I FSK 1686/21

I FSK 1686/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Mariusz Golecki /przewodniczący/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 245/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2021-05-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 137
art. 1 par. 1 i 2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 1, art. 2, art. 3 par. 1 i 2, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), c)  i par. 3, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 par. 1, art. 187, art. 188, art. 190 par. 2, art. 191, art. 192, art. 229, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 235
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Po 245/21 w sprawie ze skargi X. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2020 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz X. S.A. z siedzibą w P. kwotę 11.841 (słownie: jedenaście tysięcy osiemset czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Po 245/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi X. S.A. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona, Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia 23 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 23 grudnia 2020 r. DIAS, w wyniku rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: organ pierwszej instancji, NUCS) z dnia 19 grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że pismem z dnia 15 kwietnia 2019 r. Spółka została zawiadomiona na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) o zawieszeniu z dniem 5 kwietnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe.
W ocenie organu pierwszej instancji, zebrany materiał dowodowy wskazywał, że Skarżąca nie dokonała zakupu telefonów komórkowych od M. sp. z o.o. i H. s.c., ponieważ ci kontrahenci nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a wyłącznie wydłużali fakturowy łańcuch podmiotów w karuzeli podatkowej. Zdaniem organu pomiędzy Stroną a powyższymi podmiotami nie doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa o VAT), w konsekwencji nie doszło również do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 powołanej ustawy na rzecz I. AG. Również usługi spedycyjne nabywane przez Podatnika w A. sp. j. nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi.
Zdaniem organu pierwszej instancji, Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności przy zawieraniu transakcji z M. sp. z o.o., H. s.c. oraz I. AG, że uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej. Okoliczności towarzyszące tym transakcjom znacząco odbiegały od standardów przyjętych w realnych stosunkach handlowych.
Organ drugiej instancji decyzją z dnia 23 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
DIAS uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż z całokształtu materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że Podatnik świadomie uczestniczył w procederze fakturowego obrotu telefonami, a jego działania nie były ukierunkowane na zachowanie należytej staranności, ale na stworzenie pozorów jej zachowania. Podzielił też pogląd NUCS, co do tego, że pomiędzy M. sp. z o.o. i H. s.c., a Skarżącą nie doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie do dostawy wyreżyserowanej, stanowiącej element karuzeli podatkowej. W konsekwencji nie doszło również do WDT, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT do I. AG.
1.3. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Stronę uznał, że jest ona bezzasadna.
WSA zgodził się z organami podatkowymi, że pomiędzy M. sp. z o.o. oraz H. s.c. a Stroną nie doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz do dostawy stanowiącej element karuzeli podatkowej. W konsekwencji nie doszło również do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 powołanej ustawy na rzecz I. AG.
Jednocześnie WSA uznał, że bogaty i obszernie rozważony przez organy materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem zorganizowanego oszustwa podatkowego jakim jest karuzela podatkowa. Sąd zgodził się ze Skarżącą co do tego, że z zeznań osób przesłuchanych w innych postępowaniach kontrolnych nie wynika, aby osoby te dzieliły się z kimkolwiek, a tym bardziej z przedstawicielami Skarżącej, wiedzą na temat charakteru zakwestionowanych transakcji. WSA podkreślił, że to uchybienie nie przełożyło się na wynik sprawy, gdyż zebrany materiał dowodowy pozwala na niebudzące żadnych wątpliwości uznanie, że Skarżąca realizując zakwestionowane transakcje w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niej dokonywania ustaleń, do których nie była zobowiązana powinna była wiedzieć, że transakcje z tymi podmiotami stanowiły część składową oszustwa podatkowego.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Spółka, zaskarżając wyrok w całości. Powyższemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej: p.u.s.a.), art. 1, art. 2, art. 3 § 1 i 2 oraz art. 134 § 1, a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3 p.p.s.a., poprzez zaniechanie kontroli zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w kluczowym zakresie tj. w przedmiocie legalności prowadzenia postępowania w świetle art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i niezastosowania się w konsekwencji do dyspozycji z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, która winna skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji i umorzeniem postępowania w sprawie i w konsekwencji błędnym oddaleniem skargi w trybie art. 151 p.p.s.a.;
2. art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przejawiające się zaniechaniem uchylenia zaskarżonych decyzji i błędnym oddaleniem skargi w trybie art. 151 p.p.s.a., a w konsekwencji – aprobaty mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191, art. 187, art. 188, art. 190 § 2 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez:
a) zaakceptowanie przekroczenia ram swobodnej oceny materiału dowodowego w sprawie, którego dopuściły się obie instancje poprzez:
- uznanie, że przedstawiciele kontrolowanego nie dochowali należytej staranności w weryfikacji zbywców towaru, choć nie wskazano jakie czynności winni oni wykonywać (nie przedstawiono swoistego wzorca kontroli postępowania podatnika), skoro w uzasadnieniu decyzji przyznaje się, że żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku kontrolowania kontrahenta, a nadto, że transakcje ze spółkami M. i H. nie wiązały się z żadnym ryzykiem dla spółki X., a organom podatkowym mającym uprawnienia śledcze zajęło kilka lat po fakcie przeprowadzenia transakcji zorientowanie się, że siedziba jednej ze spółek mieści się w wirtualnym biurze (fakt "wirtualności" nie wynika z dokumentów rejestrowych), a proceder nabycia towarów może mieć cechy transakcji karuzelowych,
- niedostrzeżenia, że kontrolowany przejmował władztwo nad dostarczanym towarem, zarówno w sensie faktycznym jak i cywilnoprawnego posiadania rzeczy, co przeczy konkluzji organu, że zakwestionowane przezeń faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznych transakcji handlowych;
b) zaakceptowanie błędu zaniechania przez organ pierwszej instancji istotnego dla sprawy materiału dowodowego, nieuwzględnienia przez ten organ żadnego z istotnych dowodów zaproponowanych przez Podatnika pod pretekstem, że dana okoliczność została już wyjaśniona (art. 188 Ordynacji podatkowej), choć teza dowodowa zgłoszona przez Stronę była przeciwna do wniosków wyciąganych przez organ, a także oparcia się w przeważającej mierze na dowodach pośrednich (w tym protokołach przesłuchań osób w innych postępowaniach), co uniemożliwiło Stronie czynny udział w przeprowadzeniu dowodów (art. 190 § 2 i art. 192 Ordynacji podatkowej), a wszystko to sprawiło, że decyzje zostały podjęte na bacie wybiórczo zgromadzonego i błędnie ocenionego materiału dowodowego, bez analizy wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie;
3. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przejawiające się zaniechaniem uchylenia zaskarżonych decyzji i błędnym oddaleniem skargi w trybie art. 151 p.p.s.a., w konsekwencji – aprobaty mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 229 w zw. z art. 191, art. 187, art. 188 i art. 190 § 2, a to w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy i nieuwzględnienie żadnego z wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą w toku postępowania odwoławczego i w konsekwencji – błędne uznanie okoliczności za udowodnione jak w zarzucie wskazanym w pkt 2 lit. b) powyżej, choć tezy dowodowe przedstawione przez Skarżącą były odmienne od twierdzeń organu zarówno pierwszej jak i drugiej instancji,
a wszystkie powyższe naruszenia w konsekwencji doprowadziły do błędnego oddalenia skargi i zaaprobowania zabiegu utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która z kolei błędnie określiła należności podatkowe VAT kontrolowanej Spółki w spornym okresie z pominięciem dokumentów zakupu towaru (faktury VAT), które uprawniały kontrolowanego do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego/administracyjnego w całości lub przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości i przekazanie sprawy temu organowi celem ponownego rozpatrzenia, a także o obciążenie kosztami postępowania organu, który wydał zaskarżoną decyzję i zasądzenie odeń na rzecz Skarżącej zwrotu poniesionych kosztów sądowych, kosztów skarbowych oraz kosztów zastępstwa adwokackiego w wysokości sześciokrotności stawki przewidzianej w normach przepisanych za obie instancje sądowoadministracyjne.
Strona ewentualnie wniosła również o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, celem ponownego rozpoznania.
Ponadto w skardze kasacyjnej wniesiono o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tj.:
a) postanowienia o ogłoszeniu zarzutów wobec D.K.,
b) postanowienia o ogłoszeniu zarzutów wobec B.K.,
c) uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec D.K.,
d) protokołu przesłuchania D.K.,
e) uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec B.S.,
f) zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia,
g) postanowienia o zawieszeniu postępowania przygotowawczego,
a wszystkich powyższych celem ustalenia, że postępowanie karne skarbowe wszczęte przez organ pierwszej instancji miało charakter pozorowanych, niczego nie wnoszących do wyjaśnienia sprawy czynności, w konsekwencji czego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
2.3. Pismem z dnia 17 grudnia 2021 r., Spółka złożyła pismo zatytułowane "Replika na odpowiedź organu II instancji na skargę kasacyjną", w którym podtrzymała w całości dotychczasowe stanowisko, a ponadto odniosła się do argumentacji DIAS zawartej w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie kontroli zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w przedmiocie legalności prowadzenia postępowania w świetle art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc w kontekście instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu wywołania jedynie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
3.2. W art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiona została zasada, zgodnie z którą przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zasada ta doznaje ograniczeń w kolejnych przepisach. Z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W takim przypadku organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia - czego wymaga art. 70c Ordynacji podatkowej.
3.3. Przedmiotem postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe było rozliczenie Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2014 r.
To oznacza, że podstawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tym postępowaniem, wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzja DIAS została wydana w dniu 23 grudnia 2020 r., zaś doręczona w dniu 4 stycznia 2021 r. (k. [...] akt administracyjnych), a więc niewątpliwie po upływie terminu przedawnienia.
Jak natomiast wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji pismem z dnia 15 kwietnia 2019 r. Spółka została zawiadomiona na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu z dniem 5 kwietnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Żadne inne informacje dotyczące tej kwestii nie zostały przedstawione ani przez organ pierwszej ani drugiej instancji.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. W związku z tym Sąd pierwszej instancji powinien był dokonać oceny okoliczności związanych z ewentualnym przedawnieniem zobowiązań podatkowych za badane okresy rozliczeniowe, czego jednak nie uczynił. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jakiejkolwiek wypowiedzi WSA w kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Strony.
Natomiast w skardze kasacyjnej jej autor podnosi, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 1, art. 2, art. 3 § 1 i 2 oraz art. 134 § 1, a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3 p.p.s.a. poprzez zaniechanie kontroli zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w kluczowym zakresie, tj. w przedmiocie legalności prowadzenia postępowania w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Autor kasacji odwołał się także do tez uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, wskazując, że: "Sąd I instancji w ogóle nie zbadał legalności zaskarżonej decyzji pod kątem tego, czy orzekanie merytoryczne po dniu 31 grudnia 2019 roku, a więc po upływie pierwotnego terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, było w ogóle możliwe. Sąd, mimo braku zarzutów w tej materii, kwestię tę winien zbadać z urzędu, a w świetle powołanej uchwały NSA, błąd ten wymaga korekty w postępowaniu kasacyjnym".
3.4. W odniesieniu do tej kwestii należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że istotne znaczenie mają wytyczne zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.
Zaznaczyć także należy, że będąca przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji decyzja DIAS, a także wyrok Sądu pierwszej instancji, wydane zostały przed dniem ogłoszenia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Jednakże obowiązkiem Sądu, wynikającym ze wspominanego art. 134 § 1 p.p.s.a. było przeanalizowanie kwestii przedawnienia. A zatem powodem uwzględnienia skargi kasacyjnej jest nie tylko brak wypowiedzi Sądu pierwszej instancji co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, ale przede wszystkim brak wypowiedzi w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w sytuacji, gdy z akt sprawy niewątpliwie wynika, że do wydania i doręczenia decyzji ostatecznej organu drugiej instancji doszło już po upływie ustawowego terminu przedawnienia.
3.5. Natomiast uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 dotyczy możliwości kontroli przez sądy administracyjne przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią uchwały taka ocena jest możliwa.
Jak wskazano w uchwale analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.
W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (...) Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej.
3.6. Jak już była o tym mowa Sąd pierwszej instancji całkowicie poza zakresem swojego zainteresowania pozostawił kwestię przedawnienia, w tym ocenę tego czy wszczęcie przez organy podatkowe postępowania karnoskarbowego nie miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tj. było instrumentalne.
W związku z tym na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 1, art. 2, art. 3 § 1 i 2 oraz art. 134 § 1, a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
3.7. W skardze kasacyjnej Strona wnioskowała o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodów na okoliczności wskazujące, że postępowanie karne skarbowe wszczęte w niniejszej sprawie miało charakter pozorowanych, niczego nie wnoszących do wyjaśnienia sprawy czynności, w konsekwencji czego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. W związku z uchyleniem zaskarżonego wyroku z powodów podanych powyżej ocenę zgłoszonego przez Stronę wniosku dowodowego należało pozostawić Sądowi pierwszej instancji.
3.8. Z uwagi na powyższe za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
3.9. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku autora skargi kasacyjnej o zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego w wysokości sześciokrotności stawki przewidzianej w normach prawem przepisanych za obie instancje sądowoadministracyjne, gdyż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stopień skomplikowania i obszerność akt podatkowych oraz rozstrzygnięć organów podatkowych niniejszej sprawy – na co powoływał się autor kasacji w uzasadnieniu tego wniosku - nie odbiega od występującego w szeregu innych spraw podatkowych z zakresu podatku od towarów i usług, w których organy podatkowe kwestionują rozliczenie podatkowe strony wskazując na jej udział w tzw. karuzeli podatkowej.
3.10. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji zgodnie z przedstawioną powyżej oceną prawną, w tym uwzględni wytyczne zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.
Elżbieta Olechniewicz Mariusz Golecki Sylwester Golec sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA