I FSK 1688/18

I FSK 1688/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-12-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-08-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 3488/16 - Wyrok WSA w Warszawie z 2018-02-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 5 ust. 1 pkt 1,4-5, art. 7 ust. 1 i 8 , art. 86, art. 42 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3488/16 w sprawie ze skargi B. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. z siedzibą w Holandii kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 21 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3488/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 30 września 2016 r. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję.
2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Organ, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej P.p.s.a.) naruszenie:
I. przepisów postępowania:
a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie wskutek błędnej oceny stanu faktycznego sprawy przez Sąd i wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego a w konsekwencji wadliwego uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny stanu faktycznego i prawidłowej oceny prawnej prowadzić powinno do odmiennych wniosków i dawało podstawy do oddalenia skargi;
b) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zawierającego wadliwą podstawę prawną, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej oceny prawnej przejawiającej się w wadliwym zastosowaniu w sprawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.; dalej ustawa o VAT) oraz w błędnym niezastosowaniu art. 86 ust. 1 oraz art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, podczas gdy dopiero dokonanie prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego w warunkach stanu faktycznego sprawy umożliwiało Sądowi dokonanie prawidłowej oceny prawnej i zawarcie w uzasadnieniu wyroku prawidłowej podstawy prawnej.
II prawa materialnego, tj.:
- błędnej wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. skutkującej jego bezzasadnym zastosowaniem oraz wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. skutkującej brakiem jego zastosowania w sprawie - przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, iż sporne transakcje pomiędzy Skarżącą a B. sp. z o. o. (dalej: B.) cechuje istnienie związku pomiędzy nabytymi towarami a ich dostawami lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju oraz, że prawnie irrelewantne jest, czy dostawy towarów poza terytorium kraju zostały poddane opodatkowaniu czy też nie, gdyż przepis odwołuje się jedynie do faktu dokonania dostawy;
- art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez jego błędną wykładnię skutkującą brakiem zastosowania przez Sąd do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przejawiającą się w uznaniu, że przepis ten, stanowiąc implementację art. 41 Dyrektywy 112, nie dotyczy sytuacji jaka została stwierdzona w sprawie oraz, że wystarczające do wykluczenia możliwości zastosowania tego przepisu jest udowodnienie przez nabywcę, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT) zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że ma on zastosowanie wyłącznie do sytuacji tego samego podatnika i to na Skarżącej spoczywa obowiązek wykazania, że opodatkowała po raz drugi tę samą transakcję, co na gruncie przedmiotowej sprawy nie miało miejsca, a zatem w pełni uzasadnione było zastosowanie dyspozycji art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.
3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. Postanowieniem z 20 lipca 2021 r. postępowanie niniejsze zostało zawieszone w związku z wystąpieniem przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1785/18 30 czerwca 2020 r. z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wydał 7 lipca 2022 r. w sprawie C-696/20 wyrok stanowiący odpowiedź na zadane pytanie, wobec czego postanowieniem z 3 sierpnia 2022 r. postępowanie zostało podjęte.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna w sprawie została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).
6. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie miała uzasadnionych podstaw. Jakkolwiek zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., to Organ nie podważał ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, lecz ocenę zastosowania dla takich ustaleń wskazanych przepisów prawa materialnego. Stąd przepisy procesowe, wskazane jako naruszone w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., dotyczyły przepisów zastosowanych przez Sąd pierwszej instancji jako rezultat podjętego merytorycznie rozstrzygnięcia (art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a.).
7. Spór między stronami w sprawie powstał w związku ze zmianą sposobu samorozliczenia podatkowego Skarżącej w następstwie weryfikacji przez organy podatkowe oceny przebiegu transakcji łańcuchowych, których uczestnikiem była Spółka. W decyzjach organów podatkowych obu instancji ustalono inny przebieg transakcji łańcuchowych w zakresie tzw. transakcji ruchomej. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia Organu, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: WDT), zamiast pomiędzy Skarżącą a kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej, miała miejsce w ramach poprzedzających je dostaw, dokonanych pomiędzy B. a Spółką.
8. Zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły konsekwencji podatkowych w VAT z tytułu zmiany w ustaleniu dostawy ruchomej pomiędzy B. a Spółką. Organ kwestionował przyznanie Spółce prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur z 23% VAT z tytułu nabycia towarów od B., które – przy prawidłowym rozpoznaniu przez B. jako WDT – winny być opodatkowane 0% stawką. Jednocześnie, zdaniem skarżącego kasacyjnie Organu, niezasadnie w zaskarżonym wyroku zakwestionowane zostało opodatkowanie transakcji WNT u Skarżącej na podstawie art. 25 ust 2 pkt 1 ustawy o VAT.
9. Odnosząc się do powyższych zarzutów, rozpoczynając od ostatniego z wymienionych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przesądzające znaczenie dla oceny zastosowania w sprawie art. 25 ust 2 pkt 1 ustawy o VAT miało stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 lipca 2022 r. C-696/20, wydanym również w sprawie Spółki.
10. Zgodnie z art. 25 ust 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. W ust 2 zapisano, że nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów: 1) zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub 2) zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.
11. W powołanym wyroku z 7 lipca 2022 r. Trybunał stwierdził, że "Artykuł 41 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, na mocy których wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest uznane za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, gdy nabycie to, stanowiące pierwszą transakcję w łańcuchu kolejnych transakcji, zostało błędnie zakwalifikowane jako transakcja krajowa przez uczestniczących w niej podatników, którzy podali w tym celu swój numer identyfikacyjny VAT nadany przez to państwo członkowskie, a późniejsza transakcja, która została błędnie zakwalifikowana jako transakcja wewnątrzwspólnotowa, została objęta opodatkowaniem VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez nabywców towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu towarów. Przepis ten, rozpatrywany w świetle zasad proporcjonalności i neutralności podatkowej, stoi jednak na przeszkodzie tymże przepisom państwa członkowskiego, gdy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które uznaje się za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, wynika z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która w tym państwie członkowskim nie została uznana za transakcję zwolnioną z podatku."(pkt 56).
12. W konsekwencji takiego stanowiska należało uznać, że przekwalifikowanie, w wyniku dokonanych ustaleń, przez Organ dostawy krajowej na dostawę ruchomą (WDT), dokonanej przez B. na rzecz Skarżącej, przy jednoczesnym zaniechaniu zweryfikowania rozliczenia VAT u dostawcy (B.) i potraktowania tej transakcji jako zwolnionej od podatku sprawiało, że zastosowanie art. 25 ust 2 ustawy o VAT w stanie faktycznym sprawy stawało się nieproporcjonalne. Dostawca bowiem odprowadził podatek należny od transakcji, która powinna zostać opodatkowana stawką 0% VAT.
13. Stanowisko wyrażone w wyroku korespondowało ze stanowiskiem wyrażonym w opinii Rzecznika Generalnego z 7 kwietnia 2022 r., który wyjaśnił, że "art. 41 dyrektywy VAT ma na celu zapewnienie poboru VAT poprzez ustanowienie fikcji, zgodnie z którą miejscem wewnątrzwspólnotowego nabycia jest państwo członkowskie identyfikacji VAT. Ponieważ wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma co do zasady swoje następstwo w postaci podlegającej zwolnieniu z podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy, należy upewnić się, że powstała w ten sposób czynność jest opodatkowana albo w państwie członkowskim rejestracji do celów VAT, albo w państwie członkowskim (rzeczywistego) nabycia." (pkt 84 opinii). Do takiego celu, jak wynika zarówno z opinii (pkt 85) jak i wyroku (pkt 54) odnosić należy zakres stosowanych środków w kontekście ich proporcjonalności. Niesporna okoliczność, że transakcja B. nie została zwolniona z podatku, skutkowało wnioskiem, że opodatkowanie Spółki zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 25 ust 2 pkt 1 ustawy o VAT, nie miało uzasadnienia.
14. W zakresie zarzutu błędnego zastosowania art. 86 ust 8 pkt 1 ustawy o VAT w związku z zakwestionowaniem w zaskarżonym wyroku stanowiska Organu, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez B. z VAT 23%, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go również za niezasadny.
15. Istotą stanowiska Organu, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. było uznanie, że "Spółka w tych transakcjach nie spełniła drugiego warunku normy prawnej wynikającej z art. 86 ust 8 pkt 1 ustawy o VAT, a mianowicie nie dokonała żadnych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju związanych z nabyciem towarów w tych transakcjach" (str. 10 skargi kasacyjnej).
16. Sąd pierwszej instancji podzielił w zaskarżonym wyroku stanowisko Skarżącej, że pozbawienie Spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez B. narusza zasadę neutralności tego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela takie stanowisko. Zasada neutralności w podatku od towarów i usług stanowi podstawową regułę interpretacyjną przy stosowaniu opodatkowania VAT. Nie można jej traktować jako znajdującej zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnik prawidłowo wykonał swoje obowiązki (przy założeniu, że podatnik nie działa w zamiarze wyłudzenia VAT), lecz musi być uwzględniona także wówczas, gdy dochodzi do weryfikacji przez organy podatkowe samorozliczenia podatnika będącego wyrazem błędu, jak w niniejszym postępowaniu. Każdorazowo interpretacja przepisów krajowych musi uwzględniać cele Dyrektywy VAT, wśród których zasadnicze miejsce ma zasada neutralności VAT.
17. W tym kontekście, wobec zaistniałej sytuacji po przedefiniowaniu transakcji łańcuchowych przez organy podatkowe, należało uznać, że istnieją podstawy do zastosowania do stanu faktycznego sprawy art. 86 ust 8 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust 2, jeżeli importowane lub nabyte usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Z przepisu tego wynika konieczność spełnienia łącznie czterech przesłanek: 1) nabycia towarów, 2) istnienia związku między nabytymi towarami a dostawami towarów przez podatnika poza terytorium kraju, 3) możliwości uznania, że gdyby czynności dostaw lub świadczenia usług wykonywane były na terytorium kraju, to podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust 1 oraz 4) posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek podatku odliczonego z tymi czynnościami.
18. Organy, co podzielił także Sąd pierwszej instancji, zakwestionowały spełnienie w stanie faktycznym sprawy drugiej przesłanki tj. brak dokonania czynności opodatkowanych poza terytorium kraju, które wykazywałyby związek z nabyciem przedmiotowych towarów. Tymczasem w sprawie nie kwestionowano, że nabyte od B. towary Skarżąca sprzedawała swoim odbiorcom poza granicami kraju, na terenie Unii Europejskiej. Gdyby Spółka takich transakcji sprzedaży dokonała w kraju dawałyby one prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów od B.. Ponieważ Organ, w następstwie dokonanych ustaleń co do przebiegu transakcji łańcuchowych, nie zweryfikował wszystkich transakcji w łańcuchu, w tym dostaw u B., stąd ostateczne rozliczenie Skarżącej musiało być dokonane w sposób, który nie naruszał neutralności VAT. Nowe ustalenia faktyczne nie mogły skutkować zastosowaniem przepisów w sposób, który czynił ze Skarżącej konsumenta w zakresie nabytych przez nią do działalności opodatkowanej towarów.
19. Trafnie też wskazał Sąd pierwszej instancji, że "dla wypełnienia hipotezy normy prawnej 86 ust 8 pkt 1 u.p.t.u. irrelewantne prawnie jest czy dostawy towarów poza terytorium kraju zostały poddane opodatkowaniu czy też nie, gdyż przepis ten odwołuje się jedynie do faktu dokonania dostawy" (str. 34 uzasadnienia wyroku). Kwestionując taką wykładnię przepisu w skardze kasacyjnej Organ nie przedstawia żadnej argumentacji a przepis rzeczywiście takiego warunku nie kreuje.
20. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno do wykładni art. 86 ust 8 pkt 1 w związku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT Organ, po ustaleniu prawidłowego stanu faktycznego w sprawie zobowiązany był do interpretacji i zastosowania przepisów prawa materialnego zgodnie z podstawowymi zasadami i celami opodatkowania VAT wynikającymi z Dyrektywy VAT, w tym zasadą neutralności VAT. Tymczasem Organ, w zaskarżonej decyzji dokonał takiej wykładni i zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które skutkowały aprobatą ostatecznego obciążenia Spółki 46% VAT. Taki niedopuszczalny rezultat wykładni i zastosowania przepisów, powinien był być dla Organu wskazówką do wniosku o nieprawidłowości podjętego rozstrzygnięcia.
21. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., którego uzasadnienie wypełnia argumentacja odnosząca się do merytorycznej strony rozstrzygnięcia sądowego, co nie stanowi prawidłowego uzasadnienia zarzutu naruszenia tego przepisu.
22. Mając na uwadze przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 9 oraz § 14 ust 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Na zasądzoną kwotę 18.750 zł składa się koszt zastępstwa procesowego świadczonego przez radcę prawnego liczony jako 75% x 25.000 zł.
Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)
Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek Agnieszka Jakimowicz