I FSK 1700/20

I FSK 1700/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-08-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 49/20 - Wyrok WSA w Lublinie z 2020-07-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 49/20 w sprawie ze skargi Gminy O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. oraz nadpłaty 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Gminy O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 5050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Lu 49/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy O. (dalej: gmina, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 29 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty tego podatku za okresy od lutego do czerwca i listopad 2014 r., w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją z 29 listopada 2019 r. DIAS w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 28 czerwca 2019 r. w przedmiocie rozliczenia gminie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty tego podatku za okresy od lutego do czerwca i listopad 2014 r.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że gmina 28 grudnia 2018 r. wystąpiła do organu pierwszej instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty VAT i jednocześnie złożyła skorygowane deklaracje tego podatku za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. Gmina tłumaczyła, że w korektach deklaracji podatkowych odliczyła VAT naliczony poniesiony przy wydatkach o tzw. charakterze mieszanym, których nie da się kwotowo wyodrębnić i przyporządkować czynnościom opodatkowanym VAT, zwolnionym od VAT oraz niepodlegającym VAT. W pierwotnych deklaracjach podatkowych VAT naliczony z tego tytułu nie został uwzględniony przez gminę. Omawiane wydatki dotyczyły bieżącego jej funkcjonowania. Zdaniem gminy, w przypadku rozliczania podatku VAT od wydatków dokumentowanych fakturami, a dotyczących obiektów/urządzeń służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu oraz czynnościom statutowym (niepodlegającym opodatkowaniu) nie znajduje zastosowania współczynnik wymieniony w treści obowiązującego w 2014 r. przepisu art. 90 ust. 3 u.p.t.u., ponieważ współczynnik wymieniony w tym artykule stosuje się wyłącznie w przypadku, gdy u podatnika występują jednocześnie czynności opodatkowane i zwolnione z VAT. Przepis ten nie ma zastosowania w przypadku występowania u podatnika czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, co oznacza zdaniem strony, że odliczenie w przypadku takiego wydatku przysługiwało w całości.
Zasadę tę wywiedziono z uchwały podjętej w tej kwestii przez poszerzony skład 7 sędziów NSA w dniu 24.10.2011 r. sygn. I FPS 9/10, według której czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku. W efekcie gmina przyjęła, że przysługuje jej odliczenie VAT w 99%, powołując się w tym zakresie na art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u. [w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.]).
Zdaniem organu, gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z wykonywaniem zarówno czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych oraz czynności pozostających poza zakresem VAT w wysokości 100%, w sytuacji gdy przepisy takiego pełnego odliczenia nie przewidują. Nie jest prawidłowe również zastosowanie do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków bieżących Urzędu Gminy proporcji 99% wyliczonej bez uwzględnienia działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Organ nawiązał do orzeczenia TSUE w sprawie C-566/17 i motywował, że gmina nie zaproponowała mechanizmu proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego niepodzielnie związanego z czynnościami należącymi do systemu VAT i z czynnościami nieobjętymi tym systemem. Dlatego - co do zasady - gmina nie może skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wszystkich wymienionych przez nią wydatkach. W przeciwnym razie, zdaniem organu, doszłoby do odliczenia VAT naliczonego z naruszeniem podstawowej zasady systemu omawianego podatku, zgodnie z którą prawo do odliczenia jest związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem. Organ akcentował obowiązek gminy jako podatnika VAT przyporządkowania określonych wydatków działalności niegospodarczej i gospodarczej, a z kolei w przypadku tej ostatniej czynnościom opodatkowanym i zwolnionym przy zastosowaniu obiektywnych kryteriów, bowiem jedynie podatnik zna specyfikę swojej aktywności, a w konsekwencji jest w stanie dokonać adekwatnej alokacji poszczególnych wydatków. Ewentualne trudności z tym związane nie mogą prowadzić do odliczenia niezgodnego z systemem VAT. W następstwie, według organu, nie jest prawidłowe odliczanie przez gminę VAT naliczonego w 99% bez uprzedniego uwzględnienia działalności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.
Ponadto organ stwierdził, że gmina zaniżyła podstawę opodatkowania VAT, gdyż pominęła dofinansowanie uzyskane na realizację projektu polegającego na zakupie i montażu 503 zestawów solarnych na nieruchomościach jej mieszkańców (organ pominął przy tym wartość dofinansowania związaną z 3 zestawami solarnymi zamontowanymi na budynkach użyteczności publicznej gminy). Zgodnie z ustaleniami organu, gmina montowała wymienione instalacje na nieruchomościach (obiektach) poszczególnych mieszkańców na podstawie umów. Dofinansowanie pokryło 85% wartości tych zindywidualizowanych usług. Pozostałe 15% płacili mieszkańcy i kwoty te zostały opodatkowane VAT.
W tym stanie sprawy organ doszedł do przekonania, że analizowane dofinansowanie należy wiązać bezpośrednio z ceną konkretnych usług świadczonych przez gminę na rzecz poszczególnych mieszkańców. Tym samym podlega ono zaliczeniu do podstawy opodatkowania VAT stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
1.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga gminy zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem.
