I FSK 1703/24

I FSK 1703/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Bartosz Wojciechowski
Marek Olejnik /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Ol 167/24 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2024-06-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 138e § 1, art. 165 § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 145 § 1, art. 153, art. 190, art. 269
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 167/24 w sprawie ze skargi S. sp. j. z siedzibą w E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 marca 2024 r., nr 2801-IOV-1.4103.1.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do kwietnia 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz S. sp. j. z siedzibą w E. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 26 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 167/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez S. sp. j. z siedzibą w E. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 15 marca 2024 r., nr 2801-IOV-1.4103.1.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do kwietnia 2017 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz DIAS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz oświadczył, że zrzeka się prawa do rozprawy i wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:
1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 153 i art. 269 p.p.s.a., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania).
a) art. 269 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25.04.2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 w przedmiocie wykładni 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") zamiast zgodnie z art. 153 p.p.s.a. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 14.10.2021 r., sygn. akt I SA/Ol 552/21,
b) art. 153 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 14.10.2021 r., sygn. akt I SA/Ol 552/21
2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
a) art. 269 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25.04.2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 w przedmiocie wykładni 138e § 1 O.p zamiast zgodnie z art. 153 p.p.s.a. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 14.10.2021 r., sygn. akt I SA/Ol 552/21,
b) art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 14.10.2021 r., sygn. akt I SA/Ol 552/21,
c) art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 138e § 1 oraz art. 165 § 1 i 4 w zw. z art. 145 § 1 O.p. i bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi,
d) art. 141 § 4 poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania Organu w związku z w/w naruszeniami prawa procesowego.
2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną, według norm prawem przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. W przedmiotowej sprawie mimo sformułowania szeregu zarzutów istota sporu dotyczy oceny, czy Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżona decyzję prawidłowo powołał się uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 w świetle której : "1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej.".
3.3. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że do akt kontroli podatkowej doradca podatkowy złożył pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki w toku kontroli podatkowej, a także w wynikających z niej postępowaniach podatkowych w obydwu instancjach. Postanowienie z 25 września 2019 r. o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono 9 października 2019 r. doradcy podatkowemu, a następnie pismem z 14 października 2019 r. zawiadomiono doradcę podatkowego o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wspólnik spółki stawił się osobiście w siedzibie organu pierwszej instancji w celu zapoznania się z aktami sprawy po wyznaczeniu 7-dniowego terminu w trybie art. 200 § 1 O.p. W związku z podniesionym w piśmie Strony z 4 listopada 2019 r. zarzutem, że doradca podatkowy nie jest jej pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym, gdyż nie złożył on pełnomocnictwa do akt tego postępowania, decyzję organu pierwszej instancji doręczono już bezpośrednio Spółce, od której wniosła ona odwołanie.
3.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozstrzygając w przedmiotowej sprawie w prawomocnym wyroku z 14 października 2021 r., sygn. akt I SA/OI S52/21 uchylającym decyzję organu odwoławczego nie stwierdził wadliwości na etapie wszczęcia postępowania podatkowego, dokonał oceny prawnej zaskarżonej decyzji i zawarł wskazania, co do dalszego postępowania w zakresie merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Podkreślić jednak należy, że wobec braku zarzutów w zakresie prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w tym zakresie przy czym mając na uwadze regulację art. 134 § 1 p.p.s.a., niejako "milcząco" zaaprobował prawidłowość jego wszczęcia.
3.5. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając skargę Spółki na decyzję DIAS uznał, że nie jest związany oceną prawną zgodnie z art. 153 p.p.s.a. bowiem w międzyczasie zapadła przywołana już powyżej uchwała II FPS 1/22.
Zdaniem natomiast DIAS w niniejszej sprawie uchwała składu siedmiu sędziów z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 nie ma zastosowania ponieważ okoliczności faktyczne niniejszej sprawy były odmienne od stanu faktycznego, który był podstawą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. uchwały.
3.6. W tej sprawie kluczowy okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 153 w zw. z art. 269 p.p.s.a. Zgodnie z pierwszym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
W doktrynie wskazuje się, że art. 153 p.p.s.a. znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a., a mianowicie gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji. W takim wypadku zarówno organ jak i ponownie rozpatrujący skargę sąd pierwszej instancji związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie. Wykładnią prawa związany jest również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy.
W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się również, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w poprzednim orzeczeniu wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez WSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.
3.7. Odstąpienie od wiążącej wykładni przepisów prawa, o której mowa w art. 153, a także art. 190 p.p.s.a. jest także możliwe w sytuacji, gdy po wydaniu przez Sąd pierwszej instancji lub przez Naczelny Sąd Administracyjny, a przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, wydana została uchwała NSA, zawierająca odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w poprzedzającym wyroku sądu pierwszej instancji. W takim przypadku Sąd pierwszej instancji jak również Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 153 p.p.s.a., z uwagi na podjęcie uchwały przez NSA, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku WSA, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny (zob. uchwała NSA z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08).
3.8. Z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. W orzecznictwie podkreśla się również, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Skutkiem takiego związania jest to, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.
3.9. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej istota problemu jaki legł u podstaw wydania uchwały II FPS 1/22 jest analogiczna jak w przedmiotowej sprawie. Chodziło o sporne w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zagadnienie – czy udzielone na etapie kontroli podatkowej pełnomocnictwo szczególne rozciąga się także na postępowanie podatkowe jeżeli z jego treści taki zakres wynika. Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie uznał, że nie ponieważ przepis art. 138e § 1 O.p. odwołuje się do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego. Może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 O.p.). Dokonanie tej czynności procesowej w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach.
3.10. Zgodnie z art. 165 § 4 O.p., datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Doręczenie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania ma fundamentalne znaczenie, albowiem z tą datą podatnik – strona postępowania może korzystać z przysługujących jej w oparciu o przepisy postępowania praw oraz winna podać się regulowanymi tymi przepisami obowiązkom, a organ ma prawo gromadzić materiał dowodowy w aktach postępowania, w oparciu o który ustali stan faktyczny, do którego z kolei stosuje przepisy prawa materialnego.
Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, ONSAiWA z 2022 r., nr 4, poz. 51, "przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, ONSAiWSA 2019, nr 4, poz. 55). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu".
Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania.
3.11. W odniesieniu do powyższego przede wszystkim należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". Nie można więc zaakceptować stanowiska DIAS, że "uchybienie w zakresie braku doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego należy oceniać przez pryzmat wpływu na wynik sprawy".
3.12. O konsekwencjach niedochowania prawidłowości doręczania pism rozstrzygał także poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.
4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.
A. Nita M. Olejnik B. Wojciechowski