I FSK 1697/18

I FSK 1697/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-10-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-08-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz
Danuta Oleś
Hieronim Sęk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 205/18 - Wyrok WSA w Łodzi z 2018-05-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 33, art. 138a par. 1, art. 145 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w K. (obecnie A. sp. z o.o. w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 205/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz odsetek i dokonania ich zabezpieczenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. sp. z o.o. w W. kwotę 470 (czterysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 maja 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 27 grudnia 2017 r.
1.2. Decyzja organu podatkowego dotyczyła określenia przybliżonych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wraz z należnymi odsetkami oraz dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki kwot nienależnie dokonanych zwrotów w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za listopad i grudzień 2015 r. wraz z należnymi odsetkami.
2. Relacja ze stanu sprawy w zakresie uzasadnionym skargą kasacyjną
2.1. W obszarze meritum sprawy podatkowej organy ustaliły i przyjęły, że już w toku kontroli podatkowej, a jeszcze przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego/zwrotu różnicy w podatku VAT (czyli tzw. decyzji wymiarowej), zaistniały przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia opartej na przepisach art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej O.p.) w odniesieniu do uprzednio dokonanych Spółce zwrotów tej różnicy (w zawyżonej wysokości).
Z tych przyczyn Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) wydał decyzję o zabezpieczeniu z dnia 26 stycznia 2017 r., którą określił przybliżone kwoty zwrotu różnicy w podatku VAT (wraz z odsetkami) i orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwot nienależnie dokonanych zwrotów tej różnicy (wraz z odsetkami) - za wspomniane wyżej miesiące.
2.2. Dyrektor IAS decyzją z dnia 27 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W sferze istoty zabezpieczenia organ odwoławczy zajął stanowisko tożsame z organem pierwszej instancji.
Natomiast w odniesieniu do zarzutu odwołania, którym Spółka podważała prawidłowość doręczenia decyzji Naczelnika US wskazując na pominięcie przy tej czynności jej pełnomocnika ustanowionego w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie między innymi zasadności zwrotu podatku VAT za okres od 1 listopada do 31 grudnia 2015 r., Dyrektor IAS stwierdził, że: - Spółka w dniu 10 stycznia 2017 r. udzieliła M. P. pełnomocnictwa szczególnego do jej reprezentowania w kontroli podatkowej za przedmiotowy okres; - pełnomocnictwa takiego nie można było jednak uznać za obowiązujące w postępowaniu zabezpieczającym; - w tych okolicznościach decyzja Naczelnika US została prawidłowo doręczona bezpośrednio Spółce, a nie pełnomocnikowi.
3. Skarga do Sądu pierwszej instancji
3.1. W skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego w zakresie dotyczącym zabezpieczenia oraz podatku VAT, a także przepisów postępowania, w tym:
- art. 138a § 1 i art. 145 § 2 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. przez doręczenie decyzji zabezpieczającej organu pierwszej instancji (tj. Naczelnika US) z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, co było równoznaczne z niewprowadzeniem tej decyzji do obrotu prawnego oraz z pominięciem strony.
4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
4.1. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora IAS odpowiadała prawu i działając na podstawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę.
4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe dostatecznie wykazały ziszczenie się przesłanek, które pozwoliły na wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Nadto w tym postępowaniu określono jedynie przybliżone, a nie ostateczne kwoty zobowiązań w podatku VAT, co niezasadnym czyniło zastrzeżenia Spółki, które podlegały rozważeniu przy tzw. wymiarze podatku.
4.3. W kwestii zarzutu podważającego prawidłowość i skuteczność doręczenia Spółce decyzji Naczelnika US o zabezpieczeniu, a to z powoływaniem się na pominięcie przy tej czynności pełnomocnika Spółki, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzut ten nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.
4.3.1. Sąd zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonują dwa poglądy prawne w podejściu do problematyki doręczania tego rodzaju decyzji.
Mianowicie pierwszy pogląd wskazuje, że: - postępowanie wymiarowe i postępowanie zabezpieczające mimo, że są ze sobą powiązane, to jednak stanowią postępowania odrębne; - do postępowania w sprawie zabezpieczenia nie stosuje się przepisów o wszczęciu i informowaniu o tym podatnika (art. 165 § 2 i § 4 O.p.), a także nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.); - pełnomocnictwo złożone w toku kontroli podatkowej obejmuje reprezentację strony w tym postępowaniu i nie można domniemywać, że rozciąga się ono na odrębne postępowanie zabezpieczające.
Z kolei według drugiej, odmiennej linii orzeczniczej, przyjmuje się, że: - wydana w toku postępowania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 2 w związku z § 1 O.p.) powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, a nie bezpośrednio stronie, chyba że z treści pełnomocnictwa wynikają wprost ograniczenia w zakresie takiej reprezentacji; - przyjęta interpretacja przepisów w zakresie doręczeń jest korzystna dla podatników, którzy udzielając pełnomocnictwa do zastępowania w postępowaniu, oczekują zwykle zwolnienia ich od osobistego udziału w czynnościach procesowych i nie byłoby spójności w przyjmowaniu zapatrywania, że wybrane czynności procesowe, bez racjonalnego uzasadnienia, pozostają wyłączone wbrew takiemu oczekiwaniu, do momentu ponownego złożenia pełnomocnictwa.
4.3.2. Po odnotowaniu takiego stanu orzeczniczego, Sąd pierwszej instancji skonstatował, że jego zdaniem "nawet w przypadku przyjęcia tego ostatniego poglądu, który jest również prezentowany przez stronę skarżącą, ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji bezpośrednio stronie, nie miało wpływu na wynik sprawy. Spółka nie została bowiem pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu i obrony swoich interesów, skoro po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu w terminie wniosła od niej odwołanie. Doręczenie tej decyzji nie spowodowało zatem dla strony ujemnych skutków procesowych. Natomiast w postępowaniu odwoławczym Spółka była już reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.".
5. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze czynności procesowe
5.1. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi na podstawie 188 P.p.s.a. albo - alternatywnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
5.2. Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
- w zakresie przepisów postępowania:
1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Sąd przy podejmowaniu rozstrzygnięcia oraz przez bezwarunkowe uwzględnienie argumentacji organów podatkowych dotyczącej zaistnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia bez ich kompleksowej analizy oraz pominięcie informacji o sytuacji majątkowej Spółki, co doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia wyroku w sposób, który uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., a w efekcie dokonanie - przez organy obu instancji - dowolnej zamiast swobodnej oceny dowodów i wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyrażające się w:
a) nieuwzględnieniu wniosków dowodowych Spółki w sytuacji, w której wnioskowała ona o przeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym dowody te zostały zgłoszone na tezę dowodową odmienną od prezentowanej przez organy podatkowe i podzieloną przez Sąd,
b) wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu wnioskowanych przez Spółkę dowodów przemawiających na jej korzyść, co doprowadziło do wadliwego rozpoznania przez Sąd sprawy i na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IAS, która [tzn. skarga] zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 138a § 1 i art. 145 § 2 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. na skutek doręczenia decyzji zabezpieczającej z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika reprezentującego Spółkę w toku kontroli podatkowej, co było równoznaczne z niewprowadzeniem decyzji zabezpieczającej do obrotu prawnego oraz z pominięciem strony, przy czym wadliwe doręczenie spowodowało niekorzystne skutki procesowe dla Spółki;
4) art. 133 § 1 P.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że organy podatkowe uprawdopodobniły w należyty sposób istnienie przybliżonego zobowiązania w wielkości określonej w decyzji zabezpieczającej oraz że przedstawiły wystarczający materiał dowodowy uzasadniający dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z uwagi niekorzystną sytuację finansową Spółki oraz ze względu na fikcyjność transakcji, co doprowadziło Sąd do wadliwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i utrzymanie w mocy decyzji organów obu instancji, których treść nie uwzględnia konieczności rozstrzygania wątpliwych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób korzystny dla podatnika i uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy do utrzymania w mocy decyzji zabezpieczającej ewentualne zobowiązania podatkowe Spółki, co spowodowało również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
- w zakresie przepisów prawa materialnego:
6) art. 33 § 1 i § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego przez Spółkę, podczas gdy:
a) błędnie została oceniona sytuacja finansowa Spółki, w szczególności Sąd pominął, że Spółka odnotowuje zysk, nie jest zagrożona jej płynność finansowa oraz prowadzi i rozwija działalność gospodarczą, w tym realizuje inwestycje,
b) brak było podstaw dla twierdzenia, że rozliczenia podatkowe Spółki w podatku VAT za listopad i grudzień 2015 r. były nieprawidłowe,
7) art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego została oszacowana prawidłowo i niezasadne uznanie, że brak jest podstaw do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od całości należności ujętych na fakturach wystawionych przez E. sp. z o.o. na rzecz Spółki, podczas gdy Naczelnik US i Dyrektor IAS wskazywali, że usługi były wykonywane przez ponad 100 pracowników, a zatem odpowiednia część należności (1/3) ujęta w fakturach nie powinna zostać zakwestionowana i okoliczność ta powinna zostać uwzględniona podczas określania przybliżonej kwoty zaległości podatkowej.
5.3. Pismem z dnia 30 lipca 2018 r. Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną. W odpowiedzi tej domagał się oddalenia skargi kasacyjnej, a także zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
5.4. Postanowieniem z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1697/18, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił z urzędu postępowanie ze skargi kasacyjnej Spółki w związku z oczekiwaniem na podjęcie uchwały tego Sądu dotyczącej zagadnienia prawnego poddanego do rozstrzygnięcia w innej sprawie postanowieniem z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 79/18 (sprawa uchwałodawcza zarejestrowana pod sygn. akt I FPS 3/20). Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2021 r., sygn. akt I FPS 3/20, odmówiono jednak podjęcia uchwały, co sprawiło, że postanowieniem z dnia 31 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1697/18, Naczelny Sąd Administracyjny podjął z urzędu uprzednio zawieszone postępowanie kasacyjne.
Kolejnym postanowieniem z dnia 28 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1697/18, Naczelny Sąd Administracyjny ponownie zawiesił z urzędu postępowanie sądowe ze skargi kasacyjnej Spółki w związku z oczekiwaniem na podjęcie uchwały tego Sądu w sprawie zarejestrowanej pod sygn. akt I FPS 4/21. Ze względu na podjęcie uchwały z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, postanowieniem z dnia 31 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1697/18, Naczelny Sąd Administracyjny podjął z urzędu uprzednio zawieszone postępowanie kasacyjne.
5.5. Pismem z dnia 11 października 2022 r. A. sp. z o.o. w W. (dalej: Skarżąca; wcześniej występująca jako P. sp. z o.o. w K.), przedstawiła podsumowanie i uzupełnienie twierdzeń, zarzutów i wniosków zawartych w skardze kasacyjnej.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna, odmiennie od zawartego w niej wniosku, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 28 lipca 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.).
W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały powiadomione do rąk ich pełnomocników (Spółka drogą pocztową w dniu 11 sierpnia 2022 r., organ drogą ePUAP w dniu 8 sierpnia 2022 r.) o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Prawnie i faktycznie miały zatem możliwość zajęcia pisemnego stanowiska w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej. W związku z zarządzoną zmianą trybu procedowania Skarżąca złożyła dodatkowe pismo procesowe z dnia 11 października 2022 r., w którym przedstawiła swoje stanowisko co do meritum sprawy (zob. pkt 5.5 tego uzasadnienia).
Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji Sąd poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem.
6.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
6.3. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu, aczkolwiek tylko z powodu zarzutu wskazanego w kolejnym punkcie.
6.4. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie, w jakim należało go przypisać problematyce ujętej w zarzucie skargi obejmującym naruszenie przepisów art. 145 § 2 w związku z art. 138a § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Ta bowiem płaszczyzna działania organu podatkowego pierwszej instancji, tj. Naczelnika US, stanowiła element poddany również krytycznej ocenie Spółki w granicach zaskarżenia decyzji Dyrektora IAS, którą utrzymano w mocy decyzję tego Naczelnika.
6.4.1. Słusznie wywiedziono w skardze kasacyjnej, że w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku na wskazanej płaszczyźnie zabrakło - odpowiedniego do tego rodzaju zarzutu - przedstawienia i wyjaśnienia przesłanek prawnych i faktycznych, którymi kierował się Sąd przy podejmowaniu rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi.
