczono mu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wobec tego wydanie w 7 września 2018 r. decyzji oraz postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu nie można było uznać za nieprawidłowe. Twierdzenie, iż do momentu zapoznania się z ww. postanowieniem Skarżący nie znał istoty sporu jest bezpodstawne. Bowiem już w protokole kontroli odebranym przez Skarżącego w dniu 27 października 2015 r. określono istotę sporu w przedmiotowej sprawie. Podkreślić należy, że Skarżący miał tego pełną świadomość bowiem w zastrzeżeniach do ww. protokołu kontroli stwierdził, że nie zgadza się z przyjętymi w tym protokole ustaleniami, iż nie kupował towarów i usług od A. T. Sp. z o.o.
Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie.
Nadto stwierdzić należy, ze zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia i uchylenia decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. został skonstruowany w nieprawidłowy sposób, który w praktyce uniemożliwia jego rozpatrzenie. Należy bowiem zauważyć, że jak stwierdził Naczelny Sad Administracyjny w wyroku o sygn. akt I OSK 206/23 z 14 stycznia 2025 r., artykuł 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. to przeciwstawne normy o charakterze wynikowym, regulujące sposób rozstrzygnięcia. Stanowią one podstawę wyroku Sądu pierwszej instancji w przypadku naruszenia przez organy przepisów prawa (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), bądź alternatywnie - rozstrzygnięcia zgodnego z jego normami (art. 151 p.p.s.a.). Określają więc jedynie sam rezultat przeprowadzonego procesu decyzyjnego sądu wojewódzkiego. Skoro zatem przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. zawierają przeciwstawne normy wynikowe to jako takie nie mogą być z sobą w związku. Bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty wskazanych norm odniesienia nie są wiec trafne.
6.4. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącą w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumpcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował wskazane przepisy prawa materialnego opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącej.
7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
W. Gurba M. Olejnik M. Golecki
Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA