I FSK 1684/19

I FSK 1684/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-12-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-09-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Maja Chodacka
Ryszard Pęk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 225/19 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2019-05-22
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Po 225/19 w sprawie ze skargi P. [...] Oddział w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] Oddział w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Po 225/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. [...] Oddział w P. (dalej skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.
2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego podała, że prowadzi w Polsce przeważnie działalność sprzedażową w ramach struktury komisowej i w 2017 r. wystawiła łącznie około 1200 faktur, w większości komisantom.
Skarżąca spółka wyjaśniła, że dostawy do komisantów są wysłane po złożeniu zamówienia na konkretną ilość towaru. Faktury do tych dostaw są wystawiane przez nią mniej więcej w tym samym momencie co dostawa (realizacja zamówienia). Dostawy są zazwyczaj realizowane nawet, jeśli płatności za poprzednie transakcje nie zostały jeszcze zrealizowane w całości. Taka sytuacja prowadzi do zwiększenia liczby niezapłaconych faktur wystawionych dla danego komisanta i tym samym powoduje zwiększenie kwoty należności od tego komisanta.
Skarżąca spółka podała także, że co do zasady płatności od komisantów trafiają do niej dopiero po otrzymaniu przez nich zapłaty od końcowych nabywców. Podkreśliła, że generalnie otrzymuje płatności od komisantów, które nie są równe pojedynczym kwotom wskazanym na wystawionych przez nią fakturach. Dodatkowo, jeżeli komisant posiada więcej niż jedną nieuregulowaną fakturę w tym samym czasie, jego częściowa płatność może być opisana jako dotycząca faktury później wystawionej, a nie najstarszej.
Skarżąca spółka wskazała, że precyzyjne przyporządkowanie każdej pojedynczej płatności do konkretnej faktury wymagałoby wdrożenia stosownego procesu, którego w aktualnym momencie nie posiada. Napływające płatności są natomiast monitorowane pod względem ogólnego bilansu komisanta do czasu uregulowania faktur na koniec sezonu sprzedażowego lub nawet koniec roku w przypadku większych opóźnień w płatnościach.
2.2. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka zadała pytanie: czy postępuje i będzie postępowała prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), a nie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, tj. z momentem dokonania dostawy, a nie z momentem otrzymania całości lub części zapłaty?
2.3. W stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – skarżąca spółka przyjęła, że prawidłowe jest rozpoznawanie przez nią obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 1, a nie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, tj. z momentem dokonania dostawy, a nie z momentem otrzymania całości lub części zapłaty.
2.4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2018 r. stwierdził, że stanowisko własne skarżącej spółki jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny przyjął, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umów komisu, o których mowa we wniosku, będzie moment otrzymania przez skarżącą spółkę (komitenta) od komisanta całości lub części zapłaty za sprzedane przez niego towary. Zdaniem organu interpretacyjnego skarżąca spółka nie postępuje i nie będzie postępowała prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.
2.5. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podkreślił, że prawidłowo w zaskarżonej interpretacji przyjęto, że obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wydania towarów przez komitenta komisantowi, lecz dopiero w momencie otrzymania przez komitenta zapłaty za wydane towary w odniesieniu do otrzymanej kwoty, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Zaznaczył, że jeżeli skarżąca spółka, jako komitent, nie otrzyma zapłaty od komisanta lub otrzyma jedynie część zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy nie powstanie lub powstanie wyłącznie w stosunku do otrzymanej części zapłaty. Podkreślił także, że skoro dla wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego przewidziany w powyższym przepisie, to w stosunku do tych towarów nie może powstać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.
2.6. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że na podjęte rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu kwestie technicznych rozliczeń dokonywanych pomiędzy stronami transakcji związanych z realizacją umowy komisu – skarżącej spółki (komitenta) oraz komisanta, na które wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz argument, że "rozpoznawanie przez Spółkę obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 1 skutkuje tym, że budżet otrzymuje pieniądze wcześniej niż w przypadku zastosowania wyjątkowego przepisu", bowiem biorąc pod uwagę zakres świadczonych przez skarżącą spółkę usług na podstawie umowy komisu, jak i literalne brzmienie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT., w rozpatrywanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 1 tej ustawy.
2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie znajdowały również uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące pominięcia przy ocenie stosowania art. 19a ust. 1 i ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zasad przyjętych w art. 66 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006, poz.347 – dalej dyrektywa 2006/112/WE Rady) oraz pkt 59 preambuły do tej dyrektywy, a także nieuwzględnienie wynikającej z orzecznictwa zasady proporcjonalności.
Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że korzystając z brzmienia art. 66 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady polski ustawodawca ustanowił w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT późniejszy moment wymagalności podatku od towarów i usług niż zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu. Tym samym bezzasadny był – jak zaznaczył – zarzut, że przyjęta przez organ interpretacyjny wykładnia art. 19a ust. 1 i art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z pominięciem przepisów unijnych była całkowicie błędna.
Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie znajdowały zastosowania w rozpoznawanej sprawie orzeczenia na które powołała się skarżąca spółka w skardze do Sądu pierwszej instancji, tj. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 czerwca 1998 r., C-361/96 oraz z 26 stycznia 2012 r., C-588/10.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3.2.1. art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm., dalej ustawa – Prawo o ustroju sądów administracyjnych) i art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt. 4a i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niemal całkowitym pominięciu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku argumentacji związanej z obowiązującą w VAT, tzw. zasadą proporcjonalności. Uzasadnienie wyroku jasno wskazuje, że Sąd pierwszej instancji nie rozważył w praktyce czy zasada proporcjonalności powinna mieć (lub nie mieć) zastosowania w konkretnym przypadku będącym przedmiotem sprawy. Biorąc pod uwagę istotę sporu pominięcie tych rozważań jest istotnym uchybieniem, które miało wpływ na wynik sprawy i w rezultacie doprowadziło do błędnego oddalenia przez Sąd pierwszej instancji skargi na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
3.2.2. art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 4a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z zastosowaniem art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie zastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z naruszeniem przez organ interpretacyjny art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), polegające na nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji, która została wydana z naruszeniem wskazanych przez skarżącą spółkę przepisów i tym samym powinna zostać uchylona przez Sąd pierwszej instancji jako naruszająca przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie:
3.3.1. art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt. 4a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z zastosowaniem art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie zastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 14h i art. 120 oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19a ust. 1 oraz art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez:
a) błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę zastosowania art. 19a ust. 1 ustawy o VAT prowadzące do błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w przedstawionych okolicznościach organ interpretacyjny prawidłowo wskazał w zaskarżonej interpretacji, że nie można rozpoznawać obowiązku podatkowego na podstawie tego przepisu,
b) błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę zastosowania art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT prowadzące do błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w przedstawionych okolicznościach organ interpretacyjny prawidłowo wskazał w zaskarżonej interpretacji, że w przedstawionych okolicznościach należy rozpoznawać obowiązek podatkowy na podstawie tego przepisu i w rezultacie oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podczas gdy na podstawie art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z wskazanymi powyżej przepisami Sad pierwszej Instancji zobowiązany był skargę uwzględnić i uchylić zaskarżona interpretację.
3.3.2. art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt. 4a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z zastosowaniem art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie zastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z zasadami wynikającymi z dyrektywy 2006/112/WE Rady w tym m.in. z art. 66 lit. b oraz pkt 59 preambuły do tej dyrektywy, a także wynikającej z orzecznictwa zasady proporcjonalności, których to zdaniem skarżącej spółki, nie można pominąć.
Pominięcie wskazanych regulacji prawa europejskiego doprowadziło Sąd pierwszej instancji do błędnej wykładni i w rezultacie niewłaściwej oceny, co do stosowania art. 19a ust. 1 i ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W rezultacie Sąd pierwszej instancji błędnie uznał zaskarżoną interpretację za prawidłową i oddalił skargę, podczas gdy na podstawie art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z wskazanymi powyżej przepisami Sąd I Instancji zobowiązany był skargę uwzględnić i uchylić zaskarżoną interpretację.
3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.
4.2. Nie dawały podstaw do uwzględnienia podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
W doktrynie oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie podkreśla się, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt. 4a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w drodze wyjątku, gdy sąd administracyjny dokonał kontroli w sprawie w oparciu o inne kryterium niż kryterium legalności, czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne (vide: R.Hauser, A.Kabat, Właściwość sądów administracyjnych, RPEiS z 2004 r., Nr 2, poz. 25 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 2147/11, z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 753/12, z 8 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2307/11 i z 8 grudnia 2017 r. sygn. akt II OSK 635/16, wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
Powyższa sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. To bowiem, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie oznaczało, że Sąd ten uchybił obowiązkom przewidzianym w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
4.3. Podobnie ocenić należało podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W orzecznictwie funkcjonuje od dawna utrwalony pogląd, że na podstawie tego przepisu można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ponadto, zgodnie przyjmuje się, że brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile tylko te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 2633/04 – CBOSA).
Chybiony był zarzut, że Sąd pierwszej instancji "(...) niemal całkowicie pominął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentację związaną z obowiązującą w VAT tzw. zasadą proporcjonalności" i "nie rozważył w praktyce czy zasada proporcjonalności powinna mieć (lub nie mieć) zastosowania w konkretnym przypadku będącym przedmiotem sprawy".
Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że na ocenę prawidłowości zastosowania art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego nie mogą mieć wpływu kwestie technicznych rozliczeń dokonywanych pomiędzy stronami transakcji związanych z realizacją umowy komisu oraz to, że – jak argumentowała skarżąca spółka – "(...) precyzyjne przyporządkowanie każdej pojedynczej płatności do konkretnej faktury wymagałoby wdrożenia stosownego procesu i poniesienia określonych czasowych i finansowych nakładów".
Ponadto, wskazując na powołany przez skarżącą spółkę w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 czerwca 1998 r. w sprawie C-361/96 i wyrażony w jego uzasadnieniu pogląd, że "że określony obowiązek formalny może zostać przełamany w danym stanie faktycznym przez zasadę proporcjonalności", Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że pogląd ten dotyczył innego stanu faktycznego i że "zarzut nieuwzględnienia wynikającej z orzecznictwa zasady proporcjonalności należy uznać za niezasadny" (str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).
4.3. Nie były zasadne oraz nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 19a ust. 1 oraz art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.
W uzasadnieniu tych zarzutów ponowiono argumentację, że chodzi o "(...) wyważenie pomiędzy art. 19a ust. 1 oraz ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w świetle zasady proporcjonalności" i że zasada ta nakazuje zastosowanie art. 19a ust. 1 niejako "przed" art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Podkreślono, że "(...) z perspektywy Spółki przyporządkowanie każdej pojedynczej płatności do konkretnej faktury nie znajduje uzasadnienia biznesowego i wymagałoby poniesienia czasowych i pieniężnych nakładów nieadekwatnych do ewentualnych korzyści". W konsekwencji podniesiono, że "(...) w sytuacji, w której znajduje się Spółka rozpoznawanie przez nią obowiązku podatkowego w VAT po dacie płatności byłoby niecelowe w świetle art. 66 lit. b dyrektywy VAT oraz art. 19a ust. 5. pkt 1 lit. a ustawy o VAT jak i niezgodne z zasadą proporcjonalności" (str. 4 oraz str. 6 – 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej).
4.4. Z przedstawionej wyżej argumentacji wynika, że skarżąca spółka domaga się aby z uwagi na specyfikę prowadzonej przez nią działalności gospodarczej przyjąć, że w stosunku do niej nadmiernym i nieproporcjonalnym obciążeniem jest zastosowanie zasady przyjętej w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.
Nie budzi wątpliwości to, że na potrzeby podatku od towarów i usług wszystkie wykonywane w ramach umowy komisu czynności są traktowane jak niezależne od siebie dostawy towarów. W każdym przypadku komisu (sprzedaży i zakupu) mamy do czynienia z dwiema kolejno po sobie następującymi dostawami towarów, przy czym przy komisie sprzedaży są to dostawy między komitentem a komisantem i między komisantem a podmiotem trzecim, tj. "końcowym" nabywcą towaru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 334/17; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
Z uwagi na specyfikę czynności wykonywanych w ramach umowy komisu polski ustawodawca skorzystał z przewidzianego w artykule 66 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady odstępstwa od art. 63, 64 i 65.
Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą postanowić, że podatek VAT w odniesieniu do niektórych rodzajów transakcji lub niektórych kategorii podatników staje się wymagalny nie później niż w momencie otrzymania zapłaty. Przepis ten określa zatem odmienny niż w art. 63 dyrektywy 2006/112/WE Rady termin i wyznacza najpóźniejszy moment wymagalności podatku VAT dla transakcji, które państwo członkowskie postanowi uregulować w ten sposób. Moment ten odpowiada otrzymaniu zapłaty ceny świadczenia (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12, dostępny LEX 1313123, pkt 27).
4.5. Korzystając z powyższego odstępstwa, w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przyjęto, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu.
W art. 19a ust. 6 tej ustawy postanowiono, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Z art. 106e ust. 1 pkt 16 lit. a tej ustawy wynika natomiast, że w takim przypadku faktura VAT powinna zawierać wyrazy "metoda kasowa". Takie oznaczenie na fakturze wskazuje komisantowi, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie otrzymania przez niego zapłaty za przedmiot umowy i wobec tego nie może wcześniej odliczyć podatku naliczonego.
Nie podstaw do przyjęcia, że przepisy powyższe, w zakresie w jakim wskazuje się w nich moment powstania obowiązku podatkowego na moment otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu, są niezgodne z uregulowaniami zawartymi w art. 66 lit. b dyrektywy 2006/112/WE.
