I FSK 1698/21

I FSK 1698/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 236/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-12-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art.108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust 1 i 2  pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 236/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2019 r. nr 1401-IOV-1.4103.75.2019.TW w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu i instancji.
1.1. Wyrokiem z 16 grudnia 2020r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 236/20 Wojewódzki Sąd w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2014r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji uznając, że jest ona zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...], skarżąca bowiem uczestniczyła w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych.
Sąd uznał również, że zgromadzony materiał dowodowy w pełni potwierdził świadomy udział strony w oszukańczym procederze. Wskazują na to poparte bardzo obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, ustalenia dokonane przez organy podatkowe, dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli skarżącej w schemacie obrotu towarem, co jednocześnie – zdaniem sądu jednoznacznie potwierdza jej świadomość co do charakteru zakwestionowanych transakcji.
Towar nabyty, według faktur, przez stronę od T. sp. z o.o. został nabyty przez T. sp. z o.o. od [...]. Materiał dowodowy zgromadzony w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do kontrahenta T. Sp. z o.o. wskazuje, że w celu ustalenia źródła pochodzenia towarów zakupionych przez skarżącą od tego kontrahenta organy podatkowe oparły się na dowodach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec T. sp. z o.o., a także postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec P. sp. z o.o., zakończonego ostateczną decyzją z 16 czerwca 2016r., będącego bezpośrednim dostawcą T. sp. z o.o. Tą decyzją ostateczną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił temu podmiotowi obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, w związku z wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w miesiącach kwiecień-październik 2014r. Stwierdzono bowiem, że podmiot ten faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym.
P. sp. z o.o., jak również jej rzekomy dostawca L. sp. z o.o. w okresie od kwietnia do października 2014r. dokonywały jedynie przefakturowania towaru. Zarówno zakup, jak i sprzedaż odbywała się tego samego dnia, a towar wyszczególniony na fakturach zawsze w tej samej ilości przepisywany był na rzecz T. sp. z o.o., z siedzibą w wirtualnym biurze, która to spółka fakturowała go dalej na rzecz strony skarżącej.
P. sp. z o.o. w okresie od kwietnia do października 2014r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie brała udział w "karuzeli podatkowej", w charakterze "bufora". Wystawione przez P. sp. z o.o. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ spółka faktycznie nie rozporządzała żadnym towarem jak właściciel. P. sp. z o.o. świadomie brała udział w procederze "karuzeli podatkowej", pełniąc funkcję podmiotu pośredniczącego pomiędzy kolejnymi ogniwami łańcucha, tj. "znikającym podatnikiem", a realizującym zyski "brokerem". Zadaniem spółki było skrupulatne wypełnianie obowiązków podatkowych związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług, co z założenia miało utrudnić wykrycie całego procederu. Transakcje z udziałem P. sp. z o.o. były transakcjami fikcyjnymi i służyły wydłużeniu łańcucha dostaw, którego celem było oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług. Powyższe wnioski uzasadniały następujące zasadnicze okoliczności:
- krótki okres istnienia tego podmiotu, mający na celu zminimalizowanie odpowiedzialności oraz utrudnienie dochodzenia podatkowego;
- deklarowanie podatku VAT jedynie do momentu pojawienia się pierwszych oznak wykrycia procederu przez organy skarbowe;
- brak kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentowania tego podmiotu, brak zasobów technicznych i osobowych do prowadzenia działalności, polegającej na hurtowym obrocie sprzętem elektronicznym;
- kapitał w wysokości 5.000 zł, nieadekwatny do rodzaju i rozmiarów prowadzonej działalności;
- płatności za towar, dokonywane przez P. sp. z o.o. odbywały się z pominięciem L. sp. z o.o. na rachunek podmiotu zagranicznego (E.);
- L. sp. z o.o., będąca fakturowym dostawcą P. sp. z o.o., nigdy nie korzystała z usług S.C.L., a więc nie mogła dysponować towarem będącym przedmiotem kwestionowanych transakcji;
- brak problemów ze zbyciem towarów oraz brak zatorów płatniczych (towar kupowany na zamówienie konkretnego odbiorcy) – ta spółka nie ponosiła żadnego ryzyka, miała jednego dostawcę i jednego odbiorcę, a jej rola ograniczała się do pośrednictwa, polegającego na przefakturowaniu towarów;
- przesunięcia pomiędzy P. sp. z o.o., a jej rzekomym dostawcą i odbiorcą następowały tego samego dnia i dotyczyły zawsze partii towaru w całości;
- z dokumentów CMR wynikało, że dostawcą towaru do magazynu S.C.L. były podmioty zagraniczne, które następnie zamiennie nabywały towar od podmiotu znajdującego się na końcu ustalonego łańcucha dostaw;
- obecność w łańcuchu dostaw "znikających podatników" niedeklarujących podatku od towarów i usług, natomiast generujących podatek naliczony u kontrahentów występujących na kolejnych etapach obrotu fakturowanym towarem;
- brak problemów z rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży sprzętu elektronicznego - zintegrowanie z łańcuchem dostaw od samego początku, osiągnięcie wysokiego obrotu już od pierwszej transakcji, bez ryzyka handlowego pomiędzy z góry określonymi dostawcami i odbiorcami;
- korzystanie z tego samego centrum logistycznego przez poszczególne ogniwa "karuzeli podatkowej";
- na końcu łańcucha występował podmiot, który wyprowadzał towar z kraju w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw;
- wyłącznie hurtowy charakter transakcji na terenie Polski.
W sprawie wykazane zostało, że P. sp. z o.o. w okresie od kwietnia do października 2014r. działała jako świadomy uczestnik procederu, mającego na celu popełnienie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług.
Ponadto w toku postępowania kontrolnego ustalono, że fakturowy dostawca do P. sp. z o.o., tj. L. sp. z o.o. nie rozliczał podatku od towarów i usług, pełniąc zarazem funkcję "znikającego podatnika" w łańcuchach transakcyjnych, w których pośredniczyły następnie, m.in. P. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz skarżąca. Z ostatecznej decyzji wydanej 5 sierpnia 2015r. wobec L. sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wynika, że podmiot ten stanowiący pierwsze ogniwo łańcucha transakcyjnego, nie prowadził dokumentacji księgowej i nie złożył deklaracji VAT-7 w okresie od kwietnia do października 2014r. Od 3 czerwca 2014r., kiedy prezesem zarządu tej spółki został obcokrajowiec A. U., podmiot rozpoczął aktywność, osiągając w pierwszym miesiącu obroty rzędu ponad półtora miliona złotych, nie posiadając strony internetowej, zaplecza technicznego, magazynowego, finansowego, ani kadrowego, niezbędnego dla hurtowej sprzedaży urządzeń elektrycznych. Adres siedziby L. Sp. z o.o. mieścił się w "wirtualnym biurze", kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł, co było nieadekwatne do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej i wielkości obrotów, stwierdzono także brak możliwości jakiegokolwiek kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentowania Spółki. Istotą działalności L. sp. z o.o. było wystawianie faktur VAT, w celu wygenerowania kwoty podatku VAT do odliczenia przez kontrahentów występujących na kolejnych etapach obrotu fakturowanym towarem.
Ustalenia co do kontrahenta strony jakim była T. sp. o.o. organy podatkowe poczyniły natomiast na podstawie powyższych decyzji, a także materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie w odniesieniu do tego bezpośredniego dostawcy skarżącej, w tym na podstawie informacji, zawartych w protokole kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. wobec tego podmiotu, za okres od 1 lipca 2014r. do 31 stycznia 2015r. Organ odwoławczy ocenił, że treść protokołu kontroli jest zbieżna i zgodna z ustaleniami wynikającymi z powyższych decyzji wydanych wobec kontrahentów na wcześniejszych etapach dostaw; stwierdzono mianowicie, że T. sp. o.o. w okresie objętym kontrolą pozyskiwała towary handlowe z kanałów dostawy, w których występowały podmioty niedokonujące prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług - tzw. "znikający podatnicy". T. sp. z o.o. brała udział w kwestionowanych transakcjach nie kierując się ściśle określonym celem gospodarczym, lecz działała wspólnie, z podmiotami opisanymi wyżej, z zamiarem osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych.
Dalej, towar "fakturowo" nabyty przez stronę od E. S.A. został nabyty przez [...]. W łańcuchach transakcyjnych ww. towaru pośredniczyły również podmioty: [...]. W zestawieniach zawartych w decyzji organu I instancji zobrazowano przepływ towaru od pierwszego, ustalonego ogniwa łańcucha transakcyjnego, z uwzględnieniem wszystkich podmiotów pośredniczących w obrocie tym towarem na terenie kraju. Ustalenia te organy podatkowe poczyniły w oparciu o dowody z dokumentów zgromadzone w toku:
- postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. wobec E. S.A. z siedzibą w W., zakończonego ostateczną decyzją wydaną 14 czerwca 2017r. oraz postępowań prowadzonych wobec dostawców i poddostawców E. S.A.,
- postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec S. sp. z o.o., zakończonego ostateczną decyzją z 13 maja 2016r.,
- postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec L. spółka z o.o., zakończonego ostateczną decyzją z 25 maja 2016r.,
- postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec N. sp. z o.o. z siedzibą w W., zakończonego ostateczną decyzją z 3 października 2016r.,
- postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec B. sp. z o.o. z siedzibą we W., zakończonych ostatecznymi decyzjami z 19 czerwca 2015r. oraz z 14 września 2015r.,
- postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec G. sp. z o.o. z siedzibą w P., zakończonego ostateczną decyzją z 22 grudnia 2016r.,
- postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec P. sp. z o.o. z siedzibą w W., zakończonego ostateczną decyzją z 26 marca 2015r.,
- postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec L. sp. z o.o., zakończonego ostateczną decyzją wydaną 5 sierpnia 2015r.,
- postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec P. sp. z o.o., zakończonego ostateczną decyzją z 16 czerwca 2016r.
Jak stwierdzono wyżej, powyższe decyzje są ostateczne, ponadto organ odwoławczy ustalił też, że skargą N. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 3 października 2016r. została oddalona, a orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest prawomocne.
Decyzją z 23 maja 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił L.I. sp. z o.o. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr. 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") za lipiec, sierpień, wrzesień 2014r., w związku z wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że L.I. sp. z o.o. nie składa deklaracji VAT-7 od kwietnia 2014r.; w trakcie postępowania kontrolnego nie udało się nawiązać kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentowania spółki (co potwierdziła czeska administracja podatkowa) nie udało się pozyskać żadnej dokumentacji związanej z jej funkcjonowaniem (ksiąg podatkowych, umów, dokumentów źródłowych, rejestrowych, bankowych itp.); spółka ta dysponowała kapitałem w wysokości 5.000 zł nieadekwatnym do rodzaju i rozmiarów prowadzonej działalności; jej adres siedziby został wykreślony z KRS; podmiot ten nie posiadał własnych magazynów, a w celu uwiarygodnienia przepływu towaru współpracował z centrum logistycznym ("S.C.L." S.A. z siedzibą w G.), które prowadziło ewidencję magazynową, dokonując zwolnień towarów na rzecz kolejnych nabywców. Przedstawiciele tej spółki nigdy nie stawili się osobiście w magazynie S.C.L. S.A w G., np. w celu podpisania umowy, czy chociażby weryfikacji poziomu świadczenia usług, czy też stanu bezpieczeństwa magazynu. Wszystkie dyspozycje, ustalenia, zlecenia pomiędzy przedsiębiorcami przekazywane były w formie elektronicznej; rachunki bankowe spółki były zasilane wyłącznie przez jednego kontrahenta, tj. S. sp. z o.o., przy czym wartość sprzedaży wynikająca z wystawionych faktur VAT znacznie przewyższała wartość środków pieniężnych przelanych na rachunek bankowy spółki. Z informacji przekazanej przez słowacką administrację podatkową wynikało, że jedyny kontrahent deklarujący WDT na rzecz spółki, tj. O., jest podmiotem zamieszanym w proceder międzynarodowej karuzeli podatkowej. Nie współpracuje z administracją podatkową od 2015r., nie składa deklaracji podatkowych. Siedziba tego podmiotu mieści się w "wirtualnym biurze". Słowackiej administracji podatkowej nie udało się nawiązać kontaktu z przedstawicielami spółki ani pozyskać dokumentacji podatkowo-księgowej. Podatnik nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako siedziba spółki, nie korzysta z żadnych lokali ani magazynów. Podmiot został wyrejestrowany z rejestru podatników od towarów i usług. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób uprawniony przyjęły, że istotą działalności L.I. sp. z o.o. było wystawianie faktur VAT, w celu wygenerowania kwoty podatku VAT do odliczenia przez kontrahentów występujących na kolejnych etapach obrotu fakturowanym towarem. L.I. sp. z o.o. pełniła funkcję "znikającego podatnika", zarejestrowanego i prowadzonego dla celów wyłudzania podatku VAT.
Decyzją z 13 maja 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu określił S. sp. z o.o. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w związku z wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za III i IV kwartał 2014r. oraz za I kwartał 2015r. W decyzji tej potwierdzono, że S. sp. z o.o. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a dokonane czynności nie spełniały norm określonych w przepisach art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 wyżej powołanej ustawy. Wystawione w III i IV kwartale 2014r. oraz w I kwartale 2015r., faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. S. sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "bufora", uczestniczącego w transakcjach "wyreżyserowanych" jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT z wykorzystaniem znikających podatników (np. L.I. sp. z o.o.). Towar fakturowany na S. sp. z o.o. przez, m.in., L.I. sp. z o.o. natychmiast przefakturowany był na kolejnych odbiorców, w tym m.in. na E. S.A. (bezpośredniego dostawcę skarżącej) oraz na N. sp. z o.o. S. sp. z o.o. nie posiadała żadnej kontroli nad towarem, wszystkie czynności zlecone zostały centrom logistycznym. Zwolnienia/alokacje towarów na podmioty zaangażowane w łańcuch transakcji odbywały się przeważnie tego samego dnia na podstawie dyspozycji e-mailowych otrzymanych przez S.C.L. S.A.
Wobec P. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowania kontrolne za okres od stycznia do lipca 2014r. oraz od sierpnia do września 2014r. Postępowania te zakończyły się wydaniem przez ten organ decyzji ostatecznych (z 26 marca 2015r. oraz z 27 listopada 2015r.) określających kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzono w nich, że P. sp. z o.o. powstała, aby świadomie dokonywać nierzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, była tzw. "spółką uśpioną". Dokumenty przedłożone w Krajowym Rejestrze Sądowym, zerowe deklaracje podatkowe, brak obrotu, sprawozdanie finansowe za 2013r. zamknięte kwotą wynikającą wyłącznie z wartości udziałów w spółce, siedziba w wirtualnym biurze – świadczą o pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, by "uśpić" czujność organów podatkowych do momentu zrealizowania dużych transakcji gospodarczych powstałych w procederze przestępczym. Podmiot ten jako pierwsze ogniwo ww. łańcucha transakcyjnego, pełnił rolę "znikającego podatnika", świadomie uczestniczył w transakcjach przeprowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, w ramach zorganizowanej grupy podmiotów (krajowych i zagranicznych), symulujących przeprowadzanie transakcji zmierzających do oszustwa podatkowego. Faktyczna działalność tego podmiotu sprowadzała się do wystawiania faktur VAT, generujących kwotę podatku od towarów i usług do odliczenia przez kolejne podmioty - ogniwa łańcucha transakcyjnego, zapoczątkowanego przez tenże podmiot. Podmiot ten nie był faktycznym dostawcą towarów do B. sp. z o.o., a został jedynie wykorzystany do zalegalizowania obrotu niezidentyfikowanego towaru pochodzącego od podmiotów zagranicznych ([...]). Tworzone łańcuchy dostaw krajowych pomiędzy P. sp. z o.o. a B. sp. z o.o. i dalej między G. sp. o. o. miały utrudniać stwierdzenie faktycznego pochodzenia towarów, a wystawione nierzetelne faktury w obrocie krajowym uwiarygodnić stwierdzenie pozorności transakcji.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzje ostateczne z 19 czerwca 2015r. i z 14 września 2015r. określające B. sp. z o.o. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w związku z wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w miesiącach styczeń - lipiec 2014r. oraz w miesiącach sierpień - październik 2014r. W decyzjach tych ustalono, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, utworzona została dla świadomego dokonywania nierzeczywistych transakcji gospodarczych w ramach tzw. "transakcji karuzelowych". Podmiot ten pełniąc rolę "bufora", tworzył łańcuch podmiotów, w ramach którego odbywał się obrót towarem w zamkniętym kręgu ustalonych kolejnych dostawców i odbiorców, czego finalnym efektem miało być wyłudzanie podatku od towarów i usług. Na podstawie dokumentacji (w postaci dowodów zakupu i sprzedaży, deklaracji VAT-7, rejestrów VAT oraz wyciągów z rachunków bankowych w wersji elektronicznej w plikach PDF), pozyskanej z biura rachunkowego świadczącego usługi prowadzenia rachunkowości na rzecz B. sp. z o.o. stwierdzono, że w badanych okresach w dokumentacji księgowej spółki znajdują się faktury dokumentujące zakup towarów z branży elektronicznej, m.in., dysków twardych, diod LED i procesorów od kontrahenta – P. sp. z o.o. oraz faktury sprzedaży wystawione na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w P. Wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży miały miejsce tego samego dnia. Na fakturach dokumentujących zakup towarów od P. sp. z o.o. wskazano sposób i termin płatności - przelew bankowy do dwóch dni roboczych na rachunek bankowy należący do cypryjskiego podmiotu N. Jako miejsce dostawy towarów wskazano S.C.L. S.A. w G. Jedynym odbiorcą towarów pochodzących rzekomo od B. sp. z o.o. była G. sp. z o.o.
P. sp. z o.o. nie była kontrahentem S.C.L. w G. S.C.L. S.A. z siedzibą w G. podjęło się świadczenia na rzecz B. sp. z o.o. usług magazynowania, w szczególności mechanicznego rozładunku i załadunku towarów, wystawiania dokumentów przyjęcia i wydania towarów oraz inspekcji. Kontakt z B. sp. z o.o. odbywał się wyłącznie za pośrednictwem poczty elektronicznej, bez kontaktu osobistego. Dostawcą B. sp. z o.o. w okresie od stycznia do lipca 2014r. był zagraniczny podmiot N., w okresie od sierpnia do września 2014r. słowacka firma O.
Wszystkie towary pochodzące od [...] zostały wydane "papierowo" B. sp. z o.o. Przekazanie towarów miało miejsce na terenie magazynów, na podstawie dokumentu WZ, bez kontaktu osobistego z przedstawicielem B. sp. z o.o. Towary dostarczone na rzecz B. sp. z o.o. zostały następnie wydane G. sp. z o.o. G. sp. z o.o. towary otrzymane od B. sp. z o.o. przekazywała na rzecz dalszych odbiorców, tj. T. sp. z o.o. bądź N. sp. z o.o. Wszystkie transakcje miały miejsce tego samego dnia (w nielicznych przypadkach dnia następnego), w odstępstwie krótkiego czasu (od minuty do kilkudziesięciu minut) na terenie magazynów S.C.L. S.A z siedzibą w G. Zamówienia na wykonanie "usług papierowej dostawy" składane były przez wymienione podmioty do S.C.L. S.A. drogą mailową.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił także, że towar rzekomo zakupiony od [...] fakturowała do G. sp. z o.o. w cenie brutto nieznacznie większej od ceny nabycia, zaniżając cenę netto sprzedaży. W wyniku porównania ofert cenowych tożsamych towarów (marka, model) w sklepach internetowych takich jak [...] stwierdzono, że B. sp. z o.o. dokonała sprzedaży towarów do G. sp. z o.o. z upustami w granicach od 2% - 21%. Organ podkreślił, że sprzedaż towarów znacząco poniżej ceny rynkowej i z zastosowaniem wykazanej minimalnej marży w normalnych warunkach rynkowych jest niespotykana i nieracjonalna ekonomicznie. W takim przypadku, gdyby założyć, iż sprzęt elektroniczny sprzedany przez B. sp. z o.o. został przez ww. spółkę zakupiony legalnie, musiałby zostać zakupiony przez poddostawcę po jeszcze niższych cenach, co zważywszy na i tak już nienaturalnie zaniżone ceny sprzedaży do G. sp. z o.o. jako kolejnego nabywcy jest całkowicie nieprawdopodobne.
W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż B. sp. z o.o. powstała, aby uwiarygodnić źródło pochodzenia towaru i "stworzyć" VAT, który nigdy nie wpłynął do budżetu oraz wydłużyć ścieżkę jego dalszej sprzedaży i wprowadzić na rynek towar w cenie niższej niż aktualna cena rynkowa. Spółka ta nie miała realnego wpływu na kierunki sprzedaży towarów. Obracała się tylko wśród stałego jedynego kontrahenta. Nigdy nie zawierała transakcji z innymi podmiotami, nie kontrolowała dostaw i odbioru towarów, nigdy nie była przy rozładunku, nie widziała towaru. Całość towaru sprzedawanego przez B. sp. z o.o. na rzecz G. sp. z o.o. faktycznie pochodziła od zagranicznego podmiotu N. Natomiast P. sp. z o.o. to podmiot, który razem z B. sp. z o.o. tworzył część łańcucha - jako pierwsze ogniwo - w ramach którego odbywał się "papierowy obrót towarem". Proceder miał na celu wydłużenie ścieżki obrotu, aby utrudniać stwierdzenie faktycznego pochodzenia towarów oraz utrudniać stwierdzenie pozorności transakcji. Finalnym efektem miało być wyłudzenie podatku od towarów i usług.
Decyzją z 22 grudnia 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił G. sp. z o.o. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w związku z wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w miesiącach lipiec-wrzesień 2014r. na rzecz N. sp. z o.o. Ustalono, że G. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej rola sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania fikcyjnych faktur. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł. G. sp. z o.o. w całym łańcuchu dostaw pełniła rolę tzw. bufora, którego celem było uwiarygodnienie źródła pochodzenia towaru, wydłużenie łańcucha jego dalszej sprzedaży, umożliwienie odliczenia podatku naliczonego przez kolejny podmiot i ostatecznie wprowadzenie na rynek towaru w cenie niższej niż aktualna cena rynkowa. Spółka ta nie miała realnego wpływu na kierunki sprzedaży towarów, nie działała w warunkach niepewności co do konkurencji i popytu. Obracała się wśród stałych kontrahentów, nie kontrolowała dostaw i odbioru towarów. G. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz świadomie uczestniczyła w łańcuchu pośredników, których rola w obrocie nie miała gospodarczego uzasadnienia, a celem było działanie na szkodę budżetu państwa. Spółka zatem nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu, a faktury, którymi "obracała", nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych. Jedynym rzekomym dostawcą towaru do G. sp. z o.o. w badanym okresie była B. sp. z o.o. Zarówno G. sp. z o.o., jak i B. sp. z o.o. były jednoosobowymi spółkami działającymi na rynku zaledwie kilka miesięcy. Całkowita wartość udziałów w tych podmiotach wynosiła 5.000 zł, podmioty te nie miały faktycznej siedziby, a cała działalność prowadzona była pod adresem tzw. wirtualnego biura/najętego lokalu. Każda ze spółek w 2014r. była klientem S.C.L. Transakcje odbywały się "papierowo", bez przemieszczania towarów, w krótkich odstępach czasu (przeważnie w tym samym dniu).
W stosunku do N. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał 3 października 2016r. decyzję określającą za okres od kwietnia 2014r. do marca 2015r., kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, że N. sp. o. o. nabywała towary od trzech podmiotów, w tym: [...], aby następnie - głównie tego samego lub następnego dnia - odsprzedać fakturowo towar na rzecz, m.in., [...] (bezpośrednich dostawców sprzętu elektronicznego do skarżącej). N. sp. o. o. pozorowała jedynie prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, nie można tej spółki uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Działania tego podmiotu bowiem nie służyły prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej, podmiot ten uczestniczył w transakcjach "wyreżyserowanych" jedynie na potrzeby oszustwa podatkowego i stanowiących element karuzeli podatkowej. N. sp. o. o. nabywając fakturowo towary od takich podmiotów jak G. sp. z o.o. czy S. sp. z o.o., stała się ogniwem zaangażowanym w łańcuchu transakcji karuzelowych. W powyższej decyzji stwierdzono, że za powyższą oceną opisanych transakcji przemawiają następujące okoliczności:
- uczestnictwo wielu podmiotów - buforów, nie występujących w normalnych warunkach rynkowych, których obecność miała głównie na celu utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że N. sp. o. o. nie miała świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze,
- płatności odbywające się w bardzo krótkich odstępach czasu (głównie tego samego dnia). N. sp. o. o. najpierw otrzymywała płatności od swoich "odbiorców", by następnie tego samego dnia przekazać płatność na rzecz "dostawców",
- fikcyjne transakcje sprzedaży i zakupu były dokonywane niezwykle szybko, sposób i szybkość przeprowadzenia przez N. transakcji wskazuje na to, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży przedmiotowego towaru,
- brak problemów z rozpoczęciem działalności - zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od początku, obrót jest od razu wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określeni są dostawcy i nabywcy (N. sp. o. o. na początku swojej działalności w deklaracjach VAT- 7K za IV kwartał 2013r. I kwartał 2014r. wykazywała jedynie kwoty nabycia towarów i usług rzędu 2.090 zł netto (IV kw. 2013r.) i 16.651 zł netto (I kw. 2014r.), a następnie w deklaracji VAT-7 za II kwartał 2014r. wykazała wielomilionowy zakup i sprzedaż towarów, w tym wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy).
Wobec E. S.A. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydał 14 czerwca 2017r. decyzję określającą za okres od czerwca 2014r. do kwietnia 2015r., m.in., kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. E. S.A. była ogniwem w łańcuchu transakcji ukierunkowanych na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotów podatku VAT. Podatek należny, który nie wpłynął do budżetu państwa, był następnie odliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchach, stanowiąc w efekcie podstawę żądania zarówno przez E. S.A. jak i jej kontrahentów zwrotu podatku VAT. Zaangażowane spółki (jako bufory) miały za zadanie wydłużenie łańcucha podmiotów lokujących ten sam towar w centrach logistycznych. Lokowanie towarów przez kilka podmiotów miało na celu utrudnić identyfikację źródła jego pochodzenia i weryfikację przez organy podatkowe oraz stworzyć pozory, że wykazany na fakturach podatek VAT został odprowadzony do budżetu państwa. E. S.A., w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące badanego okresu, zawyżyła podatek naliczony, co związane było z odliczeniem podatku wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Wystawcami przedmiotowych faktur były, m.in., [...]. Ponadto E. S.A. została obowiązana jest do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku wykazanego w fakturach wystawionych, m.in., na rzecz skarżącej spółki. Towar podczas fakturowego przekazywania pomiędzy kolejnymi podmiotami występującymi w łańcuchu nie był faktycznie przemieszczany, a pozostawał na stanie magazynowym. Na rzecz spółki E. S.A. dokonywano tzw. "zwolnienia" następującego drogą elektroniczną. Korzystano, m.in., z usług S.C.L. S.A. w G. E S.A. w sposób świadomy i zaplanowany pozorowała uczestnictwo w transakcjach, które nie były przeprowadzone w sposób rzetelny i uczciwy. Świadczy o tym, m.in., błyskawiczny przebieg transakcji nieobarczonych ryzykiem niepowodzenia, istniejącego w przypadku podmiotów uczciwie funkcjonujących w warunkach gospodarki rynkowej.
Sąd ocenił, że organ zasadnie przyjął, że istotnym dla oceny prawnej opisanych transakcji jest fakt wzajemnego powiązania spółek T., skarżącej i E. - odbiorców towaru od E. S.A. - poprzez osoby pełniące funkcje zarządcze, tj. M. Z. (ówczesnego prezesa zarządu skarżącej w okresie objętym badaniem) i I. Z. (brata) oraz właścicieli udziałów (udziałowcami skarżącej Spółki byli M. Z. i spółka E., reprezentowana przez prezesa zarządu I. Z., natomiast udziały w T. od spółki W. przejął M. Z.). Te powiązania osobowe potwierdzają też, że skarżąca brała świadomie udział we wszystkich zakwestionowanych w tej sprawie transakcjach.
To, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy, potwierdzała także fakt, że wobec wszystkich podmiotów biorących udział w ww. łańcuchach transakcji organy podatkowe przeprowadziły postępowania, które zakończone zostały stwierdzeniem ich udziału w procederze ukierunkowanym na nienależne pozyskanie zwrotu VAT oraz określeniem w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do wpłaty wynikających z wystawionych faktur. Wyjątkiem jest tu dostawca T. sp. o.o., co do której jednaj okoliczności te potwierdzono w oparciu o inne dowody, a także w oparciu o decyzje ostateczne wydane wobec dostawców tego kontrahenta skarżącej.
Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 19 czerwca 2015r. wynikało, że jedynym dostawcą do B. sp. o. o. była P. sp. z o.o. Z B. sp. o. o. towar fakturowo został sprzedany do G. sp. o. o. a następnie z G. sp. o. o. do T. sp. o. o. Źródło pochodzenia towaru zakupionego za fakturą nr [...] z dnia 04.06.2014r. - pozycja w rejestrze zakupu za lipiec 2014r. u skarżącej [...] zaprezentowano w sposób przedstawiony w zestawieniu zawartym w tabeli, znajdującej się w decyzji organu I instancji.
Natomiast decyzją z 17 lutego 2017r., Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. określił T. sp. z o.o. kwoty podlegające wpłacie do właściwego urzędu skarbowego, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. oraz wrzesień 2014 r. Ustalono, że działalność prowadzona przez T. Sp. z o.o. miała charakter pozorny. Transakcje, w których uczestniczyła ta spółka, zostały przeprowadzone wyłącznie w celu nadużyć w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług. T. sp. z o.o. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka ta nie prowadziła działalności w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, a tym bardziej nie rozporządzała towarem jak właściciel. T. sp. z o.o. jest elementem skomplikowanej struktury grupy podmiotów, w której występują firmy zarówno krajowe, jak i zagraniczne, symulujące przeprowadzenie transakcji w celu nadużyć podatkowych. Sposób i okoliczności przeprowadzania przez spółkę transakcji wskazują na to, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym. lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży przedmiotowego towaru i zamaskowania oszustwa podatkowego.
Ponadto, świadomy udział T. sp. z o.o. w oszukańczym procederze wykazał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji z 10 czerwca 2016 r. wydanej dla T. sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2014r., która została przywołana w decyzji organu podatkowego. Spółka powstała w styczniu 2013r., w celu uczestniczenia jako bufor w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów w zakresie elektroniki pomiędzy "znikającym podatnikiem", a podmiotami wnioskującymi o zwrot podatku VAT. Działalność spółki ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur sprzedaży dla podmiotów uczestniczących w mechanizmie wyłudzania podatku od towarów i usług. T. sp. z o.o. i jej kontrahenci nie mieli na celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, uczestniczyły w fikcyjnych transakcjach, mających na celu wyłudzanie podatku VAT w sposób zorganizowany i świadomy. Żadna z powyższych spółek nie miała faktycznej siedziby, a cała działalność była prowadzona pod adresem tzw. biura wirtualnego, czyli z możliwością używania adresu siedziby należącej w rzeczywistości do innego podmiotu; żadna ze spółek nie posiadała składników majątku trwałego, który mógłby być przeznaczony na siedziby tych firm, jak również innych środków trwałych; każda ze wskazanych spółek miała formalnie tylko jednego dostawcę - inną spółkę założoną i prowadzoną na takich samych zasadach. Transakcje odbywały się "papierowo" – bez przemieszczania towarów – w jednym miejscu na terenie magazynu S.C.L. S.A. w G. Transakcje w całym łańcuchu były dokonywane jednego dnia, w bardzo krótkich odstępach czasu, tj. od jednej do kilkudziesięciu minut (taka sama data faktur sprzedaży we wszystkich podmiotach). Podmioty uczestniczące w obrocie miały otwarte rachunki bankowe w tym samym banku. T. sp. z o.o. była świadoma całego łańcucha obrotu, wiedziała z jaką datą wystawić fakturę i miała z góry wskazanych odbiorców. Kolejnym dowodem świadczącym o zamierzonym, nieuczciwym działaniu T. sp. z o.o. był fakt, iż rzekomo zakupiony towar spółka ta refakturowała do dalszych odbiorców tych faktur w cenie brutto nieznacznie większej od ceny netto nabycia, zaniżając tym samym cenę netto sprzedaży w kraju o "zaoszczędzony’ i nigdy nie zapłacony podatek VAT. T. sp. z o.o. wystawiała faktury VAT sprzedaży rzekomo nabytych wcześniej towarów ze stawką 23%, nie przekazując należnego podatku od towarów i usług właściwym urzędom, gdyż w złożonych deklaracjach dla celów rozliczeń podatku VAT tak dopasowywano kwoty podatku należnego i naliczonego, aby występowały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
W okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadzonym w tej sprawie również miała miejsce taka sytuacja. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 17 lutego 2017r. ustalono, że T. sp. o. o. tak dobierała kwoty podatku należnego i naliczonego w składanych deklaracjach, aby występowały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie organy podatkowe zgromadziły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Sąd podkreślił, że specyfika oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT polega właśnie na wielości podmiotów, co pozwala na zatracenie źródła pochodzenia towaru i zapłaty VAT. Sąd jako chybiony uznał zarzut, że niezasadnie w decyzji opisano sposób działania wielu podmiotów występujących w poszczególnych łańcuchach, bowiem było to niezbędne do wykazania, że w danej sprawie mamy do czynienia z opisywanym procederem. Wskazał, że dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w łańcuchu podmiotów, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących podmiotów uczestniczących w oszustwie na wcześniejszym etapie dostaw. Wiązało się to z dopuszczalnym prawem wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, ale także dokumentów i wyjaśnień uzyskanych z innych postępowań w szczególności ostatecznych decyzji wydanych wobec ustalonych kontrahentów, także informacji uzyskanych od innych organów podatkowych, w tym także zagranicznych (SCAC).
1.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji weryfikacja dokonywana przez spółkę przed wprowadzeniem oficjalnej procedury w tym zakresie (co nastąpiło dopiero w październiku 2014r.), o której zeznawał świadek M. Z. (prezes zarządu skarżącej w okresie kiedy dokonywano zakwestionowanych transakcji), a także na którą powoływała się w wyjaśnieniach skarżąca, miała - po pierwsze - charakter czysto formalny (pracownicy skarżącej mieli pozyskiwać, przed dokonaniem pierwszej transakcji z potencjalnym dostawcą, wypis z KRS lub z CEIDG w celu potwierdzenia faktycznej rejestracji podmiotu jako podmiotu gospodarczego; ponadto pracownik spółki powinien zweryfikować zarejestrowanie dostawcy dla celów podatkowych, poprzez pozyskanie kopii dokumentu nadania NIP lub potwierdzenie rejestracji przez odpowiedni urząd skarbowy, uzyskać kopię zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON przez Urząd Statystyczny, sprawdzić status podmiotu w bazie VIES na stronie internetowej ec.europa.eu lub uzyskać kopię zaświadczenia o podatniku od towarów i usług przez urząd skarbowy dostawcy; dodatkowo taki kontrahent miał zapewnić spółkę o braku zaległości względem urzędów skarbowych poprzez dostarczenie kopii zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, a także względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, poprzez dostarczenie kopii zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek). Po drugie, powyższa weryfikacja, miała na celu jedynie uwiarygodnić dostawy do skarżącej wykazane na zakwestionowanych fakturach. Tak więc ocena organu odwoławczego, że metody weryfikacji kontrahentów były stosowane wybiórczo, co kwestionowała skarżąca, miała drugorzędne znaczenie w sprawie – udział strony w oszukańczym ustalonym przez organy podatkowe procederze był świadomy. Weryfikacja kontrahentów miała i tak wymiar jedynie pozorny.
Z zeznań świadka M. Z. wynikało także, że skarżąca nabywała towar od T. sp. o.o. dlatego, że handel hurtowy był "w zasadzie pomysłem świadka", który w spółce T. miał 100% udziałów, natomiast w przypadku skarżącej było to jedynie 35%. W miarę możliwości kupowałem więc w T. sp. o.o. w celu maksymalizacji zysku, co sam potwierdził. Taka konstrukcja łańcucha transakcji pomiędzy: P. sp. o. o. – T. sp. o.o. - skarżąca wskazuje, że to skarżąca nawiązała współpracę z P. sp. o.o., a spółka T. stała się sztucznym pośrednikiem – w przeciwnym przypadku maksymalizacja zysków, o której wspomniał ówczesny prezes zarządu spółki M. P. Z., sugerowałaby sprzedaż towaru z T. sp. o.o. bezpośrednio do dalszego odbiorcy, z pominięciem skarżącej. Słusznie zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy uznał, że skarżąca uczyniła swoim dostawcą spółkę, która zgodnie z przyjętymi procedurami powinna zostać uznana za nierzetelny podmiot wydłużający łańcuch transakcji i w ten sposób utrudniający ustalenie pochodzenia towarów, a także ukrywający podmioty nieuiszczające należności publicznoprawnych na jednym z poprzednich stopni obrotu towarem. W przypadku E. S.A. charakterystyczne jest, że spółka ta po zmianie akcjonariusza nie miała żadnych problemów z wejściem na rynek – jeszcze w tym samym miesiącu w deklaracji wykazała dostawy towarów o wartości ponad 5 mln zł. W zestawieniu z kwietniową deklaracją, w której wykazała niewiele ponad 400.000 zł dostaw oraz pierwszymi trzema miesiącami 2014r., gdzie wartość deklarowanych dostaw w żadnym z nich nie przekroczyła 5.000 zł, tak nagły wzrost obrotów wydaje się być niemożliwy w warunkach rynkowych. Co więcej, z przedstawionych przez skarżącą deklaracji wynikało, że E. S.A. od maja 2014r. aż do grudnia 2015r. (poza sierpniem 2014r.) wykazywała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy albo kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Ponadto, jak zeznała świadek A. M. (22 września 2016r. - protokół z przesłuchania został włączony do akt postępowania kontrolnego), prezes zarządu T. sp. z o.o. – M. Z. wysłał do E. S.A. zapytanie o możliwość nawiązania współpracy, okazało się, że E. S.A., prowadząc reaktywowaną działalność od niedługiego czasu, jest w stanie zaoferować "większy wachlarz towarów". W sprawie ustalono także, że do 26 maja 2014r. prokurentem E. S.A. był I. Z. (brat M. Z.), jedynym akcjonariuszem tej spółki była zaś spółka E. (posiadająca również udziały w skarżącej Spółce).
W przekonaniu Sądu, z uwagi na powiązania osobowe i kapitałowe, osoby zarządzające skarżącą musiały znać sytuację finansową E. S.A. W liście ostrzegawczym do przedsiębiorców z sierpnia 2014r., na który powoływała się w toku postępowania przed organami skarżąca, wskazano wyłudzanie nienależnego zwrotu VAT jako jedno z zagrożeń konstrukcji tego podatku. Podmiot świadomy takiego ryzyka, dodatkowo posiadający na temat E. S.A. taką wiedzę, jaką posiadały osoby zarządzające skarżącą, wiedziały o charakterze podejmowanych przez tę spółkę transakcji, skoro zatem weszły w transakcje z powyższą spółką, to należało przyjąć, że zrobiły to świadomie.
Świadek M. Z. wskazał na niemożność pozyskania towaru bezpośrednio od producentów, co uniemożliwiało skrócenie łańcucha dostaw. Podkreślił jednak, iż towar był, m.in., kupowany od oficjalnych dystrybutorów tych producentów. Sąd uznał, że w kontrolowanym okresie trudno wskazać takie transakcje. W zakresie hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym towar był kupowany właściwie wyłącznie od wykazanych wcześniej podmiotów zamieszanych w oszukańczy proceder. W ocenie Sądu niezrozumiałe jest, że wskazując na przedstawione trudności, jednocześnie kupowano towar od podmiotów z krótką historią gospodarczą, minimalnym kapitałem zakładowym i niezatrudniających pracowników. Jednocześnie, jak ustaliły organy podatkowe z decyzji wydanej 19 czerwca 2015r. wobec B. sp. z o.o. wynikało, iż dostawcą do tego podmiotu była N., zaś dostawcą do N. była m.in. H. W kontrolowanym okresie występują bezpośrednie transakcje pomiędzy skarżącą a H., w których skarżąca była dostawcą. Skarżąca utrzymywała kontakty handlowe ze spółką, która zaopatrywała polski rynek w komponenty elektroniczne w hurtowych ilościach, dodatkowo korzystając z tego samego centrum logistycznego. W tym kontekście, zasadnie organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania M. Z. o niemożności skrócenia łańcucha dostaw i zakupu towaru na jednym z wcześniejszych etapów obrotu. Nawiązanie w tym zakresie współpracy gospodarczej pomiędzy obydwoma podmiotami skutkowałoby możliwością obopólnej maksymalizacji zysków, dzięki zwiększonej marży zaoszczędzonej na skróceniu łańcucha transakcji o 4-5 podmiotów, co trafnie zanalizowano w zaskarżonej decyzji. Niewykorzystanie takiej możliwości bezpośredniej współpracy wskazują, że - wbrew zasadom rynkowym - celem transakcji niekoniecznie była maksymalizacja zysku ze sprzedaży, a wyłącznym ich celem było wydłużenie łańcucha transakcji, aby rozmyć obraz procederu i utrudnić ewentualne postępowanie organom podatkowym.
W rezultacie Sąd przyjął, że skarżąca Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie hurtowego zakupu i sprzedaży artykułów elektronicznych od powyższych dostawców, ponieważ działania przez nią podejmowane w tym zakresie nie były realizowane w celu gospodarczym.
W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż faktury VAT wystawione przez T. sp. z o.o.. E. S.A. oraz T. sp. z o.o. na rzecz skarżącej, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, ponieważ miały na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowej. Organ odwoławczy skorygował jedynie podstawę prawną odmowy prawa do odliczenia, przyjmując, że stanowi ją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tej ustawy. Powyższa korekta jest prawidłowa, gdyż w sprawie należało przyjąć, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zmiana kwalifikacji prawnej nie ma wpływu na rozstrzygniecie, bowiem zgromadzony kompletny materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że podstawą zakwestionowania stronie analizowanego prawa jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych względów za niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz powołanych w skardze przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006r.), Konstytucji RP oraz Protokołu Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.
1.4. Brak było podstaw, aby stwierdzić naruszenie wskazanych w skardze przepisów postępowania. Sąd podkreślił m.in., że ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec strony, w tym w szczególności w oparciu o dokumenty złożone przez stronę skarżącą (przy czym zaznaczyć należy, że strona nie przedłożyła wszystkich dokumentów źródłowych, o które zwracał się do niej organ pierwszej instancji), informacji i wyjaśnień złożonych przez spółkę, zeznań świadka M. P. Z., który w badanym okresie pełnił w spółce funkcję prezesa zarządu Spółki skarżącej, także zeznań świadka A. M. i innego materiału dowodowego pochodzącego z postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów biorących udział w ustalonych łańcuchach dostaw do strony skarżącej, w szczególności decyzji ostatecznych wydanych wobec tychże kontrahentów, także informacji uzyskanych od odpowiednich zagranicznych administracji podatkowych (słowackiej, fińskiej, belgijskiej), do których organ I instancji zwrócił się w celu weryfikacji ustalonych w łańcuchu dostaw transakcji z zagranicznymi kontrahentami. Włączenie dowodów z innych postępowań, w tym decyzji wydanych wobec kontrahentów ustalonych łańcuchach dostaw do skarżącej, w tym wobec bezpośrednich dostawców strony – E. S.A. oraz T. sp. o. o., było zgodne z prawem. Sąd podkreślił przy tym, że włączone w poczet materiału dowodowego decyzje podatkowe wydane wobec ustalonych kontrahentów nie były jedynymi dowodami w sprawie. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Strona w żaden sposób nie uzasadniła, nawet nie wskazała z jakich przyczyn sprawa wymagała bezpośredniego przesłuchania świadków i przede wszystkim jakich (kogo) świadków, nie wskazała w stosunku do jakiej osoby, pozbawiona została możliwości bezpośredniego zadania pytania podczas przesłuchania, ani czego to pytanie miałoby dotyczyć. W konsekwencji należało uznać za niezasadne zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800; dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 47 Karty PP Unii Europejskiej. Wbrew zarzutom skarżącej organ nie zakwestionował przedłożenia przez nią tych dokumentów, wręcz przeciwnie, uwzględnił ten fakt. Organ odwoławczy dwutorowo ocenił w sprawie, że – z jednej strony – strona skarżąca we wskazanych transakcjach nie działała w warunkach "dobrej wiary", a z drugiej strony organ przyjął świadomość strony skarżącej co do jej udziału w zakwestionowanych transakcjach. Sąd przyjął, że strona miała świadomość charakteru transakcji w których uczestniczyła, tak więc badanie i analiza, czy Spółka należycie weryfikowała swoich bezpośrednich dostawców była w sprawie bezprzedmiotowa, bowiem wykazano świadomość strony co do jej udziału w oszukańczym łańcuchu dostaw. Dlatego także zarzut naruszenia art. 180 § 1, 181 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej uznać należało za chybiony. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył również art. 234 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił w całości stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym organ I instancji, pomimo dokonania prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe, na skutek oczywistej omyłki w samej sentencji swojej decyzji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. w kwocie 0 zł, zamiast określić wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za ten okres rozliczeniowy, w kwocie 0 zł, jak to wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji. Z treści sentencji decyzji organu odwoławczego wynika, to, że organ ten uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014r., w kwocie 0 zł i w tym zakresie określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2014r., w kwocie 0 zł, a utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałej części. Rozstrzygnięcie to nie stanowi złamania powyższego zakazu.
1.5. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł o oddaleniu skargi.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie naruszenie:
I. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
a) art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy i nieuwzględnienie przez organ podatkowy, że każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej dokonuje własnej, odrębnej dostawy, tak więc mamy do czynienia z kilkoma dostawami tego samego towaru, a wewnątrzwspólnotowe nabycie/dostawa tego towaru miała miejsce na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw;
b) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z 22 stycznia 2009r. (wniosek nr 3991/03] w sprawie B. przeciwko B., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań dostawców jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;
c) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane;
d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a] ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie, albowiem doszło do faktycznego wydania towaru w ramach dokumentowanej transakcji, który kolejno został odsprzedany do kolejnych odbiorców, co pomija organ w decyzji II instancji;
e) art. 91 ust 3 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez [...] nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie dalszych kontrahentów dostawców, o których strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać;
f) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt li art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak niewątpliwego udowodnienia Spółce, że transakcje strony z firmą [...], mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, faktycznie nie miały miejsca oraz, że strona wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że dalsi dostawcy tychże spółek działali poza granicami prawa;
II. przepisów postępowania:
a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy:
- art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także poprzez błędne przyjęcie, że Spółka uczestniczyła w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT;
- art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej i obiektywnej analizy stanu faktycznego błędnie przyjął, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.
- art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych składanych przez stronę, przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że strona działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z [...], których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikował, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;
- art. 194 § 3 w związku z art. 194 § 1 oraz art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, poprzez posłużenie się dowodami z decyzji (protokołów) dotyczących innych postępowań oraz powołanie treści zeznań świadków w sytuacji, gdy sprawa wymagała bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia stronie czynnego udziału w sprawie oraz zadawaniu pytań świadkom, dotyczących bezpośrednio transakcji z podatnikiem;
- art. 121, art. 122, art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania, w sposób budzący zaniepokojenie strony – organ skupiał się wyłącznie na wyciągach z decyzji i protokołów wydanych wobec kontrahentów strony, podczas, gdy postępowanie wymagało przeprowadzenia własnych dowodów w sprawie;
- art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019r., poz. 351 ze zm.), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu rejestry zakupu VAT są prowadzone przez stronę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, w rzetelny, sumienny, wolny od wad sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania;
- art. 210 § 1 i § 4 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy własnego postępowania wyjaśniającego niezależnego od postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji, czego nie dostrzegł sąd orzekający w sprawie;
- art. 234 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe jego zastosowanie sprowadzające się do uznania, iż organ odwoławczy zaskarżoną decyzją nie naruszył zakazu reformationis in peius, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie mamy do czynienia z żadnym wyjątkiem pozwalającym na odstępstwo od tej reguły, ani tym bardziej, z "oczywistą omyłką pisarską", którą organ prostuje poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się; ponadto organ, wydając decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, nie uzasadnił w żaden sposób, czy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, czy może rażąco narusza interes publiczny;
b) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji podniesionej w skardze w zakresie: braku świadomości Spółki co do uczestnictwa w łańcuchu transakcji, w którym na wcześniejszym etapie występowały podmioty nastawione na oszustwo podatkowe, brak ustosunkowania się do kwestii sprzedaży dokonanej przez M., która nie została zakwestionowana przez organy podatkowe, brak odniesienia się do istnienia towaru będącego przedmiotem obrotu i dalszej odsprzedaży, a jednocześnie uznania przez Sąd, że skarżąca nie była podatnikiem podatku VAT w zakresie zakupu i sprzedaży - podczas gdy w wyroku nie ma słowa o zakwestionowaniu sprzedaży Spółki, pominięcie faktu, że w T. decyzja ostateczna została uchylona (jeszcze nieprawomocnie) przez sąd administracyjny.
2.2. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
3.2. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej są identyczne z zarzutami sformułowanymi w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a w skardze kasacyjnej nie wykazano, a także nie uzasadniono, na czym polegało naruszenie zarzucanych przepisów przez Sąd pierwszej instancji i jaki był charakter tych naruszeń, dodatkowo w skardze kasacyjnej akcentowano tylko niektóre z elementów stanu faktycznego, nie odniesiono się do całości ustaleń i oceny materiału dowodowego.
W tym miejscu należy podkreślić, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wystarczy powielić zarzutu stawianego przed Sądem pierwszej instancji, czy polemizować z oceną sprawy. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżąca w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącej nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania oceny sprawy skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych dodatkowych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że ocena sprawy została dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie niezgodnie ze stanem faktycznym lub była nieprawidłowa, a tego skutecznie nie uczyniono.
Dodatkowo należy podkreślić, iż uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżąca zarzuca Sądowi I instancji.
Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skardze kasacyjnej. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji.
3.3. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za słuszne wnioski organów, że w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. oszustwo karuzelowe. Po wtóre zaś organy podatkowe poczyniły ustalenia, że skarżąca brała świadomy udział w tzw. karuzeli podatkowej.
Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że organy wykazały, iż strona nie nabyła towaru od wymienionych na fakturach dostawców, jako że dostawcy ci pozorowali jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. W zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami, dokonano również szczegółowej analizy transakcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw do bezpośrednich dostawców skarżącej (na wcześniejszym etapie obrotu). Za dowód istnienia grupy podmiotów tworzących elementy oszukańczego łańcucha oraz fikcyjności transakcji dopuszczalnym było uznanie ustaleń poczynionych w toku postępowań kontrolnych oraz podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika, jak i podmiotów występujących na wcześniejszych etapach, co bardzo szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji. Sąd podkreślił, że wobec dostawców strony (za wyjątkiem T. sp. o.o.), a także wobec dostawców bezpośrednich kontrahentów strony wydano ostateczne i prawomocne decyzje, z których wynikało, że podmioty te nie dokonany rzeczywistej sprzedaży towaru na rzecz swoich odbiorców, a jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym.
3.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane u skarżącej transakcje zakupu i sprzedaży artykułów elektronicznych były elementem oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej". W pkt 1.2. niniejszego uzasadnienia bardzo szczegółowo przywołano zebrany materiał dowodowy i ustalenia organów dokonane w tym zakresie, które są drobiazgowe, logiczne i wszechstronne. Wykazano, że skarżąca faktycznie uczestniczyła w oszukańczym mechanizmie karuzelowym polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie artykułami elektronicznymi, w którym brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, które pełniły w procederze tym określone funkcje: znikających podatników, buforów - firm pośredniczących, brokera - podmiotu finalizującego korzyść podatkową, wystawiających nierzetelne faktury.
Skarżąca kwestionuje także, aby była świadomym uczestnikiem tego oszustwa, podnosząc, że organy podatkowe nie przedstawiły na to żadnych dowodów.
Z zarzutem tym nie można się zgodzić.
3.5. Przede wszystkim organy podatkowe wskazały, że zakwestionowane transakcje skarżącej cechowały okoliczności charakterystyczne dla transakcji w ramach tzw. "karuzeli podatkowej":
- uczestnictwo wielu podmiotów: wiele ogniw pośredniczących ("buforów") utrudnia wykrycie "znikającego podatnika",
- środki pieniężne na kontach uczestników transakcji przechowywane są bardzo krótko, niezwłocznie następuje przelew na rachunek kontrahenta (często tego samego dnia),
- przedmiotem transakcji są towary o wysokiej wartości, jednocześnie łatwe do przewożenia,
- transakcje sprzedaży i zakupu sprowadzające się do wysyłania e-maili oraz wystawiania faktur VAT dokonywane były bardzo szybko - towar w ciągu jednego dnia nawet kilkukrotnie zmieniał właściciela,
- odwrócony łańcuch handlowy - zazwyczaj łańcuch tworzony jest od "dużych" podmiotów do "małych", czyli od producentów, poprzez hurtowników, mniejszych pośredników, w końcu do ostatecznych klientów; w badanych łańcuchach dostaw obieg towaru odbywał się całkowicie inną drogą, tj. od małych do dużych podmiotów, dostawa następowała w odwrotnym kierunku,
- brak problemów z rozpoczęciem działalności - firma uczestnicząca w oszustwie nie musiała zmagać się z typowymi problemami pojawiającymi się na początku działalności; zintegrowanie z łańcuchem dostaw następowało bezproblemowo od samego początku, obrót był od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określeni byli dostawcy i nabywcy.
3.6. Analiza ustalonych łańcuchów transakcji wskazuje, że podmioty występujące w tych łańcuchach zamieniały się miejscami i rolami - raz występowały jako odbiorcy, innym razem jako dostawcy, co świadczyło o tym, że są sobie dobrze znane ([...]). Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności odnośnie dostaw realizowanych do skarżącej przez [...], należało przyjąć, że skarżąca miała pełną świadomość, że nie nabywa żadnego towaru od tych dostawców.
W pkt 1.3. niniejszego uzasadnienia szczegółowo wskazano na okoliczności potwierdzające, iż skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym. Sąd pierwszej instancji trafnie podzielił ocenę prawną organu, która wskazywała na świadomy udział strony w procederze karuzeli podatkowej, biorąc pod uwagę okoliczności dokonywania zakwestionowanych transakcji, tj.: prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze strony skarżącej; transakcje były dokonywane bardzo szybko, brak było ryzyka finansowego; obrót hurtowymi ilościami towarów; brak faktycznego poszukiwania alternatywnych dostawców i odbiorców w celu maksymalizacji zysku; brak dążenia do maksymalizacji zysku ze strony skarżącej, polegający na tym, że spółka zawierając umowy tylko z trzema określonymi dostawcami sprzętu miała świadomość swojej roli w przeprowadzanych transakcjach; powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy skarżącą, jej prezesem zarządu, co ułatwiało kontunuowanie procederu; o świadomym działaniu strony świadczyło także "zaopatrzenie" dokonywanych przez nią transakcji w rzetelne dokumenty, pozorowanie czynności weryfikacyjnych dostawców (którzy byli znani stronie skarżącej już chociażby poprzez powiązania osobowe).
Zgromadzone dowody jednoznacznie świadczą o tym, że faktury zaewidencjonowane przez skarżącą w rejestrach zakupu, dokumentujące transakcje z ww. podmiotami stwierdzały zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami. Transakcjom tym nie towarzyszył obrót elektroniką. W sprawie organy wykazały, że dostawcy skarżącej nie prowadzili realnej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowali. Ich działalność sprowadzała się do wprowadzania do obrotu "pustych faktur" celem wygenerowania podatku naliczonego, który nie został zapłacony na początkowym etapie oszukańczego łańcucha, a był odzyskiwany przez kolejnych "nabywców". Dostawcy skarżącej uczestniczyli w procederze polegającym na wystawianiu pustych faktur dotyczących obrotu elektroniką, a strona była jednym z podmiotów, który nabył takie faktury i użył ich w swoich rozliczeniach podatkowych, jednak transakcje strony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
3.7. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące ocenę udziału skarżącej w łańcuchu transakcji, jako świadomego uczestnika oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej". Brak zatem przesłanek do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w żaden sposób nie wykazano wadliwości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli stanowiska organu, że skarżąca była świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji, których głównym celem było wyłudzenie VAT.
Należy mieć przy tym na uwadze, że typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż większość podmiotów uczestniczących w tym procederze, nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując (fakturując tylko dostawę towaru, którym w sensie prawnym i faktycznym w ogóle nie dysponują), aby podmiotowi, który czerpie główne zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (oczywiście zyski z tego oszustwa czerpią wszystkie podmioty w nim uczestniczące, w różnych formach i zakresie). Skarżąca całkowicie pominęła wnioski wynikające z faktu, że według faktur była kolejnym nabywcą towarów, pozostających w magazynie centrum logistycznego, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch stałych pośredników, pozorujących kolejne transakcje. Powyższy schemat działania nie ma nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym i rzeczywistym pośrednictwem. Z jednej strony wystawiano faktury na setki tysięcy złotych, a z drugiej - nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym, zaangażowaniu finansowym adekwatnym do tych wielkości, czy chociażby poszukiwaniu rynku zbytu, nie mówiąc już o staraniach o jego poszerzenie. To nie są zwyczajne i standardowe realia obrotu gospodarczego.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wszystkie okoliczności oceniane we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Słusznie zatem organ podatkowy przyjął, że zlekceważenie tych okoliczności przez skarżącą stanowiło w istocie zgodę na pozorowanie działalności w zakresie obrotu elektroniką. Ustalone okoliczności, świadczą o tym, iż zarzuty skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej, że nie miała świadomości istnienia oszustwa są bezpodstawne, szczególnie, że skarżąca w skardze kasacyjnej bagatelizuje te ustalenia. Przy tym odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym skarżącej może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze kasacyjnej. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych.
Podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja i kwestionowanie prawidłowości przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych pomija to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Wszystkie elementy przywołane w niniejszym uzasadnieniu w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa i świadomy udział w nim skarżącej.
Jak już wyżej wskazano, by skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżąca w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącej nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów, skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1, art. 122 i art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyła o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. A skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez skarżącą na podstawie własnej oceny dowodów.
W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżąca skutecznie nie podważyła.
3.8. Niezasadne są również zarzuty związane z naruszeniem zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, a także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.
Nadmienić jedynie należy, że skarżąca, poprzez dopuszczenie dowodów pozyskanych w postępowaniach toczących się wobec jej kontrahentów nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Strona korzystała z przysługujących jej uprawnień, zgłaszała wnioski i zarzuty dowodowe, miała zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz możliwość odnoszenia się do pozyskanych z innych postępowań dowodów. Jak już wskazano, należy przy tym mieć na uwadze, że w przypadku oszustw, tzw. "karuzeli podatkowej", konieczne jest dokonywanie ustaleń w oparciu o materiał obwodowy i ustalenia dokonane przez organy podatkowe w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów strony i podmiotów ustalonych w ramach łańcucha tejże karuzeli podatkowej, które mogą zostać w oparciu o art. 180 § 1 w związku art. 181 Ordynacji podatkowej włączone do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy. Oczywiście istotnym jest, aby strona miał możliwość zapoznania się z tymi materiałami oraz ustosunkowania się do nich, co w tej sprawie miało miejsce. Skarżąca nie wykazała przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. Nie było zatem konieczności, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. W kontekście powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał prawidłowej oceny sprawy i ocenił, iż dowody z innych postępowań stanowią część materiału dowodowego, a organ dokonał w sprawie także samodzielnych ustaleń i przede wszystkim ocenił całość zebranego materiału dowodowego.
W rezultacie nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i wyrażonych w niej zasady prawa do obrony i prawa do praworządnego procesu.
Także rozstrzygnięcie w sprawie kontrahenta skarżącej, na które powoływano się w skardze kasacyjnej (str. 34), gdzie uchylono decyzję, nie może mieć kluczowego znaczenia i wpływu na wynik postępowania w niniejszej sprawie. Po pierwsze orzeczenie to nie przesądziło o prawidłowości rozliczenia kontrahenta skarżącej, bo decyzja została uchylona z przyczyn procesowych. Po drugie zaś równolegle zapadały orzeczenia wydawane bezpośrednio wobec kontrahentów skarżącej lub innych uczestniczących w łańcuchach transakcji, gdzie rozstrzygnięcia były zbieżne z niniejszym (por. wyrok z dnia 17 grudnia 2024r. sygn. akt I FSK 1770/22 oraz z dnia 5 września 2023r. sygn. akt I FSK 2112/21).
3.9. W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, a co miało miejsce w niniejszej sprawie - to nie istniała przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji.
3.10. Nie znalazł potwierdzenia zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zarzut związany z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w obszernym uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Jak już wyżej stwierdzono skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie miał obowiązku przywoływania wszystkich argumentów strony, także tych wskazywanych w pismach procesowych, istotnym jest, czy ocenił całokształt sprawy rozumiany jako odniesienie się do ustaleń organów i twierdzeń strony. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada.
Dodatkowo odnosząc się do zarzutu, że w istocie Sąd pierwszej instancji zmienił stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji uznając, iż w sprawie miało miejsce świadome uczestnictwo skarżącej w oszustwie podatkowym, co czyni bezprzedmiotowym badanie dobrej wiary skarżącej (str. 21 skargi kasacyjnej) – to należy stwierdzić, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 35 decyzji) jednoznacznie stwierdzono: "Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy wskazuje, że na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, iż Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" oraz świadomie dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...], w związku z czym naruszyła art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT". Zatem wbrew temu zarzutowi Sąd pierwszej instancji nie zmienił oceny sprawy, tylko zaakceptował słuszność oceny i wniosków organu, wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego.
3.11. Co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej związanych z naruszeniem przepisów postępowania to należy ponownie podkreślić, iż stanowią one powtórzenie argumentacji strony przywoływanej zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. I zarówno organ w zaskarżonej decyzji, jak i Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odnieśli się merytorycznie do tych zarzutów. Dla skuteczności uwzględnienia skargi kasacyjnej nie wystarczy powtórzyć zarzutu, czy polemizować z tą oceną, a należy wskazać na konkretne nieprawidłowości związane z oceną sprawy w zestawieniu ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu odpowiednio zaskarżonej decyzji i zaskarżonego wyroku. Tego skutecznie nie uczyniono.
3.12. Mając zatem na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania nie podważono prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, z których wynika, że skarżąca w zakwestionowanych transakcjach była świadomym uczestnikiem oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej", nie ma podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
Należy bowiem mieć na uwadze wyrok ETS (obecnie: TSUE) z dnia 6 lipca 2006r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, K.,R.), w którym stwierdzono, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Tym samym nie mogą one dawać uprawnienia do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Nie odnosi się to jednak do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być w obrocie krajowym poddana regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku w stosunku do dokonanych zakupów towarów.
3.13. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym jest zatem, czy dany łańcuch transakcji składa się na tzw. "oszustwo karuzeli podatkowej VAT", a jeżeli tak, czy uczestniczący w nim podatnik wiedział lub czy powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa. Ustalenie, jak w tej sprawie, że podatnik uczestniczący w łańcuchu takich dostaw wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa wyklucza możliwość odliczenia przez niego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących takie "transakcje".
Cechą bowiem zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT jest dążenie do uzyskania określonych korzyści za pośrednictwem czynności przez prawo niedopuszczalnych, najczęściej wyczerpujących znamiona ustawowe przestępstwa karnego lub karnoskarbowego, co powoduje, że wykazywane przez uczestniczące w takim oszustwie podmioty "transakcje", jako niemające rzeczywistego charakteru ekonomicznego (gospodarczego), nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy, pozostają poza systemem VAT (istnienie towaru w takich "transakcjach" ma jedynie uwiarygodniać rzeczywisty charakter tych transakcji, podczas gdy towar ten ma jedynie charakter środka służącego oszustwu podatkowemu).
Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwie TSUE stwierdza się jednoznacznie, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym zakresie Trybunał orzekł, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 2006r., K. i R., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; a także z dnia 16 października 2019r., G., C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).
Jest tak w wypadku, gdy oszustwo podatkowe popełnia sam podatnik, jak również gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w VAT (zob. np. wyroki: z dnia 6 lipca 2006r., K. i R., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56; z dnia 21 czerwca 2012r., M. I D., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; a także z dnia 6 października 2019r., G., C- 189/18, EU:C:2019:861, pkt 35).
Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.
3.14. W sytuacji zatem, gdy w świetle poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych, w których w sposób niepodważony stwierdzono, że sporne transakcje dokonane przez Spółkę były elementem zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a skarżąca miała świadomość uczestnictwa w tym oszustwie, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, wskazanych przepisów Konstytucji RP oraz Dyrektywy 112 uznać należy za niezasadne.
3.15. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie, a odnoszącego się do tzw. transakcji łańcuchowej, to jest takiego uszeregowania kilku dostaw przez kilka podmiotów, które mają za przedmiot ten sam towar, w ramach czego, pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu, finalnemu nabywcy. Wskazany przepis ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania tego unormowania. Tak więc warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej.
3.16. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 10.800 zł jako 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)