I FSK 1695/20

I FSK 1695/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-08-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1084/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-06-30
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu admininstracji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. s.k.a. z siedzibą w P. (obecnie S. sp. z o.o. z siedzibą w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1084/20 w sprawie ze skargi S. s.k.a. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2020 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.617.2019.3.RMA/IG w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2020 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.617.2019.3.RMA/IG oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2019 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.617.2019.2.RMA, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. s.k.a. z siedzibą w P. kwotę 1.157 (słownie: jeden tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1084/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. s.k.a. z siedzibą w P. (obecnie: S. sp. z o.o. z siedzibą w P., dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 5 marca 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
W dniu 11 października 2019 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: przechowywania w formie elektronicznej faktur zakupowych i sprzedażowych oraz przechowywania w formie elektronicznej dokumentów dotyczących stosowania stawki 0%.
Utrzymując w mocy własne postanowienie z 23 grudnia 2019 r. Dyrektor KIS zaskarżonym postanowieniem przytoczył zacytowane przez Spółkę przepisy art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) dotyczące dokumentowania prawa do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i stwierdził, że nie regulują one sposobu przechowywania dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (tj. zamiany do postaci elektronicznej wersji papierowej (fizycznej) tych dokumentów).
W dalszej części uzasadnienia Organ przywołał treść m.in. art. 106m i 112a u.p.t.u. i stwierdził, że przepisy te regulują kwestię przechowywania w formie elektronicznej (np. otrzymanych w formie papierowej), ale wyłącznie wystawianych czy otrzymywanych przez podatnika faktur, faktur korygujących i duplikatów faktur. Przepisy te nie regulują natomiast sposobu przechowywania innych dokumentów, tj. wykorzystywanych przez Spółkę do potwierdzenia możliwości stosowania stawki 0% podatku VAT w stosunku do transakcji WDT - skanu CMR, potwierdzenia od nabywcy w korespondencji e-mail oraz innych dokumentów potwierdzających transport towarów. Kwestii przechowywania dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% nie rozstrzygają również żadne inne przepisy przedmiotowej ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeń wykonawczych do niej.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Spółki.
Zdaniem Sądu organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji, skoro nie ma w przepisach podatkowych, przepisu podlegającego wykładni, który mógłby być zastosowany do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną.
Zdaniem Sądu organ interpretacyjny nie może dokonywać analogi z przepisu prawa. Tego rodzaju wykładnia służy bowiem do wypełniania luk w prawie. Celem interpretacji indywidulanych nie jest jednak wypełnianie luk w prawie, celem ich jest przede wszystkim możliwość poznania przez podatnika wykładni przepisu prawa podatkowego dokonanej przez organy. Powyższy cel interpretacji indywidualnej znajduje normatywne odzwierciedlenia w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.), który uprawnia organ interpretacyjny wyłącznie do wykładni określonego przepisu. Organ interpretacyjny nie jest również uprawniony również do oceny dowodów może dokonać wyłącznie wykładni przepisów prawa podatkowego. Zakresu uprawnień organu interpretacyjnego musi bowiem być ściśle interpretowany a wykładnia gramatyczna art. 14b § 1 o.p. prowadzi do jednoznacznych wniosków.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
2.1.1. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) tj.:
1) art. 41 w zw. z art. 112 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą wykładnię skutkującą niezastosowaniem ich w przedmiotowym postępowaniu, pomimo tego, iż powinny one zostać zastosowane w sprawie na co skarżąca zwracała uwagę na każdym etapie sporu,
2) art. 14 b § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w przedmiotowej sprawie nie może zostać wydana interpretacja indywidualna, pomimo istnienia obiektywnych przesłanek jej udzielenia oraz ważnego interesu Skarżącej,
3) art. 14b § 2a oraz art. 165a o.p. poprzez ich błędne (sic) polegające na uznaniu, że wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie nie mieści się w uprawnieniach Organu,
4) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie istnieją przepisy prawa podatkowego konieczne do rozpoznania wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej,
5) art. 165a § (sic) o.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że w przedmiotowym postępowaniu wystąpiły "jakiekolwiek inne przyczyny", o których mowa w tym przepisie, skutkujące brakiem możliwości wydania w przedmiotowym postępowaniu interpretacji indywidualnej i tym samym zadośćuczynieniu żądaniu Spółki,
2.2.2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia postanowienia, które zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Dyrektor KIS nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Uwzględniając sformułowane zarzuty stwierdzić należy, że zasadniczy spór dotyczy kwestii prawidłowości wydania przez DIKS postanowienia utrzymującego w mocy orzeczenia pierwszej instancji wydanego w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania w formie elektronicznej faktur zakupowych i sprzedażowych oraz przechowywania w formie elektronicznej dokumentów dotyczących stosowania stawki 0% w stosunku do transakcji WDT.
3.3. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swego stanowiska dokonał analizy przepisów art. 42 oraz art. 106m i 112a u.p.t.u. i stwierdził, że przepisy te regulują kwestię przechowywania w formie elektronicznej (np. otrzymanych w formie papierowej), ale wyłącznie wystawianych czy otrzymywanych przez podatnika faktur, faktur korygujących i duplikatów faktur. Przepisy te nie regulują natomiast sposobu przechowywania innych dokumentów, tj. wykorzystywanych przez Spółkę do potwierdzenia możliwości stosowania stawki 0% podatku VAT w stosunku do transakcji WDT - skanu CMR, potwierdzenia od nabywcy w korespondencji e-mail oraz innych dokumentów potwierdzających transport towarów. Kwestii przechowywania dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% nie rozstrzygają również żadne inne przepisy przedmiotowej ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeń wykonawczych do niej.
Sąd pierwszej instancji uznał, że organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji, skoro nie ma w przepisach podatkowych, przepisu podlegającego wykładni, który mógłby być zastosowany do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną.
3.4. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że najistotniejszym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest wykładnia pojęcia "interpretacja przepisów prawa podatkowego", którym posłużono się w art. 14b § 1 o.p. W wyroku NSA z dnia 10 sierpnia 2022 r., sygn. II FSK 1945/20 (opubl. CBOSA) celnie skonstatowano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego" z art. 14b § 1 o.p., a tym samym określenie granic przedmiotowych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest jednolita. Obok wypowiedzi, opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 o.p., funkcjonuje również stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych, niż prawo podatkowe, gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. W szczególności wywodzi się, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego ściśle wskazanych w art. 3 pkt 2 o.p., czyli przepisów ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12 (publ. CBOSA), organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowo prawnego. Podkreśla się, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów niemieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 o.p. W szczególności za takim rozumieniem analizowanego pojęcia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1465/11, z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12 (publ. CBOSA). Podobnie przedmiot interpretacji określono w literaturze stwierdzając, że mogą nim być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42). Jednakże w orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnotować należy szereg wyroków wykluczających możliwość objęcia przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego unormowań zawartych w przepisach innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe. Wskazać tu można na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie - z 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/12, z 9 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1197/14 oraz w Gorzowie Wielkopolskim z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 549/13 (wszystkie publ. CBOSA), w których wskazano, że skoro brak przepisów prawa podatkowego, który określałby formę przechowywania dokumentacji podatkowej, nie można wydać interpretacji odnoszącej się do możliwości ich przechowywania na nośnikach pamięci, zamiast w formie papierowej, względnie odniesienia się w ogóle do kosztowej kwalifikacji określonych wydatków, jako oceny stanu faktycznego, a nie wykładni przepisów prawa materialnego. Ponadto w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wypowiedziano także pogląd, że dopuszczalna jest w postępowaniu w przedmiocie interpretacji indywidualnej wykładnia innych aniżeli przepisy prawa podatkowego norm prawnych, gdy dotyczy takich przepisów, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
3.5. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła stan faktyczny, na gruncie którego w związku z dokonywanymi nabyciami towarów i usług otrzymuje ona szereg dokumentów w formie papierowej oraz elektronicznej. Spółka wnosiła o skonfrontowanie przedstawionych przez nią dowodów z wymogami, opisanymi m.in. w art. 42 u.p.t.u. Pomimo bowiem ich formy, bezsprzecznym pozostaje, że stanowią one podstawę do udokumentowania prawa Spółki do stosowania obniżonej stawki podatku VAT. Intencją, wyrażoną przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest utwierdzenie się w przekonaniu co do mocy dowodowej dokumentów elektronicznych.
Spółka wskazywała, że z brzmienia wskazanych przepisów u.p.t.u. wynika, iż prawo podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% przy realizacji WDT uzależnione jest m.in. od posiadania dokumentów potwierdzających, że doszło do wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go na terytorium innego kraju UE.
Zaznaczała, że o ile ustawodawca w ustawie o VAT nie odnosi się literalnie do możliwości przechowywania dokumentów w formie elektronicznej, o tyle w ocenie Spółki nie można jest przyjąć, że przepis dotyczący przechowywania faktur w formie elektronicznej nie powinien znaleźć zastosowania również w odniesieniu do dokumentów bezpośrednio związanych z tymi fakturami, które warunkują zastosowanie odpowiedniej stawki VAT. Celem ustawodawcy nie było zastrzeżenie możliwości archiwizowania dokumentów w formie elektronicznej tylko do faktur zakupowych i sprzedażowych. Gdyby ustawodawca miał taki zamiar, zawarłby literalne wyłączenie w przepisach ustawy o podatku VAT, zabraniające przechowywania innych dokumentów istotnych z punktu widzenia np. zastosowania właściwej stawki podatku w formie elektronicznej, bądź też wskazałby, że jedynym prawidłowym sposobem przechowywania dokumentów jest forma papierowa.
Spółka wskazywała, że żadna z regulacji u.p.t.u. oraz rozporządzenia wykonawczego nie określa formy dokumentów przewozowych, w jakiej podatnik powinien dysponować takimi dokumentami, aby był on uprawniony do stosowania stawki 0% do świadczonych przez siebie usług. W szczególności, przepisy te nie stanowią, że dokumenty potwierdzające wewnatrzwspólnotową dostawę towarów musza posiadać wyłącznie formę tradycyjnego dokumentu papierowego dla zachowania swojej mocy dowodowej.
Ograniczenie prawa podatnika do zastosowania preferencyjnego opodatkowania WDT do przypadków, gdy możliwe jest przedstawienie dowodów dokonania takiej dostawy w konkretnej formie, nie znajdowałoby uzasadnienia w świetle Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT). W myśl art. 131 Dyrektywy VAT, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 (w tym zwolnienia dla WDT przewidziane w art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT) stosuje się na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwy m przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.
Zatem Dyrektywa VAT, nie określając rodzaju dokumentów potwierdzających fakt wywozu towarów (ich ustalenie pozostawione zostało w gestii poszczególnych krajów członkowskich), jednocześnie podkreślała konieczność takiego określenia warunków formalnych dla preferencyjnego opodatkowania WDT, aby umożliwić możliwie proste ich stosowanie i aby rezultat nie były sprzeczne z celami sprecyzowanymi w przepisach omawianej dyrektywy.
3.6. Mając na uwadze prezentowane wyżej stanowisko stwierdzić należy, że spółka domagała się interpretacji wskazywanych we wniosku przepisów prawa podatkowego poprzez pryzmat Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.).
3.7. W tej sytuacji nie można twierdzić, że wydanie w rozpatrywanej sprawie interpretacji podatkowej naruszałoby art. 14b § 2a o.p., zgodnie z którym przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Organ był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości skarżącej. Tym samym uznać należy, że w sprawie interpretacyjnej doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 o.p. Powyższe powoduje, że w sprawie nie zaszła wskazana w art. 165a § 1 o.p. przesłanka odmowy wszczęcia postępowania w postaci "jakiekolwiek innej przyczyny", z powodu której postępowanie o wydanie interpretacji podatkowej nie mogło być wszczęte.
W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił, że odmowa wszczęcia postępowania była prawidłowa.
3.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, mając na względzie zaprezentowaną powyżej wykładnię art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 o.p., uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona uchylił zaskarżony wyrok w całości i uwzględnił skargę spółki, uchylając rozstrzygnięcia organów obu instancji.
3.9. O zwrocie kosztów postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA