I FSK 1704/11

I FSK 1704/11 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2012-03-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-10-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Danuta Oleś
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 112/10 - Postanowienie NSA z 2011-10-03
I SA/Ol 528/09 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2009-09-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 15 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 165 par. 3, art. 133 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej 1) Dyrektora Izby Skarbowej w O., 2) R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 528/09 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) odstępuje od zasadzenia kosztów postępowania kasacyjnego od stron w całości.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z dnia 30 września 2009r., sygn. akt I SA/Ol 528/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 maja 2009 r.: uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług; w pozostałym zakresie skargę oddalił.
2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 31 grudnia 2008 r., którą to - po rozpatrzeniu wniosku z dnia 20 maja 2008 r. o wszczęcie postępowania w celu stwierdzenia nadpłaty podatku z tytułu niesłusznie zapłaconego podatku od towarów i usług od sprzedaży gruntów - odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r. i 2007 r., oraz na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), umorzono postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe, ponieważ podatek wykazany w złożonych deklaracjach VAT - 7 został określony prawidłowo.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
Rozpoznając skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że wniosek o wszczęcie postępowania został złożony w imieniu małżonków E. i R. L. Z umów sprzedaży dołączonych do akt administracyjnych wynikało, że przedmiotowe działki wchodziły w skład majątku wspólnego i zbywcami działek byli małżonkowie E. i R. L. i to oni ponieśli ciężar ekonomiczny podatku. W związku z tym stronami postępowania o zwrot nadpłaconego podatku byli E. i R. L. Z treści art. 133 O.p. wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty. Tymczasem postępowanie o zwrot nadpłaconego podatku i decyzja dotyczyła tylko R. L. W rozpoznawanej sprawie zachodziły więc przesłanki z art. 145 § 1 lit. 1 b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), gdyż organy podatkowe naruszyły prawo procesowe, które to naruszenie prawa daję podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.).
Sąd pierwszej instancji nie uznał zasadności skargi w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wszczętego z urzędu w stosunku do R. v L. Zdaniem Sądu, w sprawie zachodziła bezprzedmiotowość postępowania w zakresie określenia wysokości podatku. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Natomiast postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaconego podatku oparte jest o założenie wnioskodawców, że zapłacili podatek od towarów usług, faktycznie nie będąc podatnikami tego podatku. Ich zdaniem, sprzedaż tych działek nie była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i zachodzą przesłanki określone w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. A zatem oparte jest na innej podstawie faktycznej i prawnej.
4. Skarga kasacyjna strony skarżącej
4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w części, tj. w zakresie w jakim skarga została oddalona, zarzucając naruszenie:
- przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) oraz art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uznanie, że prowadzenie przez Stronę gospodarstwa rolnego było działalnością gospodarczą, a w konsekwencji uznanie go za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek;
- przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w całości w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania podatkowego, tj.:
- art. 122 O.p. poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej;
- zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej; - art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym nie wystąpiła nadpłata nienależnie zapłaconego podatku, które to uchybienia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.
4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie w jakim skarga została oddalona i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
5. Skarga kasacyjna organu podatkowego
5.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu podatkowego, zaskarżono powyższy wyrok w części, tj. w zakresie punktu pierwszego i trzeciego wymienionego orzeczenia, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez:
- nieuzasadnione stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 165 § 3, art. 133 § 1 i art. 240 § 1 pkt 4 O.p. dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
- błędną ocenę działań organów podatkowych i wadliwe uznanie, wynikające z pominięcia uregulowań art. 137 § 4 O.p. w związku z art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego, że ustalony stan faktyczny wykluczał możliwość podjęcia rozstrzygnięcia takiego jak w decyzjach organów podatkowych,
- bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji w części zamiast oddalenia skargi, a w konsekwencji nieprawidłowe orzeczenie na podstawie art. 200 i art. 205 o kosztach postępowania sądowego;
2. art. 141 § 4 poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu,
3. art. 153 poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej.
5.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie wyroku w zaskarżonej części, tj. w punkcie pierwszym i trzecim i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
6.1. Postanowieniem z 16 grudnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych sformułowanych w postanowieniach NSA z 9 marca 2010 r. w sprawach o sygn. akt I FSK 2039/08 i I FSK 2134/08.
6.2. Postanowieniem z dnia 3 października 2011 r., z uwagi na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 15 września 2011 r. wydał wyrok w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Naczelny Sąd Administracyjny, podjął zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie.
7. Na rozprawie dniu 27 marca 2012 r. pełnomocnicy stron podtrzymali zarzuty zawarte w skargach kasacyjnych i i wnieśli o oddalenie skarg kasacyjnych strony przeciwnej.
8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
8.1. Skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty związane ze skargą kasacyjną R. L.. W szczególności na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uznanie, że prowadzenie przez Stronę gospodarstwa rolnego było działalnością gospodarczą, a w konsekwencji uznanie go za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek.
Obowiązkiem każdego sądu administracyjnego w Polsce jest dokonywanie wykładni prounijnej, tj. zgodnej z prawem europejskim. Najbardziej uprawnionym do dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatków podlegających harmonizacji jest Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunal ten w dniu 15 września 2011 r. wydał wyrok w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz C-181/10; Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, w którym orzekł. że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w prawie UE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.
Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu prawa UE, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.
W ramach postępowania rząd polski utrzymywał, że skorzystał z możliwości ustanowionej prawem UE, przewidując w prawie krajowym, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]". Trybunał stwierdził w tym kontekście, że ustalenie czy Polska rzeczywiście skorzystała z takiej możliwości należy do sądu krajowego. Jeśli NSA ustali, że Polska skorzystała z tej możliwości, dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ta ostatnia kategoria czynności nie może bowiem sama z siebie być uznawana za prowadzenie działalności gospodarczej. Trybunał zaznaczył, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w rozpatrywanych sprawach nie ma charakteru decydującego. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, polegające na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
W wypadku gdyby NSA stwierdził, że Polska nie skorzystała ze wspomnianej powyżej możliwości, Trybunał przypomniał, że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy.
Podobnie, odnosząc się do przepisu dyrektywy, w świetle którego jest uznawane za odpłatną dostawę towarów wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, Trybunał wskazał, że z uwagi na okoliczność, iż skarżący nabyli grunty ze zwolnieniem z podatku VAT, nabycie tych gruntów nie mogło uprawniać do odliczenia podatku VAT, w związku z czym przepis ten nie znajduje zastosowania w omawianych sprawach.
Trybunał stwierdził w końcu, iż okoliczność, że E. i H. K. zarejestrowali się jako podatnicy podatku VAT w systemie ryczałtowym z tytułu działalności rolniczej jest bez znaczenia, ponieważ transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają zasadom ogólnym dyrektywy VAT.
W wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1909/11 (opub. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 1124062) Naczelny Sąd Administracyjny ocenił poziom harmonizacji analizowanych unormowań prawnych z prawem europejskim. W orzeczeniu tym uznał, że NSA uznał, że w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3, stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b)"teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w u.p.t.u. brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za tereny budowlane przez krajowego ustawodawcę. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE. Oczywiście, jak wskazano w ww. wyroku ETS z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak z samego brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...), również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...)" nie można - w sposób jasny i precyzyjny - wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene nie zdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 7 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1289/10), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Tym samym, podzielić należy stanowisko, że brak w u.p.t.u. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.
Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni podziela przestawione stanowisko. W świetle dotychczasowych wywodów Sąd pierwszej instancji naruszył art. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE RADY. Również za trafne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. oraz art. 122, art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił czy skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług przy dostawie działek.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym powinien dokonać oceny czy skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług, tj. czy przy sprzedaży działek zachowywał się jak handlowiec. O działalności handlowej można mówić biorąc pod uwagę ewentualne działania polegające między innymi na uzbrojeniu terenu lub działalności marketingowej związanej ze sprzedażą działek.
8.2. Również skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że pełnomocnik skarżącego na wezwanie organu z dnia 5 czerwca 2008 r. doprecyzował w piśmie z dnia 16 czerwca 2008 r., że stroną postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest R. L. jako zarejestrowany podatnik. Konsekwencja tego było wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty postanowieniem z dnia 2 lipca 2008 r. w stosunku jedynie do R. L. Takie czynności organów podatkowych nie budzą zastrzeżeń zwłaszcza w sytuacji, że zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług był jedynie R. L. i to on opłacił podatek VAT, którego zwrotu się domagał, a nie jego żona E. L. W praktyce podatkowej podatnikiem podatku VAT może być tylko jeden z małżonków, mimo że obrót gospodarczy dotyczy ich majątku wspólnego.
W związku z tym uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że stroną postępowania o stwierdzenie nadpłaty była E. L. było błędne. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 165 § 3, art. 133 § 1 i art. 240 § 1 pkt 4 O.p. należy uznać za w pełni uzasadniony. A zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z naruszeniem art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt lit. b. u.p.p.s.a. uchylił decyzję organu pierwszej i drugiej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty.
8.3. Z tych względów na podstawie na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargi kasacyjne i zaskarżony wyrok uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
5.4. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 207 § 2 u.p.p.s.a. Sąd odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od stron w całości miał na uwadze fakt, że uwzględniono skargi kasacyjne obu stron i tym samym koszty się zniosły.