Sposób, w jaki sporządzone zostało rzeczone uzasadnienie, uniemożliwiał dokonanie adekwatnej do tak nakreślonych ram prawnych (tj. przepisów Ordynacji podatkowej) merytorycznej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji w gruncie rzeczy nie dokonał bowiem kontroli ustaleń faktycznych i oceny prawnej co do tego, czy w rozpoznawanej przez niego sprawie rzeczywiście doszło do naruszenia art. 145 § 2 O.p. Wypowiedział się tylko hipotetycznie o tego rodzaju naruszeniu jako nie mogącym mieć wpływu na wynik sprawy podatkowej Spółki.
6.4.2. Trafnie autor skargi kasacyjnej stwierdził, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Sąd pierwszej instancji, tak jak odnotowała to Spółka zwracając uwagę na ogólne niedostatki uzasadnienia wyroku w stosunku do zarzutów skargi, faktycznie nie zawarł stanowiska w zakresie stanu faktycznego, który przyjął za podstawę do oceny zarzutu skargi zbudowanego na twierdzeniu o pominięciu pełnomocnika Spółki, ustanowionego w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US, przy doręczaniu wydanej przez niego decyzji o zabezpieczeniu. W szczególności nie wyraził stanowiska co do tego, komu - czy pełnomocnikowi (M. P.), czy bezpośrednio Spółce - należało doręczyć decyzję o zabezpieczeniu wydaną przez Naczelnika US. Nadto Sąd nie wypowiedział się ani odnośnie do zakresu i treści rzeczonego pełnomocnictwa złożonego w toku kontroli podatkowej, ani o możliwości jego respektowania przy czynności doręczenia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych/zwrotu różnicy w podatku VAT, do którego to zabezpieczenia doszło w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie zwrotu podatku VAT objętego tym zabezpieczeniem.
6.4.3. Celne było również spostrzeżenie kasacyjne, że zabrakło własnej oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na temat zapatrywań wyrażonych przez Spółkę, a zaprezentowane w motywach wyroku treści stanowiły tylko "pozorne" odniesienie się do poruszonej przez nią problematyki.
Przypomnieć należało, że Spółka wyraźnie akcentowała, że jej zdaniem udzielone pełnomocnictwo w ramach kontroli podatkowej obejmującej podatek VAT za listopad i grudzień 2015 r., złożone organowi (Naczelnikowi US) przed wydaniem przez ten organ decyzji zabezpieczającej dotyczącej rozliczeń podatku VAT z tych okresów, rozciągało się na czynność doręczenia decyzji zabezpieczającej. Odmienne podejście organu Spółka postrzegała jako nieskuteczne doręczenie decyzji, bo z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, które spowodowało brak wejścia decyzji do obrotu prawnego.
6.4.4. Tymczasem Sąd pierwszej instancji zamiast dokonać weryfikacji prawidłowości poczynionych i przyjętych przez organ ustaleń faktycznych i ocen prawnych dotyczących spornej tu problematyki oraz przedstawienia sądowego wyniku tej analizy, tj. dania temu wszystkiemu wyrazu w uzasadnieniu wyroku, poprzestał na ogólnym odnotowaniu stanu orzecznictwa sądów administracyjnych i to w materii tylko zbliżonej do tej występującej w przypadku Spółki.
Mianowicie Sąd ten stwierdził, że istnieją - w jego ocenie - dwa poglądy prawne (odmienne kierunki orzecznicze) w podejściu do spornego zagadnienia dotyczącego kwestii działania przez pełnomocnika w sprawie o zabezpieczenie. Następnie skrótowo je przedstawił oraz przywołał oznaczenia konkretnych orzeczeń sądów administracyjnych w rzeczonej materii (zob. str. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku i początek str. 17 oraz relacja z pkt 4.3.1 tego uzasadnienia). Podkreślenia jednak wymagało, że:
po pierwsze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie opowiedział się stanowczo i jednoznacznie za którymkolwiek z zaprezentowanych zapatrywań, a zwłaszcza nie wyjawił jakie ma własne zdanie na ten temat, co było niezbędne przy wyrokowaniu w kontrolowanej sprawie z uwagi na jej tło faktyczne i prawne oraz wskazaną tu istotę sporu;
po drugie, Sąd nie wyjaśnił dlaczego za reprezentatywne w porównywanych przez siebie grupach uznał te orzeczenia, które (w świetle jego relacji) dotyczyły zależności między postępowaniem "wymiarowym"/podatkowym a postępowaniem zabezpieczającym, nie zaś tym ostatnim a kontrolą podatkową. Tymczasem w sprawie Spółki należało rozważać relację między kontrolą podatkową (w niej nastąpiło ustanowienie pełnomocnika) a zabezpieczeniem dokonanym w toku owej kontroli, zwłaszcza zaś w aspekcie czynności doręczenia (komu: Spółce czy pełnomocnikowi) decyzji o zabezpieczeniu, którą wydano przed wydaniem decyzji określającej zobowiązania w podatku VAT za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą.
O powyższym "uniku" w zakresie zajęcia jednoznacznego stanowiska przez Sąd pierwszej instancji świadczyła dalsza wypowiedź tego Sądu. Miała ona, co należy podkreślić, wymiar wyłącznie warunkowy - opowiedzenie się co do "wyboru" (przyjęcia) linii orzeczniczej preferowanej przez Spółkę oraz ewentualny - gdyż została oparta na założeniu (a nie ustaleniu) istnienia uchybienia w zakresie czynności doręczenia decyzji o zabezpieczeniu i prezentowała rozważania co do wyłącznie skutków procesowych hipotetycznego uchybienia plasując go jednocześnie w sferze oceny wpływu tego rodzaju naruszeń na wynik sprawy (str. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz relacja z pkt 4.3.2 tego uzasadnienia).
6.4.5. Wszystko to przemawiało zatem na rzecz uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako skutecznie prowadzącego do uchylenia zaskarżonego wyroku. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego wyręczanie Sądu pierwszej instancji i czynienie za niego koniecznych w sprawie ustaleń i ocen, których ten zupełnie zaniechał (w sporządzonym uzasadnieniu wyroku nie wykazał, aby było inaczej) przy wypełnianiu właściwej dla siebie funkcji kontroli działalności administracji publicznej.
6.5. W świetle powyższego wyrażenie oceny w zakresie wszystkich pozostałych zarzutów kasacyjnych ze sfery prawa procesowego i materialnego, stało się przedwczesne. Najpierw należy bowiem przesądzić ten zakres sprawy, co do którego Sąd pierwszej instancji nie zajął stanowiska w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zob. pkt 6.4 - 6.4.5), a on jest niezbędny do dokonania finalnej oceny, czy decyzja Naczelnika US została doręczona z poszanowaniem prawa. Rozważania te, z uwagi na ich charakter i doniosłość prawną, wyprzedzają potrzebę prezentowania rozważań co do meritum samego już zabezpieczenia.
W uzupełnieniu wypadało jednak wspomnieć o potrzebie sięgnięcia przez Sąd pierwszej instancji także do najbardziej aktualnych przykładów judykatury dotyczących doręczeń (przesłanek ich skuteczności, znaczenia tej czynności oraz reguł prowadzenia kontroli sądowej na tym polu), w tym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/2. Uchwała ta stanowiła wcześniej powód zawieszenia postępowania kasacyjnego w niniejszej sprawie, przy czym znalazło się w niej wiele cennych wypowiedzi na temat roli i znaczenia przepisów o doręczeniach oraz skutkach naruszeń tego rodzaju norm prawnych.
6.6. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna miała usprawiedliwioną podstawę i dlatego stosując art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Orzeczono o tym w punkcie pierwszym sentencji.
6.7. Rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji wyroku wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 4 w związku z § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także § 3 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) .
Na koszty te złożyły się opłata za odpis wyroku wraz z uzasadnieniem doręczany na wniosek (100 zł), uiszczony przez Spółkę wpis od skargi kasacyjnej (250 zł) oraz wynagrodzenie jej pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji, za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej, którą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, czyli bez rozprawy (120 zł, tj. 50% z 240 zł).
s. WSA (del.) A. Jakimowicz s. NSA H. Sęk s. NSA D. Oleś