I FSK 1697/21

I FSK 1697/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Danuta Oleś
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1296/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-03-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1 i 3, art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 103 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1296/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7.500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 9 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1296/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w następstwie skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 25 maja 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od Organu odwoławczego na rzecz Strony.
Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego było określenie Spółce kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 – dalej określanej jako u.p.t.u.) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2010 r. Według organów podatkowych (Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie i Organu II instancji) obrót towarem w postaci prętów żebrowanych został zrealizowany w ramach łańcucha dostaw tworzącego tzw. karuzelę podatkową, mającą na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. W związku z tym odmówiono Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, których wystawcą była A. Sp. z o.o.
Jak wiadomo, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz zasądził od niego zwrot kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając swoje racje, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na następujące okoliczności:
1) wadliwą ocenę zebranych dowodów w trakcie postępowania podatkowego oraz naruszenie zasady zaufania. Tym samym, zdaniem Sądu I instancji doszło do obrazy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.) w takim zakresie, w jakim uznano Spółkę za podmiot świadomy oszustwa podatkowego lub niezachowującego należytej staranności. Zdaniem Sądu możliwe jest, że oszustwo podatkowe zaistniałe w sprawie było tak dobrze zakamuflowane, że nie sposób było je ujawnić bez stosowania zaawansowanych technik śledczych i podjęcia szeroko zakrojonego śledztwa. To zaś, dopiero po kilku latach postępowania, doprowadziło Prokuraturę Okręgową w Bielsku-Białej do Spółki. Oszustwa podatkowego nie odkryła zaś nie tylko Strona, ale też organ podatkowy i Prokuratur Okręgowy w Łodzi. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zasadne było więc rozważenie przez organ, czy wskazane okoliczności nie świadczą o tym, że Podatnik został uwikłany przez inne osoby w wyrafinowane i dobrze ukryte oszustwo podatkowe, stając się jego nieświadomym uczestnikiem;
2) kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego – skuteczności zawieszenia biegu jego terminu. Według Sądu, nie został spełniony obowiązek doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., co skutkuje brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie określone w art. 70c O.p. nie zostało bowiem doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Strony. W tym kontekście podkreślono, że:
a) sprawa dotyczy wymiaru podatku za sierpień 2010 r.;
b) organ podatkowy wystosował do Spółki zawiadomienie z 3 lipca 2015 r. na podstawie art. 70c O.p. Czyniąc to pominięto jednak pełnomocnika tego podmiotu;
c) zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tego uchybienia nie "konwaliduje" postawienie prezesowi zarządu spółki i jej prokurentowi zarzutów wraz z ich uzupełnieniem o czyny zabronione z Kodeksu karnego skarbowego, mające związek z niewykonaniem między innymi zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2010 r. Czynność ta miała miejsce odpowiednio - 29 września 2014 r. i 24 października 2014 r.;
d) jest tak, ponieważ od 15 października 2013 r., obowiązuje art. 70c O.p. Od tego dnia obowiązek informacyjny o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien więc spełniać wymogi co do treści, wynikające ze wskazanego przepisu (czyli z art. 70c O.p.). W realiach przedmiotowej sprawy tak się zaś nie stało;
e) postanowienie Prokuratora o przedstawieniu zarzutów nie informuje prezesa zarządu Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o:
1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji,
2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych,
3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:
1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nastąpiło to poprzez brak objęcia kontrolą Sądu kwestii kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. tego, że faktycznie nie istniał towar w postaci prętów żebrowanych, wyspecyfikowany w zakwestionowanych fakturach zakupu i sprzedaży;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Według Organu odwoławczego doszło do tego poprzez uchylenie decyzji z uwagi na fakt, że w ocenie Sądu organ podatkowy nie wykazał braku dobrej wiary Spółki ani jej świadomego uczestnictwa w karuzeli podatkowej i że okoliczności te wymagają dalszej weryfikacji w ponownym postępowaniu podatkowym. Tymczasem ustalenie przez organ braku istnienia towaru ujawnionego w zakwestionowanych fakturach należy uznać za okoliczność przesądzającą o braku możliwości powoływania się przez Spółkę na działanie w dobrej wierze;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 70 § 1 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stało się to poprzez uznanie przez Sąd, że bieg terminu przedawnienia rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. rozpoczął się 27 września 2010 r. Tymczasem stało się to 24 września 2010 r., kiedy to Spółka złożyła deklarację zawierającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, tj. zwrot pośredni podatku od towarów i usług;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Według Organu II instancji doszło do tego poprzez niezasadne uznanie przez Sąd, że nie sposób dopatrzeć się związku pomiędzy wszczęciem przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Bielsku – Białej, 24 września 2010 r. postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a niewykonaniem zobowiązania przez Spółkę. Tymczasem takiej ocenie przeczy treść zarzutów postawionych prezesowi zarządu spółki, co miało miejsce 26 listopada 2014 r.;
5) art. 141 § 4 w zw. z art. 135 P.p.s.a. - poprzez sprzeczność sentencji wyroku wskazującej, że Sąd uchyla jedynie decyzję Organu odwoławczego z uzasadnieniem tego orzeczenia. Wyartykułowano w nim, że "decyzja NUS jest dotknięta analogicznymi wadami i należało ją uchylić na podstawie art. 135 P.p.s.a.";
2. obrazę prawa materialnego, tj. naruszenie:
1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. - poprzez ich błędną wykładnię. Polegała ona na uznaniu przez Sąd, że z uwagi na wadliwość doręczenia zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie dochodzi nawet wtedy, gdy przed upływem ustawowego terminu przedawnienia prezesowi zarządu Spółki zostanie ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Tymczasem kierując się prawidłową wykładnią tych przepisów, ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, doprowadzając do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dzieje się tak także wtedy, gdy przy doręczaniu zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c O.p. wystąpiły nieprawidłowości;
2) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że w sytuacji gdy Podatnik deklaruje zwrot pośredni podatku od towarów i usług (tj. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres), to bieg terminu przedawnienia takiego zwrotu rozpoczyna się po upływie wynikającego z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. terminu płatności podatku za okres w którym zadeklarowano zwrot pośredni. Tymczasem kierując się prawidłową wykładnią wskazanych przepisów, termin przedawnienia takiego zwrotu rozpoczyna się z chwilą powstania kwoty do przeniesienia (zwrotu pośredniego), tj. z chwilą złożenia deklaracji zawierającej taki zwrot pośredni;
3) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Zdaniem Organu odwoławczego, jej przejawem było uznanie przez Sąd, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje tylko wtedy gdy przestępstwo, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego zostało wyraźnie wymienione w treści postanowienia o wszczęciu postępowania karnego. Tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do stwierdzenia, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia ma miejsce także wtedy, gdy przestępstwo takie zostało ujawnione w toku czynności operacyjnych podjętych w ramach wszczętego postępowania;
4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez jego wadliwe niezastosowanie pomimo, że sporne dokumenty były pustymi fakturami sensu stricto, stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, gdyż ujawniony w nich towar w ogóle nie istniał. To zaś czyni niemożliwym uniknięcie przez Spółkę odpowiedzialności podatkowej z powołaniem się na działanie w dobrej wierze.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości,
2) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Strony kosztów postępowania z wyodrębnieniem kosztów wynagrodzenia przewidzianych dla radcy prawnego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych postaw i jako taka podlega oddaleniu. Stało się tak przez wzgląd na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że w prawie podatkowym – podobnie, jak w innych dziedzinach prawa, w których operuje się instytucją przedawnienia – sensem stosowania tego rozwiązania normatywnego jest zapewnienie pokoju prawnego w relacjach pomiędzy stronami stosunku prawnego. Jest to uzasadnianie względami dowodowymi – z upływem lat coraz trudniej jest wykazywać swoje racje, bo giną dowody "materialne" (w szczególności dokumenty), a i w pamięci świadków zaciera się obraz tego, co miało miejsce w przeszłości. W związku z tym, po latach ich relacja o zdarzeniach z przeszłości jest coraz mniej pewna, bo z coraz mniejszym przekonaniem o tym, że mówią prawdę są oni w stanie zrelacjonować zdarzenia mające miejsce w znacznej odległości czasowej od momentu, w którym składają swoje zeznania.
Przedawnienie ma także swoje uzasadnienie materialnoprawne. W przypadku prawa podatkowego jest ono oparte na tym, co współcześnie jest uznawane za fundament sprawiedliwego opodatkowania, tj. na dostosowaniu obciążenia podatkowego do zdolności płatniczej podatnika. Ta zaś może ewoluować w czasie. W konsekwencji istotne jest, aby zdarzenia z przeszłości – z czasów, gdy sytuacja ekonomiczna podatnika była lepsza – nie wywoływały konsekwencji w postaci konieczności zapłaty podatku (jeżeli chodzi o przedawnienie zobowiązania podatkowego) w chwili, gdy zdolność płatnicza tego podmiotu uległa osłabieniu. W nauce prawa podatkowego ten aspekt przedawnienia określany jest niekiedy jako troska o nieprzenoszenie przeszłości w teraźniejszość.
Jednocześnie efektem przedawnienia zobowiązania ukształtowanego w oparciu o przepisy prawa podatkowego – inaczej niż skutkiem przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego – nie jest przeobrażenie się zobowiązania w tzw. zobowiązanie naturalne, czyli takie, które można dobrowolnie spełnić, ale którego wierzyciel nie może dochodzić wbrew woli dłużnika. Z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. skutkiem przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bowiem wygaśnięcie tej skonkretyzowanej powinności podatkowej. Jest tak z uwagi na model stosunku podatkowoprawnego, łączącego podmiot uprawniony z tytułu podatku (państwo lub gminę) z podatnikiem.
W nauce prawa ta relacja prawna jest klasyfikowana jako stosunek podległości kompetencji (stosunek typu administracyjnoprawnego). Jest tak, ponieważ organ podatkowy występuje w nim w podwójnej roli. Z jednej strony (z uwagi na regulację procesową) jest on podmiotem prowadzącym postępowanie podatkowe oraz wydającym rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej. Jednocześnie jednak, w materialnoprawnym stosunku podatkowoprawnym reprezentuje on związek publicznoprawny uprawniony z tytułu podatku. Z tych względów organ podatkowy staje się swoistym "sędzią we własnej sprawie". W sytuacji, gdy jego rola reprezentanta państwa albo gminy jako podmiotów uprawnionych z tytułu podatku determinowałaby działania podejmowane w sferze prawa procesowego, mogłyby być zagrożone prawa podatnika jako słabszej strony stosunku podatkowoprawnego – podmiotu podporządkowanego władztwu organu podatkowego. Przejawem takiego utożsamienia ról, w których występuje organ podatkowy mogłoby zaś być bardziej lub mniej formalne oddziaływanie na podatnika, aby ten nie podnosił zarzutu przedawnienia. Dlatego właśnie w prawie podatkowym nie łączy się efektu przedawnienia z zarzutem podnoszonym przez dłużnika – tak, jak ma to miejsce w stosunku cywilnoprawnym, opartym na równości stron. Konsekwencją przedawnienia zobowiązania jest natomiast wygaśnięcie skonkretyzowanej powinności podatkowej, następujące z mocy samego prawa.
Właśnie z tych powodów niezwykle istotnego znaczenia nabiera, podniesiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wiadomo, w zaistniałym stanie faktycznym wiąże się ona ze wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących tego zagadnienia godzi się zaś zauważyć, że spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego w tym jego aspekcie dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2010 r. Z ten okres rozliczeniowy Podatnik w swojej deklaracji podatkowej wykazał bowiem nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Ponieważ ustawowy termin spełnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej za ten okres rozliczeniowy przypada na 25 września 2010 r. (a z uwagi na dyspozycję art. 12 § 5 O.p. przedłużył się do 27 września 2010 r.), prawna możliwość weryfikowania prawidłowości rozliczenia podatkowego Strony kończyła się 31 grudnia 2015 r. o północy. Po tym czasie następował natomiast efekt pokoju prawnego, będący konsekwencją przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. art. 70 § 1 zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.).
Nie ulega przy tym wątpliwości, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z 3 lipca 2015 r. nie mogło wywołać efektu oczekiwanego przez organ podatkowy. Wspomniane pismo skierowano bowiem do Spółki w czasie, gdy była ona reprezentowana przez pełnomocnika procesowego. Jednocześnie – wbrew temu, co podniesiono w skardze kasacyjnej – do wstrzymania biegu terminu, po upływie którego ustaje skonkretyzowana powinność podatkowa nie doprowadziło ogłoszenie prezesowi zarządu Spółki postanowienia o przedstawieniu zarzutów, uzupełnionego o czyny zabronione z Kodeksu karnego skarbowego. Jak wiadomo, miało ono miejsce 29 września 2014 r., natomiast 27 listopada 2014 r. wspomnianemu podmiotowi ogłoszono zarzuty związane z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r. Wskazana aktywność Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Bielsku – Białej nie wpłynęła jednak na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest tak z uwagi na okoliczności trafnie podniesione w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji.
Należy zauważyć, że 15 października 2013 r. wszedł w życie art. 70c O.p. Wspomniany przepis został uchwalony w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W judykacie tym orzeczono, iż "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".
Z kolei nowowprowadzony art. 70c O.p. w swoim brzmieniu obowiązującym 27 listopada 2014 r. stanowił, że "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia". Tym samym ustawodawca jasno sformułował wymóg ciążący na właściwym organie podatkowym, a nie na prokuratorze. Jego treścią jest zaś poinformowanie podatnika – w stosownym terminie – o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (a nie o postawieniu zarzutów na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego).
Z przedstawionych powodów nie sposób przyjąć, że czynność procesowa zrealizowana w odniesieniu do prezesa zarządu Spółki 29 września 2014 r. i 27 listopada 2014 r. stanowiła przejaw honorowania dyspozycji art. 70c O.p. i doprowadziła do skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postawienie zarzutów pozostaje bowiem w sferze prawa karnego, a nie prawa podatkowego i nie jest tożsame z zawiadomieniem o skutku podatkowym wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dodatku zostało ono dokonane przez podmiot, którego żadną miarą nie można uznać za organ podatkowy właściwy w sprawie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., na skutek ogłoszenia prezesowi zarządu Spółki postanowienia o przedstawieniu zarzutów bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógł zostać wstrzymany. To zaś oznacza, że wskazana czynność procesowa nie powstrzymała umarzającego oddziaływania upływu czasu na byt prawny skonkretyzowanej powinności podatkowej, będącego konsekwencją regulacji prawnej wynikającej z wcześniej już powoływanego art. 70 § 1 zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Wskazana konstatacja uwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od powinności odniesienia się do pozostałych zarzutów kasacyjnych.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwane dalej P.p.s.a.). Podstawą orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego był natomiast art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Arkadiusz Cudak Danuta Oleś