Spór gminy z organem skoncentrował się na dwóch kwestiach. Po pierwsze - zaliczenia do podstawy opodatkowania VAT dofinansowania uzyskanego przez gminę w związku z montażem instalacji solarnych na nieruchomościach zainteresowanych mieszkańców. Po drugie - prawa do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków gminy o charakterze mieszanym, niepodzielnie ponoszonych przez gminę na potrzeby działalności w sferze publicznej, a więc niegospodarczej oraz na potrzeby działalności gospodarczej.
Sąd ocenił, że organ trafnie zaliczył dofinansowanie otrzymane przez gminę do podstawy opodatkowania VAT usług świadczonych przez nią na rzecz poszczególnych mieszkańców polegających na montażu i uruchomieniu konkretnych instalacji solarnych na ich nieruchomościach. Dofinansowanie uzyskane przez gminę na potrzeby montażu i uruchomienia poszczególnych instalacji solarnych na konkretnych nieruchomościach mieszkańców gminy było bezpośrednio powiązane, w sposób policzalny z ceną każdej z tych usług i jednocześnie w sposób policzalny, o konkretną kwotę zmniejszyło cenę płaconą przez mieszkańca. W takich okolicznościach faktycznych trafnie organ przyjął, że znajduje zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Odmienne stanowisko gminy pomija warunki na jakich świadczyła skonkretyzowane usługi na rzecz mieszkańców i jednocześnie sposób kalkulowania dofinansowania, które - co do zasady - bazowało na wartości poszczególnych usług. Tymczasem wartość (całkowity koszt) usługi jak wskazał Sąd pierwszej instancji, należy postrzegać jako zasadniczy składnik ceny za jej świadczenie.
Natomiast Sąd, nie zgodził się ani ze stanowiskiem gminy, ani organu podatkowego w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia VAT naliczonego w przypadku wydatków gminy niepodzielnie służących jej działalności w obszarze władztwa publicznego oraz w obrocie gospodarczym. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że po wydaniu orzeczenia TSUE w sprawie C-566/17, po pierwsze gmina nie może zasadnie oczekiwać stwierdzenia nadpłaty z powołaniem się na pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego przy wydatkach niepodzielnie ponoszonych w związku z działalnością pozostającą poza systemem VAT oraz należącą do tego systemu, których nie można kwotowo przyporządkować każdemu z tych obszarów aktywności gminy. Jednocześnie z drugiej strony - co do zasady - organ nie jest uprawniony do pozbawiania gminy prawa do odliczenia VAT naliczonego w zakresie powiązanym z jej gospodarczą aktywnością, z czynnościami opodatkowanymi VAT także w odniesieniu do tych wydatków, które mają charakter mieszany w tym znaczeniu, że niepodzielnie służą działalności należącej do gminy jako organu władzy publicznej oraz jako przedsiębiorcy i przy których gmina ma trudność ze znalezieniem proporcji adekwatnej do neutralności VAT. W takich przypadkach art. 121 § 1 i art. 122 O.p. zobowiązują organ odpowiednio do budowania zaufania podatników oraz do rekonstruowania prawdy obiektywnej. Z kolei zasady rządzące systemem VAT, w tym w szczególności neutralność tego podatku dla gminy jako podatnika, wymagają od organu zweryfikowania deklarowanego rozliczenia podatkowego w sposób zapewniający jego niezakłócone funkcjonowanie.
W zaistniałym stanie faktyczny, Sąd pierwszej instancji zobligował organ do przeprowadzenia wyczerpującego i wnikliwego postępowania wyjaśniającego, gdzie ustali:
- które wydatki gminy - co do zasady - dają jej prawo do odliczenia VAT naliczonego; - które z nich niepodzielnie służyły poszczególnym sferom jej aktywności, podejmowanym czynnościom o mieszanym charakterze;
- jakie obiektywne kryteria, według jakiego mechanizmu kalkulacyjnego - w świetle specyfiki działalności gminy, dokonywanych przez nią nabyć - wyznaczają proporcję adekwatnie (reprezentatywnie) odzwierciedlającą część VAT naliczonego, która podlega odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz z art. 168 Dyrektywy VAT.
Na zakończenie Sąd dodał, że zarzut gminy nawiązujący do art. 193 § 1 - § 8 O.p. nie jest trafny.
Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. DIAS w Lublinie zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:
I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że postępowanie podatkowe zostało prowadzono w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz że organy nie ustaliły prawdy obiektywnej wystarczającej do wydania zgodnego z tymi ocenami rozstrzygnięcia, podczas gdy organy podatkowe wyczerpująco i wnikliwie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego, tak aby zweryfikować deklarowane rozliczenie podatkowe w sposób zapewniający jego niezakłócone funkcjonowanie;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) oraz z art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy powinien ustalić, które wydatki Gminy dają jej prawo do odliczenia VAT naliczonego, które z nich niepodzielnie służyły poszczególnych sferom jej aktywności, podejmowanym czynnościom o mieszanym charakterze oraz jakie obiektywne kryteria wyznaczają proporcje adekwatnie odzwierciedlającą część VAT naliczonego podlegającą odliczeniu, podczas gdy z brzmienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT wynika spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego.
Wskazując na powyższe naruszenia, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Ewentualnie, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 lub art. 189 P.p.s.a.
Organ wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz oświadczył, że wnosi o rozpoznanie przedmiotowej skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjna organu podatkowego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3.1. W rozpatrywanej sprawie gmina określiła bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem gminy, które są wykorzystywane w jej działalności opodatkowanej (działalności gospodarczej) oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Jak jednak trafnie stwierdził organ, wadliwie przyjęła w zakresie określenia podlegającego odliczenia podatku związanego z tymi wydatkami, wskaźnik proporcji określony na podstawie art. 90 ust. 2 u.p.t.u., który znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, tzn. czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).
3.2. Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko organu co do wadliwego odliczenia przez gminę podatku (w całości) od ww. wydatków w oparciu o wskaźnik proporcji do odliczenia przyjęty przez gminę, jednocześnie uznał, że organ nie jest uprawniony do pozbawiania gminy prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu tego rodzaju wydatków (związanych z działalnością opodatkowaną i nieopodatkowaną), przy których gmina ma trudność ze znalezieniem proporcji adekwatnej do neutralności VAT. W konsekwencji zobligował organ do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w zakresie ustalenia wydatków gminy, które niepodzielnie służyły poszczególnym sferom jej aktywności o mieszanym charakterze oraz określenia obiektywnych kryteriów w celu ustalenia proporcji adekwatnie odzwierciedlającej część VAT naliczonego, która podlega odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz z art. 168 Dyrektywy VAT. Jednocześnie brak takich ustaleń poczynionych przez organ uznał za naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p., z uwagi na przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie prawdy obiektywnej.
Organ w tym zakresie trafnie zarzuca w skardze kasacyjnej naruszenie ww. przepisów.
3.3. Po pierwsze, gmina określiła bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem gminy, które są wykorzystywane w jej działalności opodatkowanej (działalności gospodarczej) oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu, wobec czego za nieporozumienie uznać należy zalecenie Sądu, co do obowiązku organu ustalania takich wydatków. Ponadto słusznie organ podnosi, że to podatnik jest zobligowany do określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego, jak również wskazania wydatków jednocześnie związanych z obydwoma tymi rodzajami jego działalności.
Również określenie wskaźnika proporcji odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami wykorzystywanymi zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, należy do obowiązku podatnika w sytuacji gdy z ich tytułu pragnie on skorzystać z prawa do odliczenia VAT.
3.4. W przypadku rozliczenia VAT obowiązuje zasada "samoobliczenia" podatku przez podatnika. Weryfikujący to rozliczenie organ podatkowy w zakresie realizacji prawa do odliczenia, stwierdzając że podatnik nie odliczył podatku z tytułu jakiś wydatków udokumentowanych fakturą, które bezspornie, ściśle wiążą się z jego sprzedażą opodatkowaną, powinien – po wyjaśnieniu przyczyn braku takiego odliczenia oraz przy akceptacji podatnika – uwzględnić ten podatek w prawidłowym rozliczeniu VAT, mając na uwadze zasadę neutralności oraz proporcjonalności.
W przypadku jednak realizacji prawa odliczenia podatku związanego z wydatkami wykorzystywanymi zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z uwagi na realizację tego prawa w oparciu o współczynnik stosownej proporcji - najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć – nie ma podstaw aby, w sytuacji gdy podatnik nie określił takiego współczynnika, wymagać od organu, aby zamiast podatnika analizował on specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć i określał w oparciu o tę analizę najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności współczynnik proporcji dokonywanego odliczenia. W przedmiocie bowiem ustalenia takiej specyfiki to podatnik dysponuje całokształtem informacji (danych) odnoszących się do prowadzonej przez niego działalności, dających mu podstawy do wyboru stosowanej metody określenia takiej proporcji.
Wprawdzie TSUE w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 stwierdził, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa", to jednak z tego stwierdzenia wynika jedynie, że przed dokonaniem rozliczenia podatnik może uzyskać od organu wyjaśnienia co do prawidłowego stosowania prawa w przedmiotowym zakresie, lecz sam akt wyboru stosownej metody w zakresie realizacji prawa do odliczenia należy już do prerogatyw podatnika.
3.5. W tej sytuacji nie można się zgodzić z Sądem, że w okolicznościach niniejszej sprawy na organie ciążył obowiązek analizy całokształtu działalności gminy w aspekcie ustalenia danych w zakresie określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć oraz wyboru w oparciu o te dane właściwej metody określenia prawidłowej proporcji do określenia podatku do odliczenia z tytułu tzw. zakupów mieszanych.
3.6. Mając na uwadze powyższe, za zasadne uznać należy zarzuty sformułowane przez organ podatkowy w skardze kasacyjnej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT).
3.7. W tym stanie rzeczy zaskarżony wyrok podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., a sprawa zostaje przekazana do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd jest zobowiązany – z uwagi na zaskarżenie przez organ wyroku w całości – rozpoznać skargę gminy ponownie w zakresie sformułowanych przez nią zarzutów, będąc związany powyższą wykładnią niniejszego wyroku.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.
Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski Izabela Najda - Ossowska
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA