I FSK 1697/20

I FSK 1697/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Mariusz Golecki /przewodniczący/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 748/19 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2020-06-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 748/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 sierpnia 2019 r. nr 1801-IOV-1.4103.202.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 748/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor IAS) z 29 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.
2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny
2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 30 sierpnia 2016 r., w przedmiocie określenia Spółce podatku VAT w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany.
W trakcie prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego, obejmującego poszczególne okresy rozliczeniowe (od września do grudnia) przypadające w 2013 r. ustalono, że w tym czasie prowadziła ona działalność gospodarczą, obejmującą handel wyrobami przemysłowymi, tekstylnymi, sprzętem AGD, artykułami motoryzacyjnymi, spożywczymi itd. Większość nabywanych towarów Spółka sprzedawała podróżnym z Ukrainy, w tamach procedury TAX FREE, a także dokonywała im zwrotu podatku od towarów i usług.
Zdaniem organów rozstrzygających niniejszą sprawę Spółka w rozliczeniach podatku od towarów i usług za: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. niezasadnie obniżyła swój podatek należny o podatek naliczony, wynikający z 32 faktur wystawionych przez P. sp. z o.o., z siedzibą w X. (dalej zwanej P.X.), albowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych transakcji.
I tak, opierając się na ustaleniach właściwych organów skarbowych, w szczególności decyzji wydanej wobec P.X., ustalono, że w czasie w którym wystawiała faktury na rzecz Spółki, P.X. nie prowadziła działalności gospodarczej, pod adresem w X. Nie była bowiem ujęta jako podmiot wynajmujący boks pod wskazanym adresem w hali [...]. Na podstawie decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 28 grudnia 2015 r. w stosunku do P.X. oraz protokołu badania jej ksiąg rachunkowych ustalono, że jej dostawcami były spółki: [...] sp. z o.o. (dalej: W.M.) oraz słowacka spółka T. s.r.o. - które według ustaleń - nie prowadziły działalności gospodarczej.
Odnosząc się bezpośrednio do relacji Skarżącej z P.X. organ odwoławczy stwierdził, że nie wykazała się ona w tym zakresie należytą starannością i dbałością o własne interesy wobec tego w sprawie zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT).
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
3.1. Sąd, po rozpoznaniu skargi, oddalił ją jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).
3.2. Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenia organów podatkowych, zwracając uwagę w kontekście zarzutów skargi, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było istotne to czy P.X. prowadziła działalność pod adresem w X., co ostatecznie wykluczono, a nie poszukiwanie jej faktycznej siedziby, która nie została wyszczególniona w jakikolwiek sposób w dokumentach dotyczących relacji Skarżącej z tym podmiotem. Właściwego adresu prowadzenia działalności nie była również w stanie wskazać sama Skarżącą, co jest o tyle istotne, że jej wiedza w tym zakresie czy podjęcie działań mających na celu ustalenie tych danych ma szczególnie istotne znaczenie na gruncie okoliczności niniejszej sprawy, w kontekście tego, gdzie P.X. mogła rzeczywiście taka działalność wykonywać.
Sąd zaznaczył, że organy przyznały co prawda, iż Skarżąca dysponowała jakimś towarem, być może nawet o takich parametrach na jakie ona wskazywała, odsprzedanym następnie swoim kontrahentom (nabywcom towarów), jednakże nie mógł on pochodzić od P.X. albowiem ta nie mogła dysponować tego rodzaju towarem. Tak więc wystawione przez P.X. faktury były nierzetelne i jako takie, z mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku.
3.3. Skarżąca nie dopełniła wymogów w zakresie właściwego sprawdzenia swojego dostawcy.
Skarżąca podnosi, że dokonała formalnej weryfikacji swojego kontrahenta, jednakże nawet, pomimo pewnych wątpliwości w tym zakresie (wydruki z rejestrów noszą późniejsze daty, niż daty transakcji, a oprócz nich Skarżąca nie przedłożyła żadnych innych dowodów weryfikacji P.X.), przyjmując, że do tego rodzaju weryfikacji rzeczywiście doszło (poprzez sprawdzenie kontrahenta w publicznych rejestrach), nie można przyjąć, że Skarżąca dochowała należytej staranności.
Przede wszystkim zgodzić się należy z organami, że o niedopełnieniu obowiązków w tym zakresie świadczy już chociażby sposób nawiązania współpracy z P.X. Miał się on dokonać poprzez kontakt, poza siedzibą tej firmy, z osobą, co do której nie ustalono nawet jaką funkcję w spółce pełni. Żaden z przedstawicieli Skarżącej nie podjął nawet próby złożenia wizyty w miejscu prowadzania działalności przez swojego przyszłego kontrahenta, przez co Skarżąca sama pozbawiła się możności stwierdzenia, że w tym miejscu P.X. nie wynajmuje żadnego pomieszczenia.
Choć Skarżąca stosowała praktykę zawierania pisemnych kontaktów ze swoimi partnerami handlowymi, to jednak w przypadku umowy z P.X. nie sporządzono tego rodzaju umowy, chociaż wartość dostawy miała przekraczać kwotę 7 milionów zł. Fakt ten w dostateczny sposób rzuca światło na sposób dbałości przez Skarżącą o swoje interesy, zwłaszcza w zakresie weryfikacji kontrahentów, pod kątem wyeliminowania ewentualnych możliwości uwikłania w oszustwa podatkowe.
Podobnie sposób realizacji umowy z P.X. potwierdza opisane wyżej stwierdzenia, odnośnie dbałości przez Skarżącą o jej interesy. W tym zakresie należy zwrócić jedynie uwagę na sposób przyjmowania dostaw, w zakresie których ani władze spółki, ani jej pracownicy, odpowiedzialni za ich organizowanie i przyjmowanie, nie byli w stanie wskazać w zasadzie żadnych szczegółów z tym związanych.
Skarżąca nie dysponuje także żadnymi dokumentami potwierdzającymi realizację czy choćby zamawianie usług transportowych, a w dodatku płatności o znacznej wartości, miała realizować na rachunek bankowy nienależący do P.X., przy czym działo się to w warunkach braku pisemnej umowy pomiędzy stronami.
Skarżąca, kwestionując stanowisko organów zarzuciła, że choć dokonywała przelewów na nienależący do P.X. rachunek bankowy, to jednak w ich tytule wskazywała odbiorcę środków (P.X.). Poza tym nikt nigdy nie został zakwestionował tego rodzaju praktyki, wobec czego nie można wskazywać jej jako świadczącej o potencjalnych nieprawidłowościach. Odnosząc się do tych argumentów – Sąd zauważył, że o ile dokonywanie przelewu na rachunek bankowy nominalnie nienależący do odbiorcy środków, samo przez się nie może być automatycznie utożsamiane z nielegalnymi praktykami, to jednak w niniejszym przypadku okoliczność ta była tylko jednym z wielu elementów, które rozpatrywane całościowo, z uwzględnieniem ich wzajemnych zależności i powiązań, wskazują na to, że postępowanie Skarżącej nie może być ocenione jako zrealizowane z zachowaniem należnej staranności.
Podobnie brak pisemnej umowy z góry nie wyklucza rzetelności relacji gospodarczych, zwłaszcza jeżeli się to dzieje w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi gospodarczo, albo pozostającymi od lat w stałych kontaktach itd. W niniejszej zaś sprawie Skarżąca realizując kontrakt/transakcje o znacznej wartości, z właściwie nieznanym sobie podmiotem, zdecydowała się oprzeć relacje z nim na ustnej umowie, dokonać płatności na rachunek, co do którego nie miała pewności do kogo należy, a przy tym dokonała tego nie znając nawet osób mających reprezentować dostawcę. Do tego dodać należy jeszcze niejasności związane z organizacją i realizacją transportu towarów, wobec których twierdzenia o dochowaniu staranności w zakresie doboru dostawcy i sfinalizowania transakcji jawią się jako gołosłowne.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:
1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez przyjęcie, że prawidłowe było w stosunku do Skarżącej określenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy wszystkie objęte postępowaniem transakcje gospodarcze strony były transakcjami rzeczywistymi z P. Z. sp. z o.o., w sytuacji przyznania de facto przez organa istnienia towaru;
2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym pozbawieniu Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur i określenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w oparciu o wadliwe założenie (nie poparte żadnymi dowodami), że P. X. Sp. z o.o nie mogła dysponować towarem objętym fakturami VAT w sprawie;
3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dotyczące transakcji pomiędzy podatnikiem a P. X. dokumentują faktyczne transakcje handlowe a Skarżąca dopełniła wymogów w zakresie właściwego sprawdzenia swojego dostawcy, gdyż nie ograniczała się jedynie do obowiązków dokonania jego formalnej kontroli;
4) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego i określenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług;
5) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112 poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z 32 faktur oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy poprzez błędne stwierdzenie co do fikcyjności faktur i w zakresie tych ustaleń oparcie się o przesłanki niemające znaczenia dla sprawy oraz bezzasadne wywiedzenie wobec spółki braku zrealizowania nieistniejących obowiązków weryfikacyjnych;
6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia zakwestionowanego podatku wskutek wadliwego uznania, iż nie dochowano należytej staranności w weryfikacji kontrahenta na tej podstawie, że nie zawarto umowy w formie pisemnej w sytuacji gdy jak wykazano w sprawie wszelkie ustalenia - umowy zostały faktycznie zrealizowane;
7) art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 188 O.p. przez nienależyte rozpoznanie zarzutów podniesionych w skardze i niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organu podatkowego polegających na zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez:
- uznanie, że stan faktyczny przedstawiony przez organy podatkowe jest poprawny, gdyż w zaskarżonym orzeczeniu zaakceptowano ustalenia organów dokonane w postępowaniu podatkowym prowadzonym wbrew zasadom poszukiwania prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania podatkowego wnikliwie oraz w sposób przekonujący stronę, w tym również rozpatrując wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, a także poprzez oparcie całego materiału dowodowego o inne postępowania i poprzez brak uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie obalenia domniemania dobrej wiary przy odebraniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w przypadku transakcji z P. Z.,
8) art. 120 O.p. przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,
9) art. 121 § 1 O.p. przez prezentowanie przez organ kontroli skarbowej stanowiska stricte profiskalnego i nieuwzględnienie argumentów podnoszonych w pismach strony w trakcie trwania postępowania;
10) art. 122 w zw. z art. 124 oraz w zw. z art. 191 O.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania, przy równoczesnym pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść podatnika;
11) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 O.p. przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował podatnik min. w piśmie z dnia 1 sierpnia 2016 r.;
12) art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie, że zarzut podniesiony przez Stronę w odwołaniu a dotyczący braku zebrania całego materiału dowodowego w wyniku odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika w piśmie z dnia 1 sierpnia 2016 r, nie jest zasadny;
13) art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. przez stwierdzenie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie;
14) art. 124 O.p., przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy materiał dowodowy został oceniony w sposób wybiórczy i jednostronny co w efekcie doprowadziło do poczynienia wadliwych ustaleń w zakresie przyjęcia, że:
- księgi podatkowe podatnika za okres od września do grudnia 2013 r. w zakresie transakcji handlowych z P. X. są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie; - kwestionowane przez organa faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych;
- Prezes Skarżącej (I. M.) wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć że jego kontrahent P. X. Sp. z o.o. jest podmiotem o podejrzanym sposobie prowadzenia działalności gospodarczej P. X. winna być szczegółowiej weryfikowana przez Skarżącą nie tylko na podstawie dokumentów rejestracyjnych przy pominięciu iż Skarżąca posiadała kopie deklaracji podatkowych P. X.
- V. L. nie mógł odbierać towarów w miejscach wskazanych przez P.;
- brak ustalenia siedziby lub magazynu przez organa skarbowe wskazuje, iż faktycznym dostawać towarów nie była firma P. X.;
- prezes Skarżącej - I. M. nie zabezpieczył interesów swojej spółki;
- w sprawie Skarżąca nie doprecyzowała wzajemnych relacji handlowych z P. X.;
- organ, nie kwestionując faktu posiadania przez Skarżącą towarów objętych fakturami, udowodnił, że nie pochodziły one od P. X.;
15) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że zarzut podniesiony przez stronę w odwołaniu, a dotyczący braku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, w piśmie z 1 sierpnia 2016 r., jest niezasadny;
16) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. na skutek:
- dokonania niejednoznacznych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji, gdyż organ z jednej strony kwestionuje to, że transakcje zostały zrealizowane, z drugiej zaś przyznaje fakt istnienia towaru, nie zakładając, że dostawcą towaru mogły być inne podmioty,
- błędnego założenia, iż Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, choć materiał dowodowy tego nie potwierdza, a ustalenia organów co do dobrej wiary nie są przekonujące i stanowią wyłącznie element prawdopodobieństwa, iż skarżąca mogłaby świadomie w oszustwie uczestniczyć, co z kolei przełożyło się na błędną ocenę wewnątrzwspólnotowych transakcji, dokonanych przez skarżącą w badanym okresie i niezasadne uznanie, że transakcje te były fikcyjne,
17) zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych UE, w tym zasady równości - pozbawiono ją bowiem szansy zapoznania się ze wszystkimi dowodami leżącymi u podstaw decyzji organu podatkowego;
18) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a lit. a oraz 4 lit. a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej ocenie przez Sąd pierwszej instancji zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy i pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku, pomimo że nie ustalono w sposób bezsporny, aby zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie takiego ograniczenia w sytuacji wykazania przez Spółkę, iż transakcje z P. były transakcjami rzeczywistymi;
19) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy o VAT - przez sformułowanie uzasadnienia pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia oraz zaakceptowanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, że;
- księgi podatkowe podatnika za okres od września do grudnia 2013 r. w zakresie transakcji handlowych z P. są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,
- kwestionowane przez organa skarbowe faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych pomiędzy Skarżącą w R. z P. X.
- I. M. wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć że jego kontrahent jest podmiotem o podejrzanym sposobie prowadzenia działalności gospodarczej;
20) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy o VAT - poprzez bezzasadne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na stwierdzenie, że skarżący nie dochował należytej staranności przy sprawdzeniu kontrahenta, w sytuacji gdy nie istniały przesłanki uzasadniające przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawcy faktury;
21) art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 ustawy o VAT w zw. z art. 233 K.p.c. polegające na zastosowaniu przez Sąd oczywiście błędnych kryteriów oceny dowodów oraz przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów przejawiające się w naruszeniu obowiązku wyprowadzenia z materiału dowodowego wniosków logicznych i spójnych, skutkujących uznaniem, że w przedmiotowej sprawie organ celny wykazał, że P. X. nie mogła posiadać towaru objętego fakturami w sprawie;
22) art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 K.p.c. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez wadliwe prowadzenie postępowania w sprawie.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną
Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu jest ustalenie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z pustych faktur.
Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dającego prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej". A zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W tym wypadku, ze względu na brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia VAT-u nie było potrzeby badania dobrej wiary nabywcy towaru lub usługi.
W zasadzie orzecznictwo NSA jest jednoznaczne co do braku prawa do odliczenia. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09 (LEX nr 575013) wskazano, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku.
Decyzja dotycząca art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jak każdy dokument urzędowy może być dowodem w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego kontrahenta strony. Poza tym przyjmuje się, że dopóki jest ona w obrocie prawnym wywołuje ona skutki prawne. Nie oznacza to jednak, że innymi dowodami nie można obalić ustalenia dotyczącego posługiwania się tzw. "pustą fakturą".
Pewien wyłom w dotychczasowych orzecznictwie sądów administracyjnych wywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-642/11 w sprawie Stroj trans EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" - Warna, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite (www.eur-lex.europa.eu.). W wyroku tym wskazano, że artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:
- podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce;
- z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej.
Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.
Z cytowanego orzeczenia wynika, że do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wydanie decyzji w stosunku do kontrahenta wystawiającego pustą fakturę. Jednak prawo pozbawienia prawa do odliczenia może ulec dalszej liberalizacji pod warunkiem, że odbiorca działał w dobrej wierze.
Analogiczne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direkcija 'Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto' - Warna pri Centrałno uprawlenije na Nacionałnata agencija za prihodite sygn. akt C-643/11. W wyroku tym uznano, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (SIP LEX nr 1341351).
Przedstawione orzeczenie nawiązało do wypracowanej wcześniej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej doktryny orzeczniczej "dobrej wiary", która miała być przeciwwagą dla wypracowanej również doktryny orzeczniczej "nadużycia prawa". Obie wskazane doktryny nie były oparte na treściach normatywnych a jedynie przyjęte przez TSUE.
Doktryna "dobrej wiary" w sposób istotny zmieniła dotychczasową linię orzecznictwa w zakresie podatku od wartości dodanej. Dała ona ochronę podatnikom, którzy padli ofiarą nieuczciwych kontrahentów. Cytowane orzeczenia ze względu na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i zasadę efektywności prawa unijnego doprowadziło do innej wykładni przepisów prawa dotyczącej prawa zwrotu podatku naliczonego.
Po zapadnięciu ww. wyroków TSUE organy podatkowe zaczęły badać dobrą wiarę u podatników, którzy nabywali towar na podstawie "pustych faktur" pod warunkiem, że była dostawa towaru lub wykonana usługa.
W wyrokach z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 558/16 (LEX nr 2453523) oraz w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1023/16 (LEX nr 2494430) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe.
W innym wyroku z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 178/16 (LEX nr 2414473) NSA stanął na stanowisku, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.
Z kolei w wyroku z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1433/15 (LEX nr 2316333) NSA zajmował się odliczeniem podatku VAT na podstawie faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń. W orzeczeniu tym uznał, że tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.
Istotny przełom w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z pustych faktur dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt C-459/17 (Przegląd Podatkowy 2018/9/57), w którym uznał, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - dalej szósta dyrektywa - zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z 16.12.1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.
W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo)- teza 35 wyroku. Z kolei jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia (teza 36 wyroku). W takich okolicznościach Trybunał wyjaśnił już, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo) – teza 37 wyroku. Dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego systemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie 'dostawy towaru' w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik (zob. podobnie wyrok z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, pkt 19, 21 i przytoczone tam orzecznictwo). Następnie, odnośnie do zasady neutralności podatkowej, która stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania, to wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione (zob. podobnie wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., LVK, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 55). Tymczasem podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji (teza 45 wyroku).
Należy podkreślić, że jeszcze przed zapadnięciem ww. wyroku TSUE sądy administracyjne w Polsce przyjmowały, że w przypadku braku dostawy towaru lub wykonania usługi nie ma potrzeby badania dobrej wiary.
W wyroku z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 291/15 (LEX nr 2142849) NSA stanął na stanowisku, że wobec stwierdzenia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, czego podatnik był w pełni świadomy, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc.
W innym wyroku z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/17 (LEX nr 2511400) NSA uznał, że w przypadku obiektywnego stwierdzenia, że faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym, nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z domniemania istnienia tzw. dobrej wiary, gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku.
W związku z narastającym zjawiskiem "karuzel podatkowych" zmierzającym do wyłudzenia podatku od towarów i usług należy odnotować wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście tzw. "pustych faktur".
W wyroku z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 (LEX nr 2567095) NSA wskazał, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.
6.2. W świetle przedstawionego orzecznictwa generalnie puste faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że nabywane rzeczy nie pochodziły od firmy P. X. sp. z o.o., z siedzibą w X. W związku z tym otrzymywane faktury nie spełniały warunków materialnoprawnych, ponieważ towar nie pochodził od wystawcy faktury i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stronie Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, prawidłowo ustaliły, że strona Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy nabywaniu tekstyliów. Ustalenia w tym zakresie nie zostały skutecznie podważone. O braku należytej staranności świadczy brak umowy pisemnej z firmą P.X. mimo, że wartość nabywanych towarów wyniosła ok. 7 milionów złotych. Poza tym strona Skarżąca nie potrafiła przedstawić okoliczności dokonywania zakupu ani nie wskazała na dokumenty dotyczące środków transportu, którymi miał być przesyłany towar. Nie bez znaczenia co do dochowania należytej staranności pozostaje fakt, że zakup następował od firmy mającej siedzibę w X., której Strona nie znała faktycznej lokalizacji.
Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że zostały naruszone przepisy prawa materialnego.
6.4. Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w cytowanym przepisie. Z uzasadnienia tego wynika, że nabyte towary nie pochodziły od firmy P.X.
6.5. Brak jest także podstaw aby uznać, że organy podatkowe naruszyły przepisy dotyczące stosowania przepisów Ordynacji podatkowej oraz odpowiednie przepisy dotyczące Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zwłaszcza art. 151 P.p.s.a.
6.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a
s. NSA S. Golec s. NSA M. Golecki s. NSA A. Mudrecki