4.6. Nie ma także podstaw do przyjęcia, że unormowanie przewidziane w art. art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT narusza zasadę proporcjonalności rozumianą przez skarżącą spółkę, jako nałożenie na nią "nadmiernych obowiązków administracyjnych związanych z poborem VAT", które "obciążałyby w takim wypadku nie tylko Spółkę raportującą VAT ale również organy podatkowe, które sprawdzałyby poprawność rozliczeń dokonanych przez Spółkę".
Nie naruszają tej zasady także przez to, że "(...) w okolicznościach przedstawionych w sprawie, późniejsze rozliczanie podatku jest niekorzystne zarówno dla organów podatkowych jak i dla budżetu państwa" oraz, że potencjalne "ułatwienie" wynikające z przepisu wprowadzającego wyjątek do reguły, tj. art. 19a ust. 5. pkt 1 lit. a ustawy o VAT "jest de facto dla Spółki utrudnieniem, które okazuje się niezgodne z zasadą proporcjonalności" (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej).
Odnotować w tym miejscu należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 lutego 2022 r. w sprawie C-9/20 (opublikowany: www.eur-lex.europa.eu) wyjaśnił, że "Art. 167 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w chwili dokonania transakcji, w przypadku gdy na mocy odstępstwa krajowego na podstawie art. 66 akapit pierwszy lit. b dyrektywy 2006/112, podatek staje się wymagalny od dostawcy lub usługodawcy dopiero w momencie otrzymania wynagrodzenia, a wynagrodzenie to nie zostało jeszcze zapłacone.
W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślił, że "aby umożliwić spójną wykładnię art. 66 akapit pierwszy lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z art. 167 tej dyrektywy, który przewiduje, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek staje się wymagalny, należy stwierdzić, że w przypadku gdy zgodnie z art. 66 akapit pierwszy lit. b podatek staje się wymagalny najpóźniej w momencie otrzymania zapłaty ceny, prawo do odliczenia powstaje również w momencie otrzymania zapłaty". Wniosek ten "pozwala na stosowanie tych zasad w sposób zgodny z tymi zasadami, jeżeli podatnik jest w stanie uzyskać prawo do odliczenia naliczonego VAT od chwili, gdy podatek staje się wymagalny od dostawcy towarów lub usługodawcy" (pkt 45 i 49 uzasadnienia).
W pkt 46 powyższego wyroku Trybunał przypomniał także, że zgodnie z motywem 24 dyrektywy 2006/112/WE Rady pojęcia "zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego" i "wymagalności VAT" powinny zostać zharmonizowane, aby wprowadzenie w życie i wszelkie późniejsze zmiany wspólnego systemu VAT mogły stać się skuteczne w tym samym terminie. Zamiarem prawodawcy Unii było zharmonizowanie w możliwie najwyższym stopniu chwili powstania obowiązku podatkowego we wszystkich państwach członkowskich w celu zapewnienia jednolitego poboru tego podatku (wyrok z dnia 2 maja 2019 r., C-224/18, EU:C:2019:347, pkt 21, 22)".
4.7. Jak już odnotowano przyjęcie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach umowy komisu "kasowej" zasady powstania obowiązku podatkowego i wynikający z art. 106e ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o VAT wymóg oznaczenia na fakturze "metoda kasowa" wskazuje komisantowi, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie otrzymania przez niego zapłaty za przedmiot umowy i nie może wcześniej odliczyć podatku naliczonego.
Ponieważ otrzymanie zapłaty przez komitenta zasadniczo ma miejsce po tym, jak komisant sprzeda towary będące przedmiotem komisu ostatecznemu odbiorcy, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów pomiędzy komitentem a komisantem uzależniony jest w istocie od zrealizowania sprzedaży towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy. Taka wykładnia powołanych wyżej przepisów uwzględnia gospodarczą istotę umowy komisu, w ramach której z punktu widzenia komitenta sprzedażą (w sensie gospodarczym) jest dopiero sprzedaż realizowana na rzecz ostatecznego nabywcy (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 334/17 – CBOSA).
4.8. Reasumując; podnosząc zarzut, że zastosowanie przepisu art. 19a ust. 5. pkt 1 lit. a ustawy o VAT w odniesieniu do prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej narusza zasadę proporcjonalności, pominięto w przedstawionej argumentacji skutki podatkowe związane z odliczeniem wykazanego w fakturze VAT podatku naliczonego. Ponieważ prawo do odliczenia wykazanego w fakturze VAT podatku naliczenia powstaje w momencie otrzymania zapłaty, to – jak już odnotowano – komisant nie może wcześniej odliczyć podatku naliczonego (por. przywołany wyżej pkt 45 i 49 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 lutego 2022 r. w sprawie C-9/20).
4.9. Mając powyższe na uwadze, podzielając przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.
Maja Chodacka Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowski
sędzia WSA – del. sